ינואר 2004

1. ינואר 2004 הוצאות הכרת עולם המס - מפגש שלישי מרצה: אסף שטיינברג, רו"ח מחלקת מיסים

2. נושאים לדיון • מבוא; • עקרונות כללים; • סעיף 17 רישא לפקודה - סקירת ההוצאות השונות; • סעיפי המשנה לסעיף 17 רישא - סקירת ההוצאות השונות; • סעיפים 18 ו-31 לפקודה - סייגים להתרת הוצאות בניכוי; • הוצאות עודפות והטבות לעובדים; • קיזוז הפסדים - המישור הפירותי והמישור ההוני. 2

3. מבוא • פקודת מס הכנסה קובעת כי מס הכנסה יוטל על הכנסתו החייבת של הנישום. • “הכנסה חייבת”- ”הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין”. • בנוסף על צד ההכנסות (שנסקר במפגש הקודם) נדון היום בפן המרכזי ב”קיזוזים” וב”ניכויים” המותרים מההכנסה החייבת - ההוצאות העסקיות - פירותיות. 3

4. מבוא (המשך) בסיס הדיווח - פס”ד אגודת השומרים והוראות הביצוע -ההשלכות בהקשר תביעת ההוצאות: בסיס מזומן בסיס מצטבר בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים הוצאות יכולות להתהוות הגם ולא שולמו בפועל (הפרשות לדוגמא) וכלל הוא שדיני המס הולכים אחר כללי החשבונאות ההוצאה תותר בהתאם לתשלומה בפועל (אלא אם מדובר בהוצאות מראש - בסיס מזומן שמרני) עמדת רשויות המס: אם הדיווח בדוח הכספי החשבונאי נעשה לפי השיטה המצטברת, לא יתאפשר מעבר לדיווח לפי בסיס המזומנים בדוח ההתאמה לצרכי מס (חוזר מס הכנסה 12/2003). 4

5. מבוא (המשך) תרשים זרימה לבחינת היכולת להתיר הוצאה בניכוי: הוצאה עסקיתפרטית מישור פירותי מישור הוני (שמירה על הקיים, אינצדנטליות) (יצירת יתרון מתמיד) סעיף 17 השקעותהוצ’ טרום עסקית, מו”פ ינתנו ניכויים ו/או זיכויים ההוצאה אינה מותרת היוון לעלות הנכס חריג: מוניטין שנרכש ס’ 18 ס’ 32 ס’ 30 ס’ 31 5

6. עקרונות כלליים - סעיפי הפקודה • סעיף 17: התרה בניכוי של הוצאות עסקיות בלבד (מישור פירותי). • סעיף 18: סייגים בניכוי הוצאות פירותיות. • סעיף 30: מבחני סבירות סך ההוצאה אל מול מנגנון ייצור ההכנסה של הנישום. • סעיף 31: מעניק סמכות לקביעת כללים להתרת הוצאות (שיטת חישוב ו/או אומדן של הוצאות; סכומים; תנאי התרתן של ההוצאות; דרכי ההוכחה). • סעיף 32: הוצאות האסורות בניכוי (הוצאות פרטיות; הוצאות הוניות ועוד). 6

7. מבוא (המשך) תרשים זרימה לבחינת היכולת להתיר הוצאה בניכוי: סעיף 17 -עקרון ההקבלה האם ההוצאה הוצאה לשם יצור הכנסה? לא כן ההוצאה אינה מותרת סעיף 32 - האם הוצאה אסורה בניכוי כן לא ההוצאה לא מותרת סעיף 31/18- האם קיימות הגבלות על התרת ההוצאות? כן לא סעיף 30 - האם ההוצאה סבירה? ההוצאה תותר חלקית כן לא ההוצאה תותר בניכוי!!! ההוצאה לא תותר בניכוי 7

8. הוראות סעיף 17 רישאמבחני הפסיקה הכלליים 8

9. הוצאות למניעת תחרות הוצאות פירסום הוצאות טרום עסקיות הוצאה מעורבת הוצאה לא חוקית הפרשות חשבונאיות הוצאה אינצידנטלית הוצאות שיפוץ, חילוף וחידוש הוצאות בניה הוצאות השתלמות תואר אקדמי נוסף כהוצאה הוצאות ביגוד הוצאות משפטיות סעיף 17 רישא העקרונות המנחים: שמירה על הקיים! היות ההוצאה חלק אינטגרלי ממנגנון הפקת ההכנסות בעסק! 9

10. סעיף 17 רישא • הוצאה אינצידנטלית (כרוכה) • הכלל הוא כי יותרו בניכוי לא רק הוצאות הקשורות במישרין עם תהליך ייצור ההכנסה, אלא לרבות הוצאות שהוצאו להחזקת מנגנון הייצור במצב תקין. לעניין זה די בצורך מסחרי סביר בכדי להצדיק את ההוצאה. • הוצאה הכרוכה בפעילות העסקית והיא חלק בלתי נפרד מתהליך ייצור ההכנסה, ולכן תותר בניכוי, אף אם קיים קושי לייחסה למוצר ו/או לרווח ספציפיים. • כך למשל נקבע כי שריפה שפרצה באחד ממחסני המלאי של הנישום, הוכרה כהוצאה אינצידנטלית, מאחר והיא אחד מהסיכונים הרגילים הנגרמים מעצם פעילותו של עסק המחזיק מחסן חומרים (פס”ד בן שחר זרעים). 10

11. סעיף 17 רישא • הוצאות שיפוץ, חילוף וחידוש • עקרון המסגרת - הואיל ולכאורה מדובר ביצירת יתרון מתמיד ולא בשמירה על הקיים - הוצאות חילוף, חידוש ושיפוץ לא יותרו בניכוי (פס”ד מרכז חמצן). • החריג לעקרון המסגרת - יתכנו מצבים בהם נוכל לקבוע כי מדובר בהוצאה שמטרתה שמירה על הקיים, בהתאם למבחנים הבאים: 1.טיב השיפור והתיקון 2.תדירות התבלות הנכס 3.שוויו היחסי של השיפור לעומת המערכת כולה (אימוץ עקרון המהותיות) 11

12. סעיף 17 רישא • הוצאות שיפוץ, חילוף וחידוש - מן הפסיקה • הוצאות שיפוץ מנועשל מכונית הוכרו כהוצאה פירותית - כל שעשה הנישום בשיפוץ המנוע הוא החזרת המנוע לקדמותו, אבל לא במידה המגבירה את יכולתו להפיק רווחים לעומת אלה שהפיק ערב הפעולה (בלו ציבלי). • לעומת זאת, בפסק דין קואופרטיב הנמל החדש, לא הותרו בניכוי הוצאות החלפת מנועים כהוצאות שבפירות, באשר דובר בהחלפת חלק עיקרי, שיש בה בכדי להשביח ו/או לשפר את הנכס (דהיינו הוצאה היוצרת יתרון מתמיד). 12

13. סעיף 17 רישא • הוצאות בניה • הוצאות בניה, הריסה ושיפוץ יותרו בניכוי ככל שמדובר בהוצאות שנועדו לשמירה על הנכס ולא להשבחתו או ליצירת יתרון מתמיד(פס”דארטן). • המלומדים: יש להבחין בין הוצאות שיפוצים שבוצעו בנכס אשר שימש את בעליו בייצור ההכנסה והוזנח, שאז ההוצאה היא פירותית, לעומת מצב בו הנכס נרכש במצב מוזנח ועבר שיפוץ, שאז ייתכן שההוצאה הונית ועל כן יש להוונה לעלות הנכס. 13

14. סעיף 17 רישא • הוצאות השתלמות עובד הנישאות ע”י המעביד • רמתו המקצועית של העובד היא נכס הון, כך שאת הוצאת ההשתלמות יש לייחס למקור ההכנסה ולא לתהליך ייצורה ( פס”ד לילי וולף): • כאשר מטרת ההשתלמות היא להשביח ולהעלות את רמתו המקצועית והמוניטין של העובד - אין מקום להתיר את ההוצאה בניכוי. • כאשר ההשתלמות נועדה לעדכון הידע המקצועי, דהיינו שמירה על הקיים ולא להשגת יתרון מתמיד הרי - יש מקום להתיר את ההוצאה בניכוי. • לימודי תואר שני כהוצאה מוכרת לאחרונה "התגמשה" עמדת הנציבות בנושא זה במידה מסוימת. בכוונת הנציבות לעגן החלטה בנושא בתקנות. 14

15. סעיף 17 רישא • הוצאות ביגוד • הוצאות ביגוד יכולות להיכלל במסגרת סעיף 17 רישא לפקודה, באשר ניתן לראותן כהוצאות בייצור הכנסה. • המבחן להתרת ההוצאה בניכוי - מבחן הנהנה העיקרי (פס"ד עיריית בת-ים) - רק ביגוד אשר הנהנה העיקרי ממנו הוא המעביד יותר כהוצאה. • תקנה 2(6) לתקנות ניכוי הוצאות מסוימות(מכוח סעיף 31): יותרו בניכוי 80% מההוצאות שהוציא הנישום לרכישת ביגוד בעבורו או בעבור עובדו, אך אם לא ניתן להשתמש בביגוד שלא לצרכי עבודה יותרו ההוצאות במלואן (ביגוד לעניין זה - ביגוד ייחודי למעביד או ביגוד שקיימת חובה חוקית ללובשו). 15

16. סעיף 17 רישא • הוצאות משפטיות הוצאה משפטית תסווג בהתאם לאופי העסקה בגינה התהוותה. • שירותים משפטיים שוטפים: כאשר ניתן לעסק יעוץ משפטי באופן קבוע ושוטף ובמהלך העסקים הרגיל ו/או בשל פעולה שמטרתה שמירה על הקיים (פס”ד שתדלן ; פס”דרובד) • ייעוץ משפטי חד פעמי: יש לבחון את אופי הייעוץ בהתאם לנסיבות הספציפיות, אם ניתן בייחס לעסקה הונית או ביחס לפעילות הקשורה בהפקת הכנסה. • הוצאה משפטית הונית: כאשר ההוצאה המשפטית כרוכה ושלובה בעסקה הונית (פס”ד אלקו; פס”ד שתדלן) • הוצאות משפטיות בגין הנפקת הון ("הוצאות הנפקה"): הוצאות הוניות שאינן מותרות בניכוי (בכפוף לחריג הקבוע בחוק עידוד התעשיה (מיסים)). יש לזכור כי במרבית המקרים הוצאות כלל אינן נרשמות כהוצאה בספרים, אלא כקיטון בפרמיית ההנפקה. 16

17. סעיף 17 רישא • הוצאה למניעת תחרות והגבלת עיסוק • המדובר בהוצאה המשתלמת לעובד הפורש המתחייב להימנע מלהתחרות במעבידו בעתיד. • ככלל יש לראות בתשלומים אלו תשלומים הוניים הואיל ומדובר למעשה ביצירת יתרון מתמיד. • לאחרונה בפס"ד בן שלום קבע בית המשפט העליון, כי יש לסווג תשלום בעבור מניעת תחרות ששולם על ידי שותף לשותפו לשעבר במסגרת פירוק השותפות כהוצאה פירותיות, שמטרתה שמירה על הקיים באשר תכליתו של התשלום במסגרת הסכם אי-התחרות הייתה שמירה על הלקוחות שעבדו עם הנישום בשותפות ועברו אליו לאחר פירוקה (נסיבות נוספות בהן ניתן לטעון שמדובר בהוצאה שמטרתה שמירה על הקיים הינן למשל בגין תקופות קצרותראה פס”דעוף חיפה). 17

18. סעיף 17 רישא • הוצאות פירסום(פס”ד פרדס סינדיקט) • הוצאות שוטפות לשם פירסום וקידום מכירות (לרבות חלוקת מתנות לשם קידום מכירות): יותרו בניכוי, הואיל ומדובר בשמירה על הקיים ולא ברכישת מוניטין חדש. • הוצאות פירסום וקידום מכירות שאינן שוטפות: לא יותרו בניכוי, ולדוגמא: • השקת מוצר חדש במגזר פעילות חדשני; • כניסה למגזר פעילות חדש; • מסע פירסום מאסיבי במיוחד שכדוגמתו לא בוצע בעבר. 18

19. סעיף 17 רישא • הוצאות טרום עסקיות • הוצאה שנעשתה בטרם החל הנישום בעסקיו, קשורה ליצירת מקור ההכנסה ולכן אסורה בניכוי. • הוצאות הכרוכות במחקר שווקים והוצאות משרדיות התחלתיות,מאחר ונתהוו תוך כדי ייצור ההכנסות לאחר שהחברה כבר החלה בפעילותה העסקית, גם אם בטרם הופקו רווחים בגין פעילות זו, אינם הוצאות טרום עסקיות, ולכן יותרו בניכוי (פס”ד סידס). • הוצאות נסיעה לחו”ל הנלוות לבדיקת עסקאות וקשרים עסקיים חדשים - הוצאות טרום עסקיות (פס”ד מנחם שחם). 19

20. סעיף 17 רישא • הוצאה מעורבת • הוצאה בה מעורבים אלמנטים עסקיים ופרטיים (למשל: הוצאות בית אצל נישום העוסק במשלח ידו מביתו כמו: חשמל; ארנונה, הוצאות נסיעה לחו”ל למטרה עסקית ופרטית). • הוצאה מעורבת תותר בניכוי רק בהתמלא תנאים מסוימים בעזרתם ניתן להפריד בין החלק העסקי לפרטי (פס”דגבוביץ ופמן; פס”ד בן עזר ובניו). • העקרונות המסייעים בהפרדה הם - עיקרון המהותיות ועקרון ההפרדה, הבוחנים את הנסיבות האופפות את ההוצאות בהן מדובר. • קיימים מספר סוגים של הוצאות מעורבות בהם התערב המחוקק ופתר את בעיית ייחוס ההוצאות במסגרת החוק (למשל: הוצאות החזקת רכב; הוצאות טלפון) ו/או בדרך של ניכויים אישיים (תשלומים לקופות גמל או לביטוח לאומי). 20

21. סעיף 17 רישא • הפרשות חשבונאיות • הפרשה הינה הוצאה הנרשמת בבסיס מצטבר ע”י נישום כנגזרת של עקרון ההקבלה (כגון: הלח”מ; פיצויים; אחריות; חופשה; תביעה תלויה). • מן הפסיקה נלמד, כי בבחינת התרתה של הוצאה שהיא הפרשה חשבונאית יש לעמוד במצטבר בארבעת המבחנים, שלהלן: 1. ההוצאה משמשת בייצור הכנסה (מבחן על); 2. קיימת התחייבות לצד ג’ (למשל: עובד); 3. חוב ידועוניתן לכימות (ניתן לעשות שימוש באומדנים מהימנים); 4. וודאות סבירה לתשלום החוב בעתיד (נדרשת וודאות גבוהה אך לא מוחלטת פס”ד תל רונן; פס”ד דקלה). • כפי שידון להלן סעיף 18(א) לפקודה מונע את התרתן בניכוי של חלק מההפרשות החשבונאיות הסוציאליות, עד אשר שולמו במזומן. 21

22. מקרה לדיון דורון החליט לייעל את הליכי הייצור במפעל ייצור המעילים שברשותו, ולכן רכש 10 מכונות חדישות המצריכות פחות “ידיים עובדות”, והחל בביצוע שיפוץ ל-10 מכונות אחרות המצויות ברשותו. • עלות רכישת מכונות חדשות - 10 מליון ש”ח. • עלות השיפוץ (הרכבת מנועים חדשים) - מליון ש”ח. • תיקון מתקני שירות נלווים למכונות - 100,000 ש”ח. • צביעת המכונות הישנות - 20,000 ש”ח. • הפרשה לשיפוץ יתרת המכונות - מליון ש”ח. מהן ההוצאות שיותרו בשוטף? 22

23. הוראות סעיף 17סעיפי משנה:הוצאות מימון; חובות רעים; התקפות מן האויר (מקלטים); פחת 23

24. סעיף 17 - סעיפי משנה • היחס בין סעיף 17 רישא לסעיפי המשנה • לאחר קביעת העיקרון הכללי בסעיף 17 נמנית רשימה ספציפית של הוצאות המותרות בניכוי. • בפסק דין קולנוע רינה, נקבע כי ברשימה זו ביקש המחוקק להוסיף על העיקרון הכללי לחדדו ולהרחיבו, ולהוסיף מקרי גבול בהתייחס להוצאות אשר לא היו מסווגות כפירותיות ברגיל. 24

25. סעיף 17 (1) - הוצאות מימון • הוראות סעיף 17(1) מתירות ניכוי ריבית בגין הון זר שמימן רכישת נכסים המשמשים לייצור הכנסה (החברה לפיתוח טבריה), כגון: • ריבית, הפרשי הצמדה ועלויות אחרות הקשורות להשגת מימון. • הפרשי שער בגין אשראי ספקים לזמן קצר הנזקף בהתאם לעקרונות חשבונאים לעלות המלאי. • הריבית הגלומה בעסקאות ליסינג מימוני (ברנשטיין). • הריבית המשתלמת בשל משיכת יתר בחשבון הבנק (אל ערבייה). • בהתאם לעקרונות חשבונאים מקובלים, הוצאות מימון בגין נכס שטרם הופעל נזקפות לעלות הנכס ואינן מותרות בניכוי כהוצאה או ניתנות לקיזוז כהפסד, כך גם בהתאם לעקרונות מס הכנסה (הריבית המהוונת תותר בניכוי בדרך של פחת עת יכנס הנכס למעגל ייצור הכנסה). 25

26. סעיף 17 (1) - הוצאות מימון • ככל שמדובר בהלוואה ספציפית למימון פעילות שוטפת נתיר את ההוצאה בהתאם למבחנים הכלליים של סעיף 17. • ככל שמדובר בהלוואות שאינן ספציפיות יש ליישם את מבחן הצורך הצפוי מראש: “האם במועד ניצול עודפי המזומנים למימון פעילות שאינה יצרנית צפה הנישום כי יאלץ לממן את פעילותו היצרנית באמצעות הון זר?” • יישום “מבחן הצורך הצפוי” (בהתאם להוראת ביצוע 36/92, פס”ד מוראן): • מכלול הנסיבות שיש בהן כדי לעמוד על הקשר בין ההוצאה הפרטית ו/או ההשקעה לבין הצורך בהלוואה (מבחן הצורך הצפוי מראש). • צורת המימון של הפעילות השוטפת של העסק, הזקקות תמידית לשימוש בהון זר, משיכות יתר. • סמיכות זמנים בין קבלת ההלוואה למשיכות היתר להוצאה. • גובה תשלומי הריבית(הלוואה בריבית גבוהה במיוחד משמעה הוצאה חריגה!!!). 26

27. סעיף 17 (1) - הוצאות מימון למימון דיבידנד • בפס"ד פזגז דן בית המשפט בסוגית התרת הוצאות מימון בגין הלוואה ששימשה לחלוקת דיבידנד. בית המשפט התיר את ההוצאה בנסיבות המקרה דנן בקובעו: כי חלוקתדיבידנד, לכשעצמה, אינה מהווה שלב בייצור ההכנסה של הפירמה, ואיננה קשורה לתהליך ייצור ההכנסה, ולכן בעיקרון הוצאות מימון על הלוואה לתשלום הדיבידנד לא יוכרו בניכוי. עם זאת, התבוננות רחבה על המבנה הפיננסי הכולל של החברה נדרשת, בין שמדובר בקשר ישיר בין ההלוואה ובין ייצור ההכנסה ובין שאין מדובר בקשר שכזה. התבוננות זו עשויה ליצור קשר עקיף בין ההלוואה לייצור ההכנסה, קשר העומד בדרישות סעיף 17(1). ההחלטה להתיר בפס"ד זה את הוצאות המימון בניכוי הותנתה בהתקיים התנאים שלהלן: א. הצטברות רווחים הראויים לחלוקה בחברה, לפי דיני התאגידים וכללי חשבונאות. ב. שימוש ברווחים אלה לצורך ייצור ההכנסה. ג. הגבלת גובה ההלוואה בהתאם לגובה הרווח הראוי לחלוקה. 27

28. סעיף 17 (4) - חובות רעים • חוב מסופק:חוב שיש ספק אם ייגבה בשלמותו או בחלקו, אך עדיין קיימת “תקווה” לגבותו (רלבנטי רק בעולם החשבונאות). • חוב אבוד (חוב רע):חוב שאפסה “התקווה” לגבותו (למשל: כתוצאה מפשיטת רגל של החייב; התיישנות החוב; פטירת החייב ללא עיזבון; נעלמו עקבותיו של החייב). • לצורך דיני המס יותר בניכוי רק חובות אבודים פירותיים, דהיינו התהוו בעסק או במשלח יד, הקשורים לפעילות העסקית וזאת בכפוף למבחנים הבאים (סוכנות השרון לאספקת דלק): • התיישנות החוב • פטירת הלקוח ללא עיזבון • הוצאות הגבייה גבוהות מסכום החוב (אין כדאיות לפתיחת הליכים משפטיים). • אישור מהחייב הכופר בחוב או בחלקו(למשל: כשאין עמידה בהוראות חוק המכר) - הצהרה בעלמא אינה מספיקה דרושה כפירה מוחלטת בחוב. • בהקשר זה מן הראוי לציין, כי הכרת רשויות המס בחוב אבוד תעשה בכפוף להמצאת מסמכים משפטיים המאשרים, הלכה למעשה, את העדר יכולת החייב לפרוע את החוב. רשויות המס דורשות סטנדרטים גבוהים יותר מאשר הסטנדרטים החשבונאיים לשם מחיקת חוב. 28

29. סעיף 17 (7) - התקפות מן האויר • הסעיף מתיר בניכוי פירותי “הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר” (מקלטים וממ”דים), שמטבען הן הוצאות הוניות בגין רכוש קבוע ואשר אלמלא הוראה זו לא היו מותרות בניכוי (הרחבת העיקרון בסעיף 17 רישא). • את ההוצאות רשאי לתבוע נישום שהוציא אותן לבניית המקלט לצורך שימוש בעסקו ולא נישום שהוציא את ההוצאות לרכישת מקלט יחד עם רכישת הנכס (פס”ד קולנוע רינה). • נדרשת זיקה בין ההוצאות לבניית המקלט לייצור ההכנסה (לא ניתן לנכות הוצאות לבניית מקלט בביתו הפרטי של הנישום - פס”ד גולדברג; פס”ד זוהר). • בבניית המקלט כחלק מהבניין יש לדאוג לשמירת הפרדת העלויות, ולגבות הפרדה זו בחוות דעת הנדסית. • ניתן לתבוע בניכוי הוצאות לבניית המקלט בגמר בנייתו עוד בטרם הסתיימה בניית הבניין כולו, ובתנאי שמדובר בנישום שיש לו הכנסה עסקית בתחום בו אמור לשמש הבניין לכשתסתיים (למשל: בעסק של השכרה). 29

30. סעיף 17 (7) - התקפות מן האוויר (המשך) • היה והשימוש במקלט הוא מעורב (רק חלק ממנו משמש להפקת הכנסה לפי 2(1) או 2(6)) תותר בניכוי רק חלק יחסי מההוצאה. • הוצאות המימון ייזקפו לעלות הבניה ויותרו בניכוי עם הפעלת הנכס במלואו. 30

31. סעיף 17(8) - הוצאות פחת • סעיף 17(8) לפקודה: פחת הוא הוצאה בייצור הכנסה, המותרת בניכוי. • הרציונל המיסויי דומה לרציונל החשבונאי המבוסס על עקרון ההקבלה בין הכנסות והוצאות אך קיימים בכל זאת מספר הבדלים, ויודגש כי אין מדובר בפחת כלכלי. • המקורות החקיקתיים: • פקודת מס הכנסה - סעיפים 21-26 • תקנות מס הכנסה (פחת), 1941 • הוראות מכוח חוק התיאומים: תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ”ו - 1986 • סעיפים 42-43 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט - 1959 • סעיף 2(ב) לחוק לעידוד התעשייה (מיסים), התשכ”ט - 1969 (הפחתת ידע ופטנט). 31

32. סעיף 17 (8) - הוצאות פחת • סעיף 21 לפקודה קובע את הכללים הבסיסיים לחישוב הפחת, כנגזרת של עלותו של נכס המשמש בייצור הכנסתו של הנישום, כדלקמן: • הפחת הוא שיעור באחוזים (“קו ישר”), כפי שיקבע בתקנות שיותקנו ע”י שר האוצר; • מיתרת המחיר המקורי כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה (כללית, המחיר המקורי הוא מחיר העלות של הנכס; כאשר לא ניתן לנכות את המע”מ הוא מתווסף לעלות המכר - במוסדות כספיים); • ששולם עבור נכס מסוים; • וזאת בגין נכס שהינו בבעלות הנישוםומשמש בייצור הכנסה. 32

33. סעיף 17 (8) - הוצאות פחת • תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)(שיעורי פחת), התשמ”ו - 1986: מתייחסות בעיקר לנישומים על פי פרק ב’ לחוק התיאומים. בסעיף 3(א) לתקנות אלה נקבעה עליונות תקנות אלה, על פני הוראות אחרות לעניין פחת. סעיף 3 לחוק התיאומים מוסיף ומאפשר לנישום עליו חל פרק ב’ לחוק התיאומים תביעת “ניכוי נוסף בשל פחת”. • תקנות מס הכנסה (פחת), 1941: תקנות שהותקנו לפי פקודת מס הכנסה ומתייחסות לכלל הנישומים. רלוונטיות לנישום עליו חל פרק ב’ לחוק התיאומים כשאין הוראה ספציפית בתקנות התיאומים (המדובר ברשימה סגורה - פס”ד נצבא). 33

34. סעיף 17 (8) - הוצאות פחת • השלכות אופי הפעילות בנכס • נכסים ששימשו את העסק רק בחלק מהשנה יהיו זכאים לפחת בשיעור יחסי לתקופת השימוש (ע”א חברת החשמל). • מיקומו של נכס וייעודו אינם משפיעים על גובה שיעור הפחת (בכפוף לחריג של הפעלת הנכס במשמרות). למשל, אין להתיר פחת גבוה יותר לטלוויזיות בבתי מלון מזה הקבוע לציוד אלקטרוני בשל השימוש התדיר יותר בטלוויזיות אלה. • לצורך קביעת שיעורי הפחת, אין להביא בחשבון את איכות, וכפועל יוצא את קצב הבלייה של נכס ספציפי אלא יש להתיר פחת לפי השיעור הקבוע בתקנות. דרגה מיוחדת של שיעור פחת קיימת לגבי ציוד במפעלים ספציפיים. 34

35. סעיף 17 (8) - הוצאות פחת • מבחני הסיווג לנכסים לגביהם לא נקבע שיעור מפורש בתקנות: • מבחן היעוד הפיסי ושימושו בעסק - המבחן הקובע את סוג הנכס כמקרקעין או כציוד, מגדיר את התכלית הכלכלית של החזקתו בעסק ואת ייעודו המרכזי למענו נרכש. • מבחן העצמאות התפעולית - המבחן בודק האם ניתן לפצל את הנכס ליחידות משנה בעלות קיום עצמאי הנבדל מהנכס העיקרי או שליחידות המשנה אין קיום עצמאי, ואז יש לסווגם לפי הקריטריונים שנקבעו לגבי הנכס העיקרי. • מבחן השחלוף - נכס שליחידותיו אין קיום עצמאי הנפרד מהנכס העיקרי אך כולל רכיבים בעלי אורך חיים כלכלי שונה, מחייבת החלפת הנכס בגין בליה או התיישנות טכנולוגית של הרכיב בעל אורך החיים הטכנולוגי הקצר ביותר. שיעור הפחת שייקבע יהיה הפחת הניתן בגין המרכיב העיקרי שבלייתו גוררת את החלפת הנכס כולו. 35

36. סעיף 17 (8) - הוצאות פחת • נכסים לא מוחשיים • ככלל נכסים לא מוחשיים ניתנים להפחתה חשבונאית אולם ההפחתה אינה ניתנת לניכוי לצרכי מס (כיום, למעט מוניטין). • לאחרונה, במסגרת הרפורמה במס הותקנו תקנותהמאפשרות הפחתת מוניטין אף לצרכי מס בשיעור של 10% לשנה ממחירו המקורי.התקנות לא יחולו ככלל על מוניטין שלא שולם בעדו או במקרה של רכישת מוניטין מקרוב או מתושב חוץ (אלא אם הוכח לפקיד השומה שהרכישה נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים והייתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה). • פטנט, זכות לניצול פטנט וידע, אשר הפחתתם מותרת בניכוי בחברה תעשייתית שרכשה אותם בתום לב, לפי סעיף 2 לחוק עידוד התעשייה (מיסים), התשכ”ט - 1969,יותרו בניכוי בשיעור שנתי של % 12.5 מהמחיר המקורי (דהיינו - 8 שנים משנת המס בה החלה להשתמש בהם). 36

37. סעיף 17 (8) - הוצאות פחת • הפחתת מרכיב הקרקע בעת רכישת מבנה • היות וקרקע אינה עוברת תהליך של בליה או שחיקה, סעיף 21 לפקודה קובע, כי יש להפחית את מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין מעלות הבניין לצורך חישוב הפחת (עמ”ה קולנוע רינה). • הסעיף אינו קובע יחסים בין מרכיב הקרקע לעלות המבנה. עם זאת, בהוראה מקצועית של הנציבות, נקבע כי, בכפוף לשיקול דעתו של מפקח המס, באיזור עירוני מרכיב הקרקע מהווה 1/3 מעלות המבנה, ובאיזור כפרי 1/4. ערך מרכיב הקרקע גדל ככל שהמבנה נרכש כשהוא ישן יותר. • שאלה היא, מהי דין תוספות מבנה למבנים? האם יש לשייך מרכיב כלשהו לקרקע? מה הדין בהתייחס לבניית קומה נוספת? שיפוצים מהותיים? 37

38. הוראות סעיף 18סייגים להתרת הוצאות בניכוי 38

39. סעיף 18 - סייגים להתרת הוצאות • הוראות סעיף 18 המפרטות סייגים להתרת הוצאות, אינן אלא המשך ישיר להוראת סעיף 17 (פס”ד לאומי-פיא). • סעיף 18 על כל פיסקאותיו בא לסייג את המועדים והסכומים לניכוי הוצאות מסוימות אשר עברו את מבחני סעיף 17 ובכללן גם הוצאות מימון (פס"ד כלל; פס”ד אינטרבילדינג). 39

40. סעיף 18 (א) - הפרשות סוציאליות • הפרשות סוציאליות (מענק פרישה; דמי חופשה; דמי מחלה; דמי הבראה, תשלומים לקופ”ג בהתאם לסעיף 17(5) “והוצאות אחרות כיוצא באלה”) תותרנה בניכוי רק במועד התשלום בפועל, דהיינו לפי בסיס מזומן (לרבות אם הופרשו כספים לקופות גמל): • המטרה הפיסקאלית (עקרון ההקבלה); • המטרה הסוציאלית (הבטחת תשלום לעובד). • לאחרונה נקבע בפסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת דיקלה, כי בגדר סעיף 18(א) נכללים גם תשלומים חד פעמיים ו/או שנתיים, גבוהים יחסית המשולמים במסגרת יחסי עובד - מעביד, בהם קיים פער זמן בין יצירת החיוב למימושו בפועל (באותו מקרה דובר ב”מענקי יובל”). • שאלה במחלוקת: מה מעמדם של תשלומי בונוס, משכורת 13 וכו’. 40

41. סעיף 18(ג) - ייחוס הוצאות להכנסות בשיעורי מס שונים • ההוראה שבסעיף 18(ג) דנה בייחוס הוצאות כנגד הכנסות בעלות שיעור מס מיוחד או פטורות ממס • המטרה: סיכול אפשרות של ניכוי הוצאות כנגד הכנסות בעלות שיעור מס גבוה והותרת הכנסות בעלות שיעור מס נמוך ללא ניכוי הוצאות • ייחוס הוצאות להכנסות מועדפות יהיה ייחוס ספציפי. שלא ניתן הדבר - הייחוס יעשה בהתאם ליחס ההכנסה המועדפת מסך הכנסותיו של הנישום (“פרי-פאסו”). 41

42. סעיף 18(ג) - ייחוס הוצאות להכנסות בשיעורי מס שונים • דוגמא לייחוס נכון: פרטיםהכנסה מעסק (36%)הכנסה ממפעל מאושר הכנסה מעסק 180 הכנסה מאושרת 120 הנה”כ (80) הנה”כ ספציפי (20) הוצ’ משותפות 50 180/300*50 = (30)120/300*50 = (20) הכנסה חייבת 70 80 42

43. מקרה לדיון • חברת “מגדלים באויר” עוסקת בייזום פרויקטים לבניה ובהשקעה בחברות בנות הפעולות בתחומי מסחר שונים ומגוונים. להלן פעולות שהתרחשו בחברה במהלך שנת 2001: • החברה מימשה בהפסד של 500,000 ש”ח השקעה בחברה הפועלת בתחום האלקטרוניקה. • החברה נאלצה “למחוק” השקעות בחברות סטארט-אפ שהפסיקו לפעול, בגובה של 750,000 ש”ח. • החברה שילמה ליועציה המשפטיים סך של 700,000 ש”ח על ליווי וייעוץ הליך של רה-ארגון מבנה ההחזקות בקבוצה. • החברה נשאה בעלויות מימון בסך של 1,500,000 ש”ח בגין רכישת השקעות חדשות בשנת 2001. • כנגד החברה הוגשה תביעה משפטית על ליקויי בנייה חמורים בפרויקט מגורים שהוקם על ידה בתל אביב, בסך 10,000,000 ש”ח. • כיצד יש להשקיף על כל מקרה ומקרה, בפן ההוצאות? 43

44. הוצאות עודפות והטבות לעובדים 44

45. הטבות לעובדים - אופן בחינה האם קיימת טובת הנאה לעובד טובת ההנאה היא תוצר לוואי של התפקיד טובת ההנאה אינה אלא הכנסה מוסווית במישור העובד - אין הכנסת עבודה במישור המעביד - יש לבחון האם מדובר בהוצאה עודפת האם טובת ההנאה ניתנת לייחוס לא כן האם ההוצאה היא מסוג ההוצאות המנויות בתקנות מכוח סעיף 31: תקנות מ”ה (ניכוי הוצאות מסוימות) תקנות מ”ה (ניכוי הוצאות רכב) הוצאה עודפת לפי סעיף 32(11) - טובת הנאה שאינה ניתנת לייחוס ההוצאה לא תותר במישור המעביד - ההוצאה תותר בניכוי במישור העובד - קיימת הכנסת עבודה לא כן במישור המעביד - ההוצאה תותר בניכוי במישור המעביד - הוצאה עודפת לא תותר בניכוי 45

46. טובת הנאה לעובד - סוגי הטבות • בהתאם להוראות החוק ומבחני הפסיקה יש לסווג את ההטבות לפי הסוגים שלהלן: • טובות הנאה הנחשבות כהכנסת עבודה - טובות הנאה שהן הכנסות מוסוות לעובדים ואשר ניתן לייחסן לעובד. • טובות הנאה הנחשבות “כהוצאה עודפת” - טובות הנאה שהן הכנסות מוסוות לעובדים אשר לא ניתן לייחסן לעובד. או טובות הנאה שאינן נחשבות כהכנסת עבודה ואינן מותרות בניכוי. • טובות הנאה שאינן נחשבות כהכנסת עבודה ומותרות בניכוי - נובעות מהוצאות הבאות לספק את צרכי המעביד והן תוצאת לוואי בלתי נמנעת ממילוי התפקיד. 46

47. שלב Iבחינת קיומה של טובת הנאה לעובד

48. סעיף 2(2) - האם קיימת הכנסת עבודה • מרכיבי הכנסת עבודה: • השתכרות או רווח מעבודה • כל טובת הנאה או קצובה • תשלומים לכיסוי הוצאות • שווי שימוש ברכב • כל סוג של הכנסה הנובעת כתוצאה מקיומם של יחסי עובד מעביד ומשתלמת לעובד (במישרין או בעקיפין או לאחר בשבילו) משום קיומם של יחסים אלה, על ידי מעבידו, הינה הכנסת עבודה החייבת במס. 48

49. האם כל טובת הנאה לעובד מהווה הכנסת עבודה יש להבחין בין : • טובת הנאה לעובד שאינה אלא הכנסה מוסווית ועל כן מהווה הכנסת עבודה. • טובת הנאה שאינה אלא תוצר לוואי ממילוי התפקיד של העובד ועל כן אינה מהווה הכנסת עבודה. 49

50. טובת הנאה לעובד - מבחני הפסיקה המבחן הכללי - נוחות העובד מול נוחות המעביד נוחות המעביד פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות שנתן המעביד • פס”ד עירית בת-ים– הנחה שניתנה בשכר לימודלילדיהם של עובדי עירייה הינה בגדר הכנסת עבודה של העובדים • פס”ד דן – בגדים שסופקו לעובדיםשהשימוש בהם לא מוגבל לצורכי עבודה בלבד הנם בגדר הכנסת עבודה. בגדים שהשימוש בהם מוגבל לצורכי עבודה אינם בגדר הכנסת עבודה 50