Økonomistyring HA 4. semester forår 2008

1. ØkonomistyringHA 4. semester forår 2008 v/ Niels Sandalgaard, 11. April 2008 Kl.10.00-11.45

2. Agenda – AKMY kapitel 4 + Bukh & Israelsen (2004) • Problemer med simple omkostningssystemer • Traditionelle omkostningssystemer vs. ABC • De første skridt i design af et ABC system • Færdiggøre ABC modellen • Valg af aktivitets cost driver • Kundeprofitabilitet • ABC i servicevirksomheder • Implementering af ABC • Time-driven ABC

3. Problemer med simple omkostningssystemer • Ericson Ice Cream Company: • Har været ”the low cost producer” af vanille- og chokoladeis med • overskudsgrader på mere end 20% - imidlertid er profitabiliteten faldet • de senere år • For fem år siden blev jordbæris introduceret • Samme basale teknologi • Salgspris 3% højere • Sidste år blev Mokka-mandel-is introduceret • Salgspris 10% højere

4. Fordelt ud fra direkte lønandel Profitabilitet pr. produkt  2003 Prentice Hall Business Publishing, PowerPoint supplement to Management Accounting, 4rd ed., Atkinson, Kaplan, and Young, prepared by Terry M. Lease, Ph.D., CPA, Sonoma State University

5. Hidtidige omkostningssystem • Alle fabrikkens indirekte omkostninger samles og allokeres til • produkterne baseret på hvert produkts direkte lønandel dvs. kun én • (unit-level) cost driver • Designet for år tilbage • Produktionen var meget manuel • De indirekte omkostninger var mindre • Kun to produkter med ensartet produktionsvolumen og seriestørrelse • Nuværende overhead ca. 3* direkte løn • Før introduktionen af de nye specialprodukter var de 2* direkte løn

6. Problemstilling • Skifte til chokoladeis kunne tidligere klares blot ved at hælde chokoladesirup • i uden at rense for den tidligere is • Det går f.eks. ikke med jordbæris, der kræver at den forrige is renses helt ud • af maskinen, da selv små mængder af andre smagsstoffer giver • kvalitetsproblemer • Der skal bruges mere tid på f.eks.: • Indkøb • Produktionsplanlægning • Set-up • Kvalitetskontrol • Indirekte omkostninger er steget • Kun én cost driver (unit-level) i form direkte lønomkostninger

7. ”Forvridning” af omkostningsbilledet • En kompleks fabrik har mere mandskab til produktionssupport pga: • Produktionsplanlægning • Set-up • Kvalitetskontrol • Omforarbejdning • Ordrehåndtering • Forhandling med leverandører • Indkøb • Design af nye produkter • Etc.

8. ”Forvridning” af omkostningsbilledet = 1,8 pr. stk. = 1,8 pr. stk.

9. Øvrige typiske ”forvridninger” af omkostningsbilledet • Omk. fordeles til produkter som de ikke vedrører • Produkt- eller kundespecifikke omkostninger henføres ikke til de • produkter eller kunder der forårsager dem • Indirekte omkostninger henføres upræcist, f.eks. fordi fordelingsnøglen • ikke giver udtryk for omkostningsobjektets belastning af (eller træk på) • aktiviteten, hvorved fordelingen fejlagtigt sker efter en nøgle, som • forbruget af ressourcerne ikke varierer tilnærmelsesvist proportionalt • med.

10. Traditionelle omk. systemer vs. ABC • Traditionelle • Bruger faktiske afdelinger eller cost centre til at akkumulere og fordele omkostninger • Ser på hvordan omk. allokeres fra serviceafdeling til en produktionsafdeling • Fordeler typisk omkostninger ud fra maskintimer og direkte løn • ABC • Bruger aktiviteter til at akkumulere og fordele omk. • Ser på hvilke aktiviteter der udføres af serviceafdelingen • Omk. v. ressourcerne bliver henført til aktiviteter baseret på hvor meget af ressourcerne der bliver brugt til at udføre aktiviteten

11. Overhead omk. center Overhead omk. center Produktions-omk.center Produktions-omk.center Omkostningsregnskabets grundstruktur illustreret Maskin-timer Direkte løn Direkte løn Produkter Direkte Materialer Kilde: Frit efter Bukh (2003)

12. Henføre omk. til aktiviteter • ABC illustreret vha. Ericson Ice Cream: • Controlleren/økonomen starter en analyse af indirekte omk. – begynder med indirekte lønomkostninger • Controlleren talte med afdelingslederne med ansvar for indirekte løn og fandt ud af, at medarbejderne i disse afdelinger udførte tre hovedaktiviteter: • Håndtere produktionsforløb • Udføre set-ups • Produkt support

13. De første skridt i design af et ABC system • De første skridt i designet af et ABC system: • Liste de (hoved-)aktiviteter der udføres af fabrikkens menneskelige og fysiske ressourcer • Indhente tilstrækkelig information til at henføre ressourcernes omkostningerne til hver af de listede aktiviteter • 50% af indirekte løn til ”håndtering af produktionsforløb” • 40% af indirekte løn til ”set-up” • 10% af indirekte løn til ”produkt support” Aktiviteternes navne skal beskrive hvad ressourcerne gør!

14. Først indirekte lønomk. aktiviteter • 50% af indirekte løn er involveret i at håndtere produktionsforløb • Planlægge produktionsordrer • Indkøb og klargøring af råmaterialer • Inspicere de første producerede enheder hver gang smagen ændres • 40% af indirekte løn er involveret i set-up ifm. ”smagsskifte” • Ændring til Chokolade tager 2,4 timer, mens Mokka-mandel tager 7,6 timer • 10% af tiden blev brugt på produkt support • Opdatere styklister • Sikre minimumslagerbeholdning • Forbedre produktionsprocesser • Foretage produktforbedringer

15. Dernæst omkostninger til computersystem • Koster $300.000 at drive • 20% af omkostninger kan henføres til aktiviteten ”produkt support”, da • de går til at holde styr på produkterne m.v. • 80% af omkostninger kan henføres til aktiviteten ”håndtering af • produktionsforløb”, da de bl.a. går til: • produktionsplanlægning • varebestilling • udarbejde forsendelsesdokumenter • fakturering

16. ..og til sidst de resterende kapacitetsomkostninger • Tre tilbageværende kategorier af overhead omkostninger: • Afskrivninger på maskinerne • Vedligeholdelse af maskinerne • Energi til at drive maskinerne • Disse omkostninger er opstået for at kunne levere • produktionskapacitet på samlet 1 mio. produktionstimer • Denne nye produktionsaktivitet benævnes ”maskindrift”

17. Identificere omkostningshierarkier • De fire aktiviteter repræsenterede tre forskellige niveauer i • produktionsomkostningshierarkiet: • Aktivitet Omk. hierarki • Maskindrift Enhedsrelaterede • Håndtere produktionsforløb Serierelaterede • Set-up Serierelaterede • Produktionssupport Produktbevarende • Dvs. at der ovenfor er mindst én aktivitet pr. hierarkiniveau

18. Håndtere produktions-forløb $660.000 Set-up af maskiner $336.000 Produkt support $144.000 Maskindrift $420.000 Henføre ressource omk. til aktiviteter Indirekte løn $840.000 Computer $300.000 Afskrivn. $240.000 Vedligehold $120.000 Energi $60.000 80% 20% 100% 100% 100% 50% 40% 10%

19. ABC systemet er nu halvt færdigt • Omkostningerne mangler at blive henført til produkter • Dog har analysen allerede givet vigtig information: • Tidligere kunne man kun se en række omkostninger til IT, energi og indirekte løn – nu kan man også se hvorfor man har disse omk.! • Specielt blev det tydeligt hvor dyrt det er at håndtere produktionsforløb og set-up • ABC modellen har skiftet fokus fra hvad pengene blev brugt til (f.eks. • løn, udstyr osv.) – i stedet fokuseres nu på hvad den anskaffede • ressource faktisk gør – hvilken aktivitet den udfører!

20. Næste trin: Henføre omk. fra aktiviteter til produkter • Ved at få forståelse for, hvordan produkterne bruger aktiviteterne, kan • man få henført omkostningerne ved aktiviteterne til produkter • Aktivity cost drivers repræsenterer mængden af aktivitet brugt til at producere individuelle produkter • Følgende activity cost drivers blev identificeret:

21. Færdiggøre ABC modellen • Når Activity cost drivers er fastlagt skal følgende information • indhentes: • Den totale mængde af hver cost driver • Den mængde af hver cost driver som hvert produkt bruger • Activity cost driver raten skal beregnes ved at dividere • omkostningerne ved aktiviteten med den totale mængde af aktivitets • cost driveren • Derefter ganges activity cost driver raten med den mængde af hver • cost driver som hvert produkt bruger Activity cost driver rates = cost of support activity / level of cost driver

22. Valg af activity cost driver • Activity cost drivers er den centrale innovation ved ABC • Valg af activity cost driver er et trade-off mellem akkuratesse på den • ene side og omkostningen ved målingen på den anden side. • For at økonomisere kan man f.eks. bruge samme cost driver for • aktiviteter der relaterer sig til samme ”begivenhed” • Forberedelse af produktionsserie, planlægning af produktionsserie og kvalitetsinspektion af de først producerede produkter i en serie relaterer sig alle til antallet af produktionsserier • Tre forskellige typer af aktivity cost drivers: • Transaction (transaktionsdriver) • Duration (varighedsdriver) • Intensity (direkte måling)

23. Transaktionsdriver • Den billigste type af cost driver, men også den mindst præcise • Afspejler antallet af gange en aktivitet udføres • Antager at den samme mængde af ressource bliver brugt hver gang en • aktivitet bliver udført • F.eks. antal setups: Antager at alle setups tager den samme tid • F.eks. kundeordrer: Antager at alle kundeordrer tager lige lang tid • Også anvendelig hvis variationen i ressourceforbrug er begrænset • F.eks. hvert set-up tager mellem 30-35 min.

24. Varighedsdriveren • Afspejler den tid det tager at udføre aktiviteten • Bør anvendes når der er væsentlige variationer i aktivitetens varighed • for forskellige omkostningsobjekter • f.eks. hvis set-up for nolge produkter kun tager få minutter, mens andre bruger flere timer • Dyrere at implementere, idet de kræver viden om, hvor lang tid det • tager hver gang en aktivitet udføres • Valget mellem Transaktionsdriveren og Varighedsdriveren er derfor et • trade-off mellem systemomkostninger og præcision

25. Intensity driver (direkte måling) • Direkte henførsel af omkostningerne til omkostningsobjekterne • En varighedsdriver som f.eks. set-up omk. pr. time antager at alle set- • up timer koster det samme. • Hvad nu hvis nogle set-ups kræver involvering af mere personale måske endda med højere uddannelse/løn? • Direkte måling kan ske med hjælp fra arbejdssedler, EDB- • registreringer o.lign. • Direkte måling er den dyreste, men også mest præcise aktivitetsdriver.

26. I alt: 1.000.000 Activity cost drivers

27. Activity cost driver rates (ACDR)

28. Henførte aktivitetsomkostninger

29. Vanille $594.600 Håndtere prod.forløb $660.000 Chokolade. $484.020 Set-up af mask. $336.000 Jordbær $343.800 Produkt support $144.000 Maskindrift $420.000 Mokka-mandel $137.580 Dvs. henføre ressource omk. til aktiviteter og derefter til produkter Indirekte løn $840.000 Computer $300.000 Afskrivn. $240.000 Vedligehold $120.000 Energi $60.000 80% 10% 100% 100% 100% 50% 20% 40%

30. Total ABC profitabilitet pr. produkt

31. Activity based management • Activity based management refererer til de ledelsesmæssige tiltag der • gøres på baggrund af en ABC analyse for at øge profitabiliteten • ABC opgørelsen kan bruges til: • F.eks. øge prisen eller volumen for jordbær og mokka • Indføre minimums ordrestørrelser • Re-designe produkter • Forøge salgsindsatsen for de profitable produkter • ABC opgørelsen kan også rette fokus mod at effektivisere processen • mht.: • Set-up aktiviteterne • Håndtering af produktionsforløb • Produkt support

32. Problemer med implementeringen af ABC • Interview og undersøgelsesprocessen er tidskrævende og dyr • Skal gentages periodisk for at opdatere ABC systemet • Manglende præcision ved fastlæggelse af cost driver raten pga. • medarbejdernes subjektive estimater • De færreste vil angive at de har ubrugt tid • Dermed ser det ud til alle arbejder på fuld kraft! • Besværligt at tilføje nye aktiviteter til systemet

33. Omk. ved kapaciteten til rådighed Enhedsomkostning = Praktiske kapacitet til rådighed Måling af omkostningen ved en kapacitet • Når enhedsomkostningen for en kapacitet skal beregnes bør der tages • udgangspunkt i den ”praktiske kapacitet”: • Den maksimale mængde arbejde som kapaciteten kan levere (f.eks. 80% af den teoretiske kapacitet for at tage højde for pauser, nedtid etc.) • Ved at benytte ”praktisk kapacitet til rådighed” frem for forbrugt kapacitet • undgår man at omk. ved ubenyttet kapacitet henføres til de producerede • enheder

34. Omk. ved ubrugte ressourcer • Skal ikke ignoreres! En eller anden har ansvaret! • Kan sædvanligvis henføres til den der har truffet beslutningen om at • anskaffe ressourcen f.eks.: • En salgschef der har bedt om at få stillet en given produktionskapacitet til rådighed. • Produktlinie som man fejlagtigt forventede ville bruge ekstra kapacitet • Skal henføres som en ”Lump-sum” ikke pr. enhed! • Giver feed back til ledere på deres evne til at afpasse kapacitetskrav og • efterspørgsel

35. Eksempel – Ericson Ice Cream Company Hvis ACDR beregnes ud fra ”praktisk kapacitet til rådighed” henføres kun $550.000 (2.000*275) til produkterne. De resterende $110.000 henføres til den der har truffet beslutningen om at anskaffe en kapacitet på 2.400

36. Faste og variable omkostninger • De fleste indirekte omkostninger henført vha. et ABC system er • ”committed costs”. • Disse bliver variable vha. en to-trins procedure: • Efterspørgsel efter ressourcer ændres • pga. ændring i mængden af aktiviteter der udføres f.eks. færre set-ups • pga. ændret efficiens v. udførsel af aktiviteten f.eks. færre ressourcer til at lave samme antal set-ups • Ledelsen skal træffe beslutninger om at ændre udbuddet af ”committed” ressourcer for at tilpasse sig den nye efterspørgsel

37. Aktivitet der overstiger kapaciteten • Hvis aktivitetsniveauet overstiger eksisterende kapacitet vil resultatet • være: • flaskehalse • mangler • forsinkelser • kvalitetsproblemer • etc. • Forsøges typisk imødekommet ved at tilføre flere ressourcer f.eks. • ansættelser, overtidsbetaling m.v. • Indirekte omkostninger vil derfor typisk stige

38. Fald i efterspørgsel efter ressourcer • Efterspørgslen efter indirekte og support ressourcer kan også falde • Pga. faldende salg • Som konsekvens af Activity Based Management • For serierelaterede og produktbevarende ressourcer ses der næppe en • øjeblikkelig nedgang i ressourcen • Den reducerede efterspørgsel efter ressourcer mindsker • omkostningerne ved de forbrugte ressourcer, men øger omkostningen • ved de ubrugte ressourcer

39. Gøre ”committede” omk. variable i nedadgående retning • Det der gør en ressource variabel i nedadgående retning er ledelsens • beslutning om: • Reducere efterspørgslen efter ressourcen • Mindske omkostningsforbruget på ressourcen f.eks. afskedigelser • Når overflødige ressourcer er skabt (f.eks. vha. ABM) skal ledelsen • aktivt arbejde for reducere mængden af ubrugte ressourcer: • Bruge ressourcerne til noget andet • Skaffe sig af med ressourcerne • Manglende evne til at drage nytte af Activity Based Costing/Management • skyldes ikke at omk. er faste, men at ledelsen ikke kan eller vil drage • nytte af den ubrugte kapacitet som er skabt

40. Time-driven ABC • Er udviklet for at afhjælpe nogle af kritikpunkterne mod ABC – en • alternativ måde at estimere cost driver raten: • Behov for to estimater: • Enhedsomkostningen ved at levere kapacitet • Forbrug af kapacitet (tidsenheder) for hvert produkt eller transaktion • Udgangspunktet er: • Omkostningen ved den ressource som leverer kapacitet • Den praktiske kapacitet ved ressourcen • Typisk 80-85% af teoretisk kapacitet

41. Time-driven ABC Ledelsesestimat! • Enhedsomkostningen ved ressourcer estimeres: • Indirekte lønomk. $840.000 og teoretisk kapacitet på 25.000 timer • (praktisk kapacitet på 80% dvs. 20.000 timer) = $42 pr. time • Computer omk. $300.000 og praktisk kapacitet på 500 timer • = $600 pr. time

42. Time-driven ABC Ledelsesestimater! • Enhedstider estimeres:

43. Time-driven ABC • Cost driver raten for aktiviteten ”Håndtere produktions-forløb” : • Unit Cost Unit Time Cost Driver • Indirect Labor Resource $42 per hour 5 hours/run $210 per run • + Computer Resource $600 per hour 0,2 hours/run $120 per run • = Activity Cost Driver Rate for production run $330 per run • Cost driver raten for aktiviteten ”Produkt support” : • Unit Cost Unit Time Cost Driver • Indirect Labor Resource $42 per hour 500 hours/product $21.000 per product • + Computer Resource $600 per hour 25 hours/product $15.000 per product • = Activity Cost Driver Rate for production run $36.000 per product • Cost driver raten for aktiviteten ”set-up” : • Da set-up allerede måles i tidsenheder haves den direkte dvs. $42/time

44. Fordele ved Time-driven ABC • Ledelsen kan let opdatere deres time-driven ABC model så den • afspejler ændringer i driften • De kan indarbejde deres nye viden ved at ændre ”unit times” • Let at opdatere activity cost driver raten • Ændringer i prisen på ressourcen påvirker ”unit cost” pr. time • Ændringer i efficiensen påvirker unit-time estimatet • Time equations

45. Time equations • Tager højde for at ikke alle transaktioner/ordrer af en bestemt type er ens mht. tidsforbrug: • Indirekte løn til håndtering af ordre/produktionsforløb = • 4 timer + 2 timer (telefonordre) + 1 time (fax) + 0,2 time (elektronisk) • Forsendelse = • 0,5 timer + 6,5 timer (specialindpakning) + 0,2 (luftfragt)

46. Kundeprofitabilitet • Akkumuleret salg følger 80-20 reglen • 20% af kunderne genererer 80% af salget • Den akkumulerede profitabilitet afslører typisk: • De 20% mest profitable kunder skaber mellem 150% og 300% af den samlede indtjening • 70% af kunder giver break-even • 10% af kunderne er tabsgivende • De største kunder er typisk enten de mest profitable eller de mindst • profitable – sjældent midt imellem!

47. Kundeprofitabilitet • De profitable kunder skal nurses! • De uprofitable kunder er typisk uprofitable pga.: • Uforudsigeligt ordremønster • Små ordrestørrelser med specialtilrettede produkter • Ikke-standardiseret logistik og leveringsbetingelser • Stiller høje krav til salgs og teknisk personale • De uprofitable kunder skal gøres profitable vha.: • Procesforbedringer • Acitivity based pricing • Håndtering af kunderelationer

48. Procesforbedringer • Først skal undersøges om virksomheden selv kan gøre noget • anderledes i de interne processer for at mindske omkostningen ved at • håndtere kunderne. • Hvis kunderne f.eks. efterspørger mindre ordrer: • Reducere set-up omk. m.v. så mindre ordrer kan håndteres billigere • IT understøttelse af ordrebehandling • Hvis kunderne foretrækker mange specialer: • Forsøge at få kundetilpasningen til at ske så sent i produktionsprocessen som muligt • IT understøtte relationen mellem design og produktion

49. Activity based pricing • Pricing er den mest effektfulde redskab man kan bruge til at • transformere uprofitable kunder til profitable! • Activity based pricing tager udgangspunkt i en basis pris for at • producere og levere en standard mængde af et standard produkt. • Hertil kommer tillægspriser for enhver form for speciel service som • kunden efterspørger! • Tillægspriser kan enten afspejle ren cost pris eller inkl. mark-up • Activity based pricing prisfastsætter ordrer ikke produkter!

50. Håndtering af kunderelationer • Konvertere uprofitable kunder til profitable ved at få kunden til at • købe flere af virksomhedens andre produkter • Herved kan dækkes nogle flere af de kundebevarende omkostninger • ”Fyre” kunden! • Nogle kunder er måske uprofitable som følge af, at kundeforholdet er i • opstartsfasen – tålmodighed er her nødvendig!