Accertamento sintetico e redditometro:

1. Accertamento sintetico e redditometro: tra potenziamento del loro utilizzo e mezzi di difesa del contribuente Le novità in materia di accertamento sintetico introdotte dal D.L. 78/2010

2. Introduzione al nuovo redditometro Nuovo redditometro “Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio” (articolo 22 del D.L 31 maggio 2010 n. 78/2010, convertito dalla Legge 30 luglio 2010 n. 122)

3. decorrenza Periodi d’imposta sino al 2008 Periodi d’imposta dal 2009 Vecchio articolo 38 Nuovo articolo 38 Le novità saranno applicabili a partire dai redditi del 2009 (“… redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”)

4. Introduzione al nuovo redditometro • Modifica dell’articolo 38 del D.P.R. 600/73 ai commi 4,5,6,7 e 8: • accertamento sintetico “puro” • E • accertamento basato sul redditometro, che del primo rappresenta una fattispecie particolare

5. Differenze tra accertamento sintetico e redditometro • Corte costituzionale, nella Sentenza del 23 luglio 1987, n. 283 • “l’articolo 38 prevede due diversi metodi di accertamento induttivo. Il primo metodo (sintetico “puro”) è imperniato sull'acquisizione da parte degli uffici di elementi e circostanze di fatto certi i quali, da un lato, rendono inattendibile la quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e, dall'altro, giustificano la quantificazione, in via induttiva, in una determinata maggiore misura. Il secondo metodo (redditometro), è imperniato sulla identificazione di una serie di elementi, che lo stesso legislatore ha ritenuto indicativi di capacità contributiva, in relazione ai quali il Ministro delle finanze é investito del potere (ed ora anche dell'obbligo) di stabilire indici e coefficienti presuntivi di reddito.”

6. Accertamento sintetico • accertamento sintetico “puro”(Strumento previsto dall’articolo 2, comma 13, Legge Delega n. 825 del 9/10/1971) • tipologia accertativa induttiva destinata alla determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche e si base sul presupposto che dal sostenimento di una spesa si possa risalire al reddito del soggetto che ha sostenuto l’onere • Non è rilevante l’identificazione della specifica fonte di guadagno, quanto la sua utilizzazione

7. Accertamento sintetico redditometrico • accertamento sintetico “redditometrico” • rappresenta una species dell’accertamento sintetico (generale): il contenuto induttivo reddituale non discende dal sostenimento di una spesa, ma dalla disponibilità di beni ovvero servizi, tassativamente indicati da decreti ministeriali.

8. Accertamento sintetico redditometrico • accertamento sintetico “redditometrico” • la spesa annua di mantenimento si presume sostenuta per la cifra tabellare fissa calcolabile per ciascun bene in base al decreto ministeriale • Si prescinde dalla spesa effettiva rimasta a carico del contribuente, essendo sufficiente che AE dimostri la disponibilità in capo al contribuente del bene nel corso del periodo d'imposta

9. Accertamento sintetico redditometrico • accertamento sintetico “redditometrico” • La prima individuazione degli indici avviene con il D.M. 21/07/1983 • Il redditometro, per come è noto oggi, è stato disciplinato dall’art. 1, comma 1 e 2, della Legge 30 dicembre 1991 n. 413 • Successivamente è stato emanato il D.M. 10 settembre 1992 che conteneva, tra l’altro, una tabella (modificata e aggiornata dai Decreti del Ministro delle Finanze 19 novembre 1992 e del 29 aprile 1999) degli indici ed i coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito. Gli indici sono stati ulteriormente aggiornati con cadenza biennale • Per il biennio 2008-2009 l’aggiornamento è stato attuato con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 11 febbraio 2009

10. Differenze tra accertamento sintetico e redditometro Redditometro Accertamento sintetico Si basa su beni-indice stabiliti ex lege Tiene conto di spese sostenute dal contribuente e non comprese nel redditometro

11. Accertamento sintetico e redditometro accertamento sintetico e redditometro in vigore sino ai redditi 2008

12. Accertamento sintetico e redditometro sino ai redditi 2008 Accertamento sintetico • disponibilità • di beni e servizi ricompresi nel redditometro • aeromobili • navi e imbarcazioni da diporto • autoveicoli • camper, autocaravan e motocicli con cilindrata > 250 c.c. • roulotte • residenze principali e secondarie • collaboratori familiari • cavalli da corsa o da equitazione • assicurazioni (escluse quelle per infortuni, per malattie e rc auto) • spese effettive per incrementi patrimoniali • quote e azioni societarie • titoli obbligazionari • strumenti finanziari • terreni • fabbricati, • Autoveicoli • imbarcazioni • Aeromobili • Ecc • spese extra redditometro • Spese considerabili “di lusso”: • porti turistici • circoli esclusivi • scuole private • wellness center • tour operator • ristrutturazione di immobili di pregio • quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico • e così via • Circolare GDF n. 1/2008……l

13. Redditometro: cenni sul calcolo • cenni sul calcolo • Il reddito complessivo netto attribuibile al contribuente si articola nelle seguenti fasi: • si evidenziano per ciascun bene e servizio gli importi indicati nella tabella allegata al decreto ministeriale • si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente ottenendo così i rispettivi valori di reddito presunto • si sommano i singoli valori ottenuti procedendo agli abbattimenti progressivi previsti dall’art. 3, co. 4, del DM 10/9/92: va conteggiato per intero il valore più elevato, mentre i valori successivi vanno conteggiati con una riduzione del 40, 50, 60 e 80 per cento, rispettivamente per il secondo, terzo, quarto e, di seguito, per tutti i valori successivi al quarto

14. Redditometro e disponibilità • vale la “disponibilità” dei beni, non la proprietà. • Ai sensi dell’articolo 2 del DM 10/09/1992,I beni e servizi di si considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi • Non sono invece considerati indicatori di capacità contributiva ai fini dell’accertamento sintetico i beni ed i servizi esclusivamente relativi all’attività di impresa o all’esercizio di arti e professioni • Gli importi calcolati su base annua sono proporzionalmente ridotti se la disponibilità del corrispondente bene o servizio non si e' protratta per l'intero anno.

15. Redditometro, disponibilità e incrementi patrimoniali. • possono essere diversi i soggetti che hanno la disponibilità del bene da chi ne ha invece la proprietà. • Cassazione 3096 del 8.2.2011 • La CTR aveva accolto le tesi del contribuente, secondo cui l’utilizzo da parte di terzi di un bene (i.e. imbarcazione) sarebbe stata idonea a dimostrare che il finanziamento per il suo acquisto sarebbe pervenuto dai predetti utilizzatori del bene. Mentre per a Cass. “la circostanza dell’utilizzo di una imbarcazione da parte di persone diverse dal proprietario può essere sintomatica di una interposizione fittizia, ma non di un finanziamento fatto dagli utilizzatori a colui che risulta acquirente”

16. Spese per incremento patrimoniale • le spese per incremento patrimoniale • La spesa per incrementi patrimoniali, avendo natura pluriennale, si presume(va) sostenuta “salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti”. (art. 38, comma 5 DPR 600/73 precedente versione)

17. Beni patrimoniali: rileva disponibilità e redditi funzionali all’acquisto. • le spese per acquisto di beni patrimoniali • i beni acquisiti al patrimonio devono essere considerati sotto il duplice profilo: • patrimoniale: la spesa rileva come reddito, in quota (1/5), nell’anno di acquisto del bene e nei quattro anni precedenti (risparmio funzionale all’investimento); • gestionale: il costo di gestione derivante dai coefficienti previsti dai DM, è rilevante nell’anno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione del bene stesso. • Ad esempio, l’acquisto di un’autovettura o di un fabbricato è un elemento di capacità contributiva sotto l’aspetto patrimoniale nell’anno di acquisto e nei quattro precedenti, mentre, sotto il profilo dei costi di gestione rileva,oltre che nell’anno di acquisto, anche per gli anni successivi

18. Sequenza metodologica Somma spese sostenute e ritenute sintomatiche di maggior reddito Accertamento sintetico “puro” Redditi calcolati sulla base della disponibilità di beni di cui al DM 10/09/1992 e succ. Accertamento sintetico “redditometrico” Reddito calcolato sulla base del rapporto 1/5 dell’investimento effettuato Accertamento sintetico da incrementi patrimoniali

19. Ulteriori presupposti per l’accertamento sintetico • Ai sensi del previgente art. 38, comma 4, per applicazione dell’accertamento sintetico dovevano verificarsi anche i due seguenti presupposti: • l’importo del reddito complessivo netto dichiarato deve risultare non “congruo” con il quantum predeterminato “per almeno un quarto” • tale scostamento deve protrarsi “per due o più periodi di imposta”. La Suprema Corte, ribaltando una prassi consolidata, nella Sentenza n. 237 del 9.1.2009 ha stabilito che i due periodi (non “congrui”) possono essere anche non consecutivi. Posizione AE: Cir. 49/E 9.8.2000 “scostamento è verificato per due annualità consecutive.” Dopo Sent. 237 Il tenore letterale dell’art. 38, 4° comma, del D.P.R. 600/73, non impone che lo scostamento debba riguardare periodi d’imposta consecutivi.” ( cfr Circolare 12/E del 12.3.2010)

20. Accertamento sintetico e redditometro in vigore per i redditi dai 2009 accertamento sintetico e redditometro in vigore dai redditi 2009

21. Nuovo articolo 38 DPR 600/73 • Le novità dell’articolo 38 sono: • nuovi presupposti per l’applicazione dell’accertamento sintetico (comma 4) • eliminazione della spese per incrementi patrimoniali • modifica del paniere dei beni e sevizi per l’accertamento redditometrico (comma 5) • eliminazione della previsione temporale (scostamento biennale) e modifica quantitativa (dal 25% al 20%) tra il quantum dichiarato e ricostruito sinteticamente (comma 6) • … segue slide successiva

22. Nuovo articolo 38 DPR 600/73 • …. Segue da slide precedente • nuova definizione del reddito accertabile: “reddito complessivo” nella versione attuale e “reddito complessivo netto” nella precedente (comma 4) • ampliamento della tipologia dei redditi per l’onere della prova del contribuente (comma 4) • possibilità di dedurre dal reddito determinato sinteticamente gli oneri deducibili ex articolo 10 del DPR 917/86 (comma 8) • nuova procedura di accertamento (comma 7)

23. Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 4. L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze Nuovo art. 38 4. L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta • Esborso monetario che decrementa effettivamente il patrimonio del contribuente • Collegamento temporale tra sostenimento della spesa e periodo d’imposta • Eliminazione della bipartizione tra spese correnti e spese per incrementi patrimoniali (che sono state eliminate) • Rapporto alla pari tra spesa sostenuta e reddito ricostruito

24. Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 4….L’ufficio, … può determinare sinteticamente il reddito complessivo netto … Nuovo art. 38 4…..L’ufficio, … può … determinare sinteticamente il reddito complessivo … • Secondo l’Agenzia delle Entrate il reddito dichiarato da confrontare con quello accertabile sinteticamente è quello complessivo al netto degli oneri deducibili (Circ. 49/2007) • Si aveva un confronto tra dati disomogenei: dal reddito dