Upravljačko računovodstvo četvrtak, 05.05.2011. Jedanaesta nedelja – predavanje

1. Upravljačko računovodstvočetvrtak, 05.05.2011.Jedanaesta nedelja – predavanje

2. Nedelja (2011) Тema/aktivnost . XI (21.04.)XI UPRAVLJAČKI ASPEKTI OBRAČUNA TROŠKOVA Cilj ovog poglavlja je izučavanje: I Uticaj sistema obračuna troškova na preiodični rezultat • sistema obračuna po stvarnim troškovima, • sistema obračuna po standardnim troškovima i • sistema obračuna po standardnim varijabilnim troškovima

3. Upravljački aspekti obračuna troškova • Upravljački aspekt obračuna troškova obuhvata vrlo široku problematiku koja se odnosi na analizu mogućnosti određenog sistema obračuna da zadovolji postavljene ciljeve samog obračuna troškova. • Međutim, analiziraćemo uticaj pojedinih sistema obračuna troškova na periodični rezultat i primenu informacija obračuna po varijabilnim troškovima u optimizaciji proizvodno prodajnog asortimana.

4. I UTICAJ SISTEMA OBRAČUNA TROŠKOVA NA PERIODIČNI REZULTAT • Primena jednog, drugog ili trećeg sistema obračuna troškova utiče na visinu iskazanog rezultata za preduzeća koja posluju sa zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Različiti tretman troškova proizvodnje utiče različito na rezultate kod: • sistema obračuna po stvarnim troškovima, • sistema obračuna po standardnim troškovima i • sistema obračuna po standardnim varijabilnim troškovima • Obračun po stvarnim troškovima vrši svojevrsnu periodizaciju troškova proizvodnje, što dovodi do specifičnog ponašanja periodičnog rezultata

5. 1. Kvantitativna analiza efekata različitih sistema obračuna troškova na periodični rezultat • Da bi se stekao što potpuniji uvid u uticaj pojedinih sistema obračuna troškova na periodični rezultat, neophodno je izvršiti analizu efekata različitih sistema obračuna troškova na periodični finansijski rezultat. • Ta analiza će se vršiti na osnovu konkretnih podataka o dinamici proizvodnje, realizacije zaliha u jednoj fabrici ulja u periodu od 2008. do 2010. godine, kao i na osnovu podataka o dinamici troškova u istom periodu.

6. Kao izvori podataka služili su završni računi, izveštaji o poslovanju, proizvodno finansijski planovi, knjigovodstvene i ostale analitičke evidencije. • U cilju postupnosti u analizi prvo će biti prezentirani numerički podaci na osnovu kojih će se analizirati finansijski rezultat po svakom napred iznesenom sistemu obračuna troškova. • Radi pojednostavljenja i jasnoće naredna analiza podrazumeva sledeće pretpostavke i ograničenja:

7. promena nivoa prodajnih cena gotovih proizvoda kao i nabavnih cena osnovnih sirovina, do kojih je dolazilo u tretiranom periodu, eliminisane su, • vrednost nus-proizvoda (sačme i pogače, ljuske i masne kiseline) tretirane kao odbitna stavka od troškova sirovine s obzirom na relativno malo učešće u ukupnoj prodajnoj vrednosti te prisutnu činjenicu da ih uglavnom na zalihi nema ili u zanemarljivoj količini, takođe eliminisana iz analize,

8. nedovršena proizvodnja tj. sirovo ulje koje se zbog tehnološkog režima i potrebe odležavanja u trajanju od jedan mesec kretalo uglavnom na približno istom nivou takođe je eliminisano iz analize, • podaci o proizvodnji, realizaciji i zalihama radi pojednostavljenja zaokruživani su na cele stotine tona, • troškovi prodaje, uprave i administracije tretirani uglavnom kao fiksni, bez promene nivoa, mada je u pojedinim godinama taj nivo povećan naročito zbog rasta zarada,

9. podaci o troškovima su zaokruživani u hiljadama i već klasifikovani za potrebe primene svih sistema obračuna troškova, • cene koštanja po jedinici (za 1 tonu ulja) su prosečne kao i prodajne cene, što znači da su promene u asortimanu eliminisane.

10. Dinamika obima proizvodnje, realizacije i zaliha po godinama

11. Dinamika troškova po godinama ( u 000 din. )

12. Držeći se redosleda izlaganja osnovnih karakteristika pojedinih sistema obračuna troškova, te napred datih podataka o obimu proizvodnje, realizacije i zaliha kao i nivoa troškova, biće detaljno analiziran uticaj svih navedenih sistema obračuna troškova na karakter i visinu periodičnog finansijskog rezultata.

13. 1.1. Efekti sistema obračuna ukupnih troškova na periodični rezultat • Polazeći od osnovnog koncepta sistema obračuna ukupnih troškova na bazi ostvarenih troškova i obima proizvodnje imali bi sledeću kalkulaciju stvarne cene koštanja: Kalkulacia cene koštanja gotovih proizvoda • ( ukupni iznos troškova u 000 din. )

14. Osnovna karakteristika sistema obračuna ukupnih troškova je da on nužno rezultira u jednoj fleksibilnoj ceni koštanja koja se ostvaruje zbog promenljive ekonomičnosti trošenja proizvodnih faktora (materijala izrade), efikasnosti rada i stepena korišćenja kapaciteta. • Bez obzira što je u 2008. godini ekonomičnost u potrošnji materijala izrade najbolja, ipak je stvarna cena koštanja 1 tone ulja najviša, a to je posledica nižeg obima proizvodnje i delovanja fiksnih troškova, koji su za dati kapacitet konstantni. • Primenjujući napred dati model za obračun periodičnog finansijskog rezultata u uslovima primene sistema ukupnih troškova, imali bi sledeće rezultate:

15. Finansijski rezultat za 2009. godinu: • Finansijski rezultat za 2010. godinu: • pri čemu bi prosečna cena koštanja realizovanih proizvoda po jedinici bila: • Finansijski rezultat za 201x. godinu:

16. a prosečna proizvodna cena koštanja realizovanih proizvoda u 201x. godini je: • Ako i u ovom slučaju upotrebljavamo Fifo metod obračuna krajnjih zaliha, iste periodične finansijske rezultate ćemo dobiti u sledećim uporednim bilansima uspeha: Uporedni bilans uspeha (apsorpcioni sistem obračuna troškova)

18. Na osnovu dinamike periodičnih finansijskih rezultata mogu se dati osnovne karakteristike apsorpcionog sistema obračuna odnosno njegova uslovljenost obimom proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su razlike u periodničnom rezultatu znatno manje, nego kod sistema obračuna ukupnih troškova.

19. Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodični finansijski rezultat u 2009. i 201x. godini kada je obim proizvodnje znatno veći od obima realizacije tj. u periodu formiranja zaliha, takođe iz razloga odlaganja dela fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti zaliha, ali taj iznos koji se odlaže je znatno manji nego u sistemu obračuna ukupnih troškova, što i utiče da su razlike u periodičnim finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema obračuna ukupnih troškova.

20. 1.2. Efekti apsorpcionog sistema obračuna troškova na periodični rezultat • Koristeći isti primer i iste podatke i polazeći od osnovnih načela ovog sistema, kalkulacije proizvodne cene koštanja gotovih proizvoda bi bila sledeća: ( u 000 din. )

21. I kod apsorpcionog sistema obračuna uočljiva je slična karakteristika kao i kod sistema obračuna ukupnih troškova, da se kao rezultat obračuna pojavljuje fleksibilna cena koštanja, koja varira zavisno od ekonomičnosti trošenja proizvodnih faktora, efikasnosti rada i stepena korišćenja proizvodnih kapaciteta, mada su te varijacije u proizvodnoj ceni koštanja znatno manje.

22. U ovom slučaju razlog fleksibilnosti proizvodne cene koštanja najvećim delom takođe leži u promenljivom obimu proizvodnje i ponašanja fiksnih troškova proizvodnje u odnosu na obim. • Međutim, s obzirom da se fiksni troškovi prodaje, uprave i administracije ne uračunavaju u cenu koštanja, za razliku od sistema obračuna ukupnih troškova, to je razlog da su varijacije u proizvodnoj ceni koštanja znatno manje.

23. Ako se poslužimo ranije spomenutim modelom za obračun periodičnog finansijskog rezultata za pojedine godine, imali bi sledeće: • Finansijski rezultat za 2009. godinu: • Finansijski rezultat za 2010. godinu: • pri čemu je prosečna proizvodnja cena koštanja realizovanih proizvoda:

24. Finansijski rezultat za 201X. godinu: • a prosečna proizvodna cena koštanja realizovanih proizvoda u 201X. godini je: • Ako i u ovom slučaju upotrebljavamo Fifo metod obračuna krajnjih zaliha, iste periodične finansijske rezultate ćemo dobiti u sledećim uporednim bilansima uspeha: Uporedni bilans uspeha (apsorpcioni sistem obračuna troškova)

26. Na osnovu dinamike periodičnih finansijskih rezultata mogu se dati osnovne karakteristike apsorpcionog sistema obračuna odnosno njegova uslovljenost obimom proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su razlike u periodničnom rezultatu znatno manje, nego kod sistema obračuna ukupnih troškova. • Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodični finansijski rezultat u 2009. i 201x. godini kada je obim proizvodnje znatno veći od obima realizacije tj. u periodu formiranja zaliha, takođe iz razloga odlaganja dela fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti zaliha, ali taj iznos koji se odlaže je znatno manji nego u sistemu obračuna ukupnih troškova, što i utiče da su razlike u periodičnim finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema obračuna ukupnih troškova.

27. 1.3 Kvantitativna analiza efekata sistema obračuna po standardnim troškovima na periodični rezultat • Da bi smo analizirali efekte sistema obračuna po standardnim troškovima na konkretnom primeru, pored već datih podataka o obimu proizvodnje, realizacije i zaliha te nivou ukupnih troškova, potrebni su i podaci o standardnom kapacitetu, te podaci o standardnim troškovima. • Ako pretpostavimo da je standardni obim odnosno standardni stepen korišćenja kapaciteta 17.500 tona jestivog ulja godišnje, u tom slučaju bi u posmatrane tri godine imali sledeći stepen stvarnog korišćenja kapaciteta:

28. Ako takođe pretpostavimo da standardni • troškovi po jedinici za sve tri godine ostanu • nepromenjeni i da iznose:

29. te da se troškovi prodaje, uprave i administracije tretiraju rashodom perioda, sistem obračuna po standardnim troškovima rezultirao bi u sledećim periodičnim finansijskim rezultatima:

31. Periodični finansijski rezultati dobiveni obračunom po standardnim troškovima još više eliminišu varijacije u veličini finansijskog rezultata koje su posledica razlika u obimu proizvodnje i obimu realizacije. • Razlog je svakako u proširivanju sloja troškova perioda. • Za razliku od sistema obračuna po stvarnim troškovima u sistemu obračuna po standardnim troškovima u vrednosti zaliha se odlažu samo standardni iznosi kako varijabilnih tako i fiksnih troškova. • Na taj način, veći utrošci direktnog materijala izrade kao posledica slabije ekonomičnosti te neapsorbovani fiksni troškovi, kao posledica obima proizvodnje ispod standardnog, ne odlažu se u vrednosti zaliža nego se tretiraju rashodom perioda.

32. Ako bi upoređivali visinu periodičnih finansijskih rezultata dobivenih primenom sva tri do sada analizirana sistema obračuna. imali bi sledeće: • Ove razlike svakako potiču od različitog vrednovanja zaliha, što se može proveriti na sledeći način:

34. Da bi grafički uporedili dinamiku prihoda i dinamiku periodičnih finansijskih rezultata, na osnovu čega ujedno možemo ispitati i proncip korelacije, odnosno sučeljavanja prihoda sa njima odgovarajućim rashodima, imali bi sledeće: • Mada ne postoji potpuni odnos proporcionalnosti, jasno je uočljivo da je dinamika periodičnog rezultata dobijena primenom sistema obračuna po standardnim troškovima, najpribližnija dinamici prihoda, tj. da je princip korelacije najzastupljeniji kod ovog sistema obračuna troškova.

35. 1.4. Osnovna obeležja obračuna po stvarnim troškovima • Sistem obračuna po stvarnim troškovima predstavlja metodu registrovanja stvarno nastalih troškova, njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu preduzeća i međuperiodičnu alokaciju stvarnih troškova u cilju obračuna periodičnog rezultata. Shodno tome, ovaj obračun svoje postupke zasniva na principu potpunog prevaljivanja troškova, što znači:

36. a)da se pri obračunu mesta troškova, primarnom alokacijom, vrši raspoređivanje troškova nastalih kao proizvod stvarno utrošenih količina činioca proizvdonje i njihovih stvarnih cena, a pri sekundarnoj alokaciji vrši potpuno raspoređivanje stvarnih troškova pomoćnih delatnosti, troškova nabavke i tehničke uprave, (naknada i troškova opšte uprave i administracije) prvo između ovih mesta, a zatim sa ovih na mesta troškova osnovne i sporedne delatnosti;

37. b) da se pri obračunu nosilaca troškova vrši prenos stvarno nastalih troškova proizvodnje sa mesta osnovne i sporedne delatnosti na odgovarajuće nosioce troškova, a sa ovih na završenu proizvodnju i c) da se na kraju u cilju obračuna periodičnog razultata sučeljavaju stvarni prihodi sa stvarno nastalim troškovima proizvodnje uvećanim za troškove perioda, bilo po proizvodima za preduzeće kao celinu, bilo za uže organizacione delove sa svojstvom centara dobiti ili investicionih centara, odnosno za značajnije proizvode ili grupe proizvoda, značajnije kupce, prodajne teritorije, kanale distribucije i sl.

38. Konzistentno tome, obračun po stvarnim troškovima u okviru proizvodnih troškova, bilo da u njih uključuje i deo troškova opšteg upravljanja i administracije ili ne, ne poznaje troškove perioda. • Zato što u cenu koštanja proizvoda uključuje sve troškove proizvodnje, nekada i deo troškova opšteg upravljanja i administracije, ovaj sistem obračuna se često naziva apsorpcionim obračunom troškova.

39. 1.5. Tretman troškova poslovanja • Računovodstveni tretman pojedinih grupa troškova u obračunu po stvarnim troškovima ima određene reperkucije na periodični rezultat preduzeća, užih organizacionih delova sa svojstvom centara dobiti i drugih aspekata rentabilnosti. • Shodno tome, troškove, koji su direktno ili indirektno prouzrokovani proizvodnjom proizvoda, potrebno je ukalkulisati u te proizvode. U svakom momentu ovi proizvodi mogu biti delimično završeni i na zalihi, potpuno završeni i na zalihi, potupno završeni i realizovani.

40. Samo postojanje proizvoda na zalihi realizvoanih proizvoda direktno utiče na periodični rezultat, pošto vreme isporuke i fakturisanja realizvoanih proizvoda služi kao kriterijum određivanja procesa upoređivanja troškova i prihoda. • Prodati proizvodi su u tom slučaju posrednik pomoću koga se troškovi proizvodnje periodiziraju i sučeljavaju sa odgovarajućim prihodima. • Samim tim što je neki trošak proizvodnje ukalkulisan u realizovani proizvod on utiče na periodični rezultat i obrnuto, ako je neki trošak izuzet iz kalkulacije on postaje trošak perioda i neposredno se rashoduje na teret prihoda ili rezultata onog obračunskog perioda u kojem je nastao.

41. Drugim rečima, “kalkulacija troškova proizvodnje smatra se jednim od značajnijih instrumenata koji se koriste u svrhu utvrđivanja periodičnog rezultata.”[1] • Troškovi prodaje, koji zavisno od načina tretmana troškova opšte uprave i administracije, mogu da sadrže i deo ovih troškova, nemaju, kao što je poznato, materijalnog nosioca pomoću koga bi se izvršilo njihovo periodiziranje prilikom utvrđivanja periodičnog rezultata. • [1] Dr Dragan Krasulja, Sistem obračuna po varijabilnim troškovima, Institut za ekonomska istraživanja, Bgrd, 1969, str. 133.

42. Troškove opšteg upravljanja i administracije, polazeći od stanovišta da uprava i administracija postoji radi proizvodnje i prodaje, treba rasporediti na ove funkcije, u kom slučaju srazmerno raspoređenim troškovima vrše uticaj na periodične rezultate. • Drugim rečima, dele sudbinu troškova ovih funkcionalnih područja. Opšte fiksni troškovi proizvodnje uglavnom fiksnog karaktera zahtevaju poseban tretman, jer ne postoji neko opšte usvojeno načelo u pogledu njihovog alociranja na proizvode. • Ovo iz razloga što se opšte fiksni troškovi proizvodnje mogu alocirati na proizvode na bazi ostvarenog, prosečnog ili praktičnog obima proizvodnje.

43. Obračun po stvarnim troškovima vrši raspodelu opštih fiksnih troškova proizvodnje na bazi ostvarenog obima proizvodnje, prenebregavajući činjenicu da fiksni troškovi proizvodnje nastaju sa proticanjem vremena i da ih treba sukcesivno pokrivati iz prihoda odnosnih perioda u kojima su nastali. • Shodno tome, kada proizvodi nekog perioda nerealizovanim proizvodima prenose se na sledeći period preko zaliha učinaka.

44. Na taj način periodični rezultat postaje zavisan ne samo od obima zaliha izazvanih različitim stepenom iskorišćenja kapaciteta. • Pored toga, periodični rezultat postaje zavisan i od ekonomičnosti trošenja varijabilnih činilaca proizvodnje i intenziteta tekućeg rada.

45. 1.6. Faktori uslovljenosti proizvodne cene koštanjarezultata • Konzistentno svojoj koncepciji obračun po stvarnim troškovima u okviru troškova proizvodnje funkcionalnog područja ne razlikuje troškove proizvoda i troškove perioda, već sve nastale troškove ovog funkcionalnog područja tretira troškovima proizvoda. • Na taj način proizvodna cena koštanja u tekućem periodu zavisi od ekonomije trošenja varijabilnih činilaca proizvodnje, efikasnoti tekućeg rada i stepena iskorišćavanja kapaciteta.

46. Pošto su ovi faktori realno različitog intenziteta iz perioda u period, logična posledica toga jeste promenljiva, nestabilna i fleksibilna cena koštanja istog proizvoda iz perioda u period. • Kao takva ona ne može biti svrsishodno sredstvo kontrole troškova. • Posledice delovanja ovih faktora jeste promenljiv rezultat za jedinicu proizvoda iz perioda u period, a time i rezultat preduzeća.

47. Ako su u tekućem periodu prodati proizvodi koji potiču iz ranijih perioda, onda se uticaj pomenutih faktora na proizvodnu cenu koštanja tih proizvoda proteže i na periodični rezultat tekućeg perioda. • Shodno tome, periodični rezultat u obračunu po stvarnim troškovima postaje zavisan od odnosa obima proizvodnje i prodaje u tekućem periodu. • Logično je pretpostaviti da je periodični rezultat zaivsan od faktora iz svere prodaje, tj. od obima prodajei prodajnih cena.

48. 1.7. Ponašanje rezultata i odnos obima proizvodnje i obima prodaje • Tretirajući toškovima proizvoda nastale troškove proizvodnje u punom iznosu, sistem obračuna po stvarnim troškovima stavlja periodični rezultat u direktnu zavisnost od odnosa obima proizvodnje i obima prodaje u određenom obračunskom periodu, odnosno od toga da li su u toku perioda formirane nove, likvidirane nasleđene ili zadržane prethodne količine zaliha proizvoda. Zavisno od toga načelno se izvode sledeći zaključci:

49. kada u dva sukcesivna obračunska perioda dođe do formiranja zaliha učinaka, a to će se dogoditi ako su obimi proizvodnje tih perioda veći od obima prodaje, obračun po stvarnim troškovima dovodi do porasta periodičnog rezultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne cene. • Ovaj porast razultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne cene. Ovaj porast rezultata je, pre svega, posledica odlaganja većih iznosa opšte fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti krajnjih zaliha učinaka od iznosa opšte fiksnih troškova nasleđenih u zalihama učinaka na početku perioda.

50. Do porasta periodičnog rezultata doći će, čak, i pod uslovom da obim prodaje padne do iznosa koji ne anulira efekte degresije fiksnih troškova. • U formiranim zalihama takođe će se odložiti i više varijabilnih troškova proizvodnje, ako je ekonomija trošenja u tekućem periodu niža nego u prethodnom, pa će i to uticati na visinu iskazanog rezultata perioda u kome je došlo do formiranja, odnosno gomilanja zliha. • Ovakvo ponašanje rezultata je potpuno neprirodno i suprotno logici ostvarivanja rezultata, koje počiva na težnji da se ostvari što veći obim prodaje.