6. Systém plánů a rozpočtů a jeho využití v podnikovém řízení

1. 6. Systém plánů a rozpočtů a jeho využití v podnikovém řízení Bohumil Král katedra manažerského účetnictví Fakulta financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze kral@vse.cz tel. +420 224 095 107, +420 224 095 127 Konzultační hodiny: úterý 10,30 – 12,30 č. m. 288 Nová budova Prezentace pro studenty kurzu 1MU413 – Manažerské účetnictví pro vedlejší specializaci Měření výkonnosti

2. Základní cíle prezentace • Zhodnotit vývojové tendence tvorby a využití cílových informací • Uspořádat je způsobem, využitelným pro praktickou implementaci systému v podnikovém prostředí • Upozornit na obecně teoretická východiska, z nichž se požadavky na tvorbu a využití systému plánů a rozpočtů odvíjejí  Ve vzájemných vazbách cílů by měla vyplynout úloha manažerského účetnictví v informačním systému podniku

3. Pojmové vymezení I • Podniková politika Nástroj verbálního stanovení strategických cílů podniku • Plán Strategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj • konkretizace strategických cílů • resp. prostředků jejich dosažení • vyjádřený ve formě měřítek, která se • zaměřují na věcnou stránku podnikatelského procesu

4. Pojmové vymezení II • Rozpočet Strategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj • konkretizace strategických cílů • resp. prostředků jejich dosažení • vyjádřený ve formě měřítek, která se • zaměřují na hodnotovou stránku podnikatelského procesu • Vztah plánů a rozpočtů k manažerskému účetnictví ?

5. Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů • Co je cílem systému ? • Jaké jsou časové dimenze systému ? • Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ? • Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ? • Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ? • Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti ? • Jaké formy rozpočtů volit ? • Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění ?

6. Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů • Co je cílem systému ?

7. Co je hlavním cílem systému ? Zefektivnit rozhodovací proces – a to omezením neurčitosti Podpůrnými cíli tohoto procesu • analýza možných budoucích omezujících činitelů • zhodnocení variant jejich odstranění • podpora takových variant, které dlouhodobě optimalizují činnost firmy Analýza těchto variant vychází ze strategicky vymezenýchcílových dominant, které profilují dlouhodobý rozvoj podniku jako celku

8. Otázka : • Z čeho odvodit cílové dominanty podniku ? • Východiska : • Koncepce podniku jako otevřeného systému : • Schopnost vytvářet synergický efekt • Schopnost aktivně formulovat a realizovat své cíle • Schopnost vyměňovat si s okolím látky, energii a informace • Vnitřně motivovaná potřeba růstu (rozvoje, rozšířené reprodukce) Právě úroveň a kvalita tohoto růstu jsou obecným cílem, od něhož lze cílové dominanty podniku odvodit • Vztah ke koncepci podniku jako ekonomické jednotce (Entity Theory) • Vztah ke všeobecně uznávané účetní zásadě „Going Concern“

9. Nejbližší principu rozvoje ve smyslu rozšířené reprodukce je zisk • Přesto – jeho chápání jako výhradního nebo vrcholového cíle podniku naráží na řadu obtíží : • Je výrazem požadavků pouze vlastníků • Při jeho měření se projevuje rozpor mezi • strategickým zaměřením cílových podnikových dominant a • taktickými předpoklady, z nichž vychází účetnictví • Vyvolává nebezpečí záměny • dlouhodobých cílů a • prostředků jejich dosažení

10. Z těchto důvodů je nutné sledovat zisk i v kontextu • finanční pozice • schopnosti produkovat finanční prostředky a efektivně je alokovat • dalších hybných sil, které indikují dlouhodobý rozvoj podniku • Dlouhodobé cílové dominanty podniku je třeba formulovat • v systému hodnotově i věcně vyjádřených cílů a prostředků jejich dosažení • které budou strategicky sledovat růst tržní hodnoty podniku, ale • se zřetelem na zájmy ostatních partnerů v podnikatelských vztazích

11. Tento přístup se projevuje – byť ne vždy přímo – v řadě přístupů : • tvoří základ tzv. teorie koalice • je v souladu s modely tzv. externí analýzy mikrookolí • je východiskem tvorby systémů indikačních a hodnotících kritérií, jejichž cílem je • transformace strategických cílů podniku do podoby věcně i hodnotově vyjádřených měřítek, • která by podnik orientovala na strategické cíle i v taktickém a operativním horizontu

12. Balanced Scorecard – výchozí schéma „Jak se jevíme našim akcionářům ?“ „Které z našich podnikatelských procesů přinášejí hodnotu ?“ Vize a strategie „Jak se jevíme našim zákazníkům ?“ „Jsme schopni inovací, změn a zlepšení ?“

13. Balanced Scorecard – výchozí schéma „Jak se jevíme našim VLASTNÍKŮM ? „Které z našich podnikatelských PROCESŮ přinášejí hodnotu ?“ „Jak se jevíme našim ZÁKAZNÍKŮM?“ Vize a strategie „Jsme schopni inovací, změn a zlepšení ?“ ZAMĚSTNANCI

14. Co je cílem systému ? Jaké jsou časové dimenze systému ? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

15. Strategické cílové dominanty Ověřování reálnosti cílových dominant pomocí analýz a prognóz Formulace podnikových politik Sestava strategických plánů Sestava strategických plánů Sestavení strategických rozpočtů s důrazem na efektivní využití kapitálu Sestavení strategických rozpočtů s důrazem na efektivní využití kapitálu Sestava takticky orientovaných plánů a rozpočtů Transformace systému na nižší odpovědnostní, výkonové a procesní úrovně Operativně koncipované rozpočty

16. Strategické rozpočty mají tyto charakteristiky : • Rozpočtované veličiny se převážně vymezují globálně nebo zhuštěně • Podrobněji se stanoví jen u nosných veličin, jejichž odhad se využije při odstraňování faktorů, které omezují dlouhodobý vývoj • Nejužším činitelem bývá zejména dlouhodobě vázaný kapitál • Strategický rozpočet se pojímá ve formě hlavního podnikového rozpočtu, který kombinuje prvky • rozpočtové výsledovky • rozpočtové rozvahy • rozpočtu peněžních toků

17. Rozpočtová výsledovka zobrazuje • vývojové tendence nákladů, výnosů a zisku z hlavní výdělečné činnosti • výsledkové dopady investičních aktivit a • výsledkové dopady financování • Rozpočtová rozvaha se orientuje zejména na zobrazení • vývoje stálých aktiv, pracovního kapitálu a dlouhodobých zdrojů financování, • tendencí ve vývoji rentability • kapitálu vlastníků • celkového dlouhodobě vázaného kapitálu Rozpočet peněžních toků dává podklady pro zhodnocení • solventnosti • příznivého vývoje vazeb mezi sférami

18. Charakteristiky strategických rozpočtů – pokračování • Je vhodné zpracovat variantní řešení těchto úvah • Vychází se ze zásady postupného zpřesňování : • na základě strategických rozpočtů se zpřesňují podnikové politiky a plány • ověřuje se, zda strategické cíle jsou reálné z hlediska taktických rozpočtů • K vymezení rozpočtového období je třeba přistupovat flexibilně • Je vhodné využít systému „klouzavých“ rozpočtů • Překvapující může být rostoucí důležitost strategických rozpočtů při řízení režijních nákladů

19. Etapy celkového životního cyklu výrobku Tradiční předmět účetního zobrazení Náklady Výzkum, vývoj a technická příprava výroby Zásobování, výroba, prodej Odstraňování následků 100 % Náklady vázané k rozhodnutí 80 % 60 % Vynaložené náklady 40 % 20 % 0 % Strategické řízení nákladů – nový prvek v řízení výkonnosti • Operativně lze ovlivnit pouze malou část režijních nákladů • Naopak většina vzniká jako důsledek předchozích rozhodnutí • Průnik na trh, resp. rozšíření tržního podílu jsou dlouhodobě možné jen přímým nebo skrytým snižováním cen, a tlakem na hospodárnost

20. Nástroje strategického řízení nákladů Primárně hodnotově zaměřené … • Analýza hodnotového řetězce (Value Chain Analysis) • Řízení nákladů ve vztahu k aktivitám (ABCM) • Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) • Rozpočtování nákladů ve vztahu k aktivitám (ABB) • Účetnictví orientované na aktivity (ABA) • Řízení faktorů ovlivňujících přidanou hodnotu (VBM) • Koncept rozšířeného podniku (Extended Enterprise) • Kalkulace životního cyklu výkonu (Life Time Costing) • Kalkulace cílových nákladů (Target Costing) • Hodnotová analýza výkonu (Value Analysis) … a na ně navazující metody věcného řízení • JIT, TQM, CAD, CAM, Funkční analýza …

21. Co je cílem systému ? Jaké jsou časové dimenze systému ? Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

22. Smyslem taktického systému podnikových plánů a rozpočtů je • konkretizovat podnikové cíle vymezené strategickými plány a rozpočty • do formy kvantifikovatelných výstupů, které vyjadřují cíle a prostředky jejich dosažení • v podrobnějším členění na podnikové činnosti a aktivity, a to zejména • z hlediska jejich dopadu na hlavní výdělečnou činnost podniku a • v časových intervalech běžného podnikatelského cyklu • Podstatná je kvalitativní změna v obsahu rozhodovacích úloh : • strategické plány a rozpočty reagují na informační potřeby investičního rozhodování o budoucí kapacitě • takticky orientovaný systém plánů a rozpočtů se zároveň zaměřuje na informační podporu rozhodovacích úloh na existující kapacitě

23. Hlavní podnikový rozpočet Odběratelé Dodavatelé Výrobky, polotovary, nedokončená výroba Materiál a poddodávky Rozpočty nákladů : - jednicových - režijních Rozpočtová rozvaha Rozpočtová výsledovka Výroba Práce a mzdy Prodej Rozpočet peněžních toků Roční výsek pořízení fixních aktiv Rozpočet výnosů Podnikové politiky, strategické plány a rozpočty a jejich taktická konkretizace, např. pro oblasti • Krátkodobé útvarové rozpočty • minimálně rozpočty režie Krátkodobé rozpočty peněžních toků • marketing • fixní aktiva • dlouhodobé financování Systém takticky orientovaných podnikových plánů a rozpočtů (s důrazem na hlavní výdělečnou činnost)

24. Rozpočtová výsledovka • Nejvýznamnější část tvoří rozpočet zisku (ztráty) z hlavní výdělečné činnosti podniku • Jeho základ tvoří rozpočet výnosů a na něj navazující tři typy rozpočtů nákladů : • rozpočet jednicových nákladů • rozpočet přímých nákladů konkrétního druhu výkonu • rozpočet režijních nákladů variabilních a fixních • Základem rozpočtování je tedy • účelové členění nákladů a • členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů • Jako obsahový základ rozpočtové výsledovky se tak využívá • Schmalenbachova teorie hodnotového řízení a z ní odvozená • Metoda Variable Costing

25. V konkrétním praktickém řešení se rozpočtová výsledovka strukturuje jako retrográdně uspořádaná kalkulace • se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů • relevantních nákladů, popř. • rozšířená o prvky kalkulace ABC

26. Struktura rozpočtové výsledovky – absolutní rozpočtované údaje – hlavní výdělečná činnost (zjednodušené údaje)

27. Samostatné části rozpočtové výsledovky tvoří • rozpočty výsledků z prodeje fixních aktiv a finančních investic • rozpočty výsledků z prodeje dalších aktiv, která nejsou nezbytná pro hlavní výdělečnou činnost • rozpočet nákladů a výnosů, souvisejících s investičními a finančními činnostmi podniku • Jako samostatný se zpravidla sestavuje • rozpočet rozdělení zisku

28. Rozpočtová rozvaha • V části oběžných aktiv a krátkodobých závazků se zpracovává v méně podrobné struktuře než výkaz • Rozpočtuje se pouze změna stavu jednotlivých skupin aktiv a pasiv, vedoucí ke zjištění • pracovního kapitálu • čistého pracovního kapitálu Vazba na rozpočet peněžních toků • U stálých aktiv a dlouhodobého kapitálu se však - • ve vazbě na strategické investiční a kapitálové plány a rozpočty – • rozpočtují podrobnější údaje o jejich pořízení resp. financování

29. Také manažerská rozvaha se liší obsahem a strukturou od rozvahy finančního účetnictví : • Obsahová diferenciace : • Alternativní ocenění fixních aktiv • snaha odvíjet opotřebení z reprodukční pořizovací ceny • Alternativní ocenění produktů podnikové činnosti • snaha oceňovat na úrovni variabilních výrobních nákladů • Alternativní zobrazení leasingových transakcí • vychází z vykazování, oceňování a odepisování fixních aktiv u nájemce • Možnosti využití hodnotového a ekonomického pojetí nákladů

30. Strukturální diferenciace: • Projevuje se snahou o oddělení • aktiv, závazků a vlastního kapitálu • potřebných pro realizaci hlavní výdělečné činnosti • vznikající v důsledku investičních a finančních aktivit • zdrojů financování • vyžadujících explicitní úhradu nákladů kapitálu • nevyžadujících tuto úhradu

31. Obsahová a strukturální diferenciace má význam ze dvou důvodů : • Zajištění podkladů pro oddělené hodnocení efektivnosti • hlavní výdělečné činnosti • ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují • Zajištění podkladů pro vyjádření odpovědnosti za výsledky • hlavní výdělečné činnosti • ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují • V této souvislosti se předpokládá, že • za výsledky hlavní výdělečné činnosti odpovídá management • za výsledky investičních aktivit a financování odpovídá vlastník Výjimky jsou doprovázeny přetříděním relevantních veličin

32. Rozpočet peněžních toků • Rozpočet peněžních toků má dvě základní funkce : • je nástrojem řízení solventnosti a likvidity • je podkladem pro řízení koordinačních vztahů mezi sférami cash flow • Řízení solventnosti a likvidity je založeno na • rozpočtu stálé potřeby financování a • rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti • Při sestavě těchto rozpočtů se vychází ze čtyř dílčích rozpočtů : • z rozpočtu výnosů z prodeje, který se transformuje na rozpočet tržeb • z rozpočtu nákupů a plateb jednicového materiálu • z rozpočtu jednicových osobních nákladů a výdajů • z rozpočtů variabilních a fixních režijních nákladů a výdajů

33. Při transformaci a využití těchto rozpočtů se postupuje odlišně : • Cílem rozpočtu stálé potřeby financování je • kvantifikovat relativně stálou úroveň pracovního kapitálu • Cílem rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti je • identifikovat výkyvy ve stálé potřebě financování • preventivně upozorňovat na nedostatek / přebytek finančních prostředků

34. Rozpočet peněžních toků jako nástroj koordinace sfér produkujících a vyžadujících příjmy a výdaje : • Cash Flow z hlavní výdělečné činnosti • oddělené rozpočtování neobvyklých transakcí • Cash Flow z investičních aktivit („bez vlivu na zisk“) • Cash Flow z financování („bez vlivu na zisk“) • Cash Flow z výsledkových transakcí • investičních aktivit • financování • Cash Flow ze zdanění a obdobných transakcí • Cash Flow z mimořádných transakcí

35. Co je cílem systému ? Jaké jsou časové dimenze systému ? Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ? Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

36. Transformace podnikových plánů a rozpočtů na nižší úrovně Způsob transformace systému na nižší odpovědnostní, výkonové a procesní úrovně je činností, jejíž kvalita ovlivňuje dosažení podnikových cílů nejvýznamněji. Realizace musí respektovat vztahy mezi všemi třemi průřezy – zásadní roli ovšem hraje odpovědnostní hledisko Transformace vyvolává dvě vzájemně spjaté otázky : • jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů, a • jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikovou úrovní

37. Jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů : Otázka souvisí s aplikací principů odpovědnostního řízení • transformace není totéž jako rozpis • konzistence (soulad cílů podniku a orientace útvarů) • ovlivnitelnost (soulad s pravomocí a odpovědností útvarů) • motivační účinnost (podpora zájmu pracovníků o jejich plnění)

38. Odpovědnostní střediska • nákladová • neměřitelný výkon • měřitelný výkon, orientace na kvalitní plnění funkcí útvaru • měřitelný výkon, orientace na jeho maximální objem • zisková • rentabilitní • investiční • výnosová • výdajová

39. Jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikovou úrovní ? Otázka souvisí s komunikační funkcí systému plánů a rozpočtů Rozlišují se dva základní způsoby, v praxi se však aplikuje vždy jejich kombinace : • shora dolů (Up – Down) • zdola nahoru (Bottom – Up)

40. Co je cílem systému ? Jaké jsou časové dimenze systému ? Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ? Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ? Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

41. Systém plánů a rozpočtů jako nástroj komunikace a koordinace Kombinace obou uvedených způsobů provázanosti by měla podpořit fungování celého systému jako důležitého komunikačního kanálu. Pokud se podaří vytvořit pozitivní tlak na manažery aby komunikovali v průběhu sestavování rozpočtů, • vede to k širšímu záběru při odhalování budoucích variant vývoje • podporuje to koordinaci jednotlivých podnikových aktivit • manažeři ochotněji akceptují rozpočet jako úkol Úloha rozpočtové komise

42. Co je cílem systému ? Jaké jsou časové dimenze systému ? Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ? Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ? Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ? Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti ? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

43. Využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti Využití plánů a rozpočtů jako nástrojů hmotné zainteresovanosti je potenciálně v největším rozporu se základní funkcí systému – zefektivnit rozhodovací proces. Tato základní funkce má vést ke snaze optimalizovat činnosti a hledat rezervy - tradiční systémy zainteresovanosti mohou vést k opačným snahám : • ke snaze zakrýt rezervy v etapě přípravy cílových veličin • ke stejné snaze splnit tento úkol na „100,1 %“, aby management • nebyl obviněn z přijetí měkkého úkolu • nedostal úkol pro příští období příliš tvrdý nebo nereálný

44. Nástrojem hmotné zainteresovanosti je pouze část systému – rozpočty ovlivnitelných veličin, • které vycházejí z podrobně specifikovaných podmínek podnikání • které předpokládají širší účast odpovědných pracovníků na přípravě a schválení rozpočtu a • u nichž se eliminuje nebezpečí nekonzistence cílů podniku a útvarů Prosazují se dvě tendence : • od hrubé negativní zainteresovanosti k jemné pozitivní • od zainteresovanosti na rozdílu mezi skutečnou a rozpočtovanou úrovní k motivaci na přijetí přísnějšího vnitropodnikového rozpočtu

45. Co je cílem systému ? Jaké jsou časové dimenze systému ? Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ? Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ? Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ? Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti ? Jaké formy rozpočtů volit ? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

46. Typy rozpočtů : V aplikaci jednotlivých typů rozpočtů jsou zřejmé následující tendence : • Od pevných rozpočtů k variantním • Od indexních rozpočtů k rozpočtování s nulovým základem • Od rozpočtů stanovených na pevné období ke klouzavým rozpočtům • Od univerzálních vztahových veličin k „Activity Based Budgeting“ • Od limitních k indikativním rozpočtům

47. Co je cílem systému ? Jaké jsou časové dimenze systému ? Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku ? Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší ? Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace ? Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti ? Jaké formy rozpočtů volit ? Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění ? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů

48. Skutečné čerpání je vhodné porovnat nejen s původními rozpočty, ale i s přepočteným rozpočtem (Flexed Budget) Jeho rysem je stabilizovat kvalitativní veličiny a přepočíst kvantitativní veličiny Základem řízení je členění odchylek podle příčiny a odpovědnosti za vznik odchylek Dále je účelné kvantifikovat následující odchylky: Kvalitativní Kvantitativní Spotřební (z úspornosti) Objemové (z využití kapacity) Sortimentní Kontrolu plnění rozpočtů je třeba založit na následujících principech:

49. Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost .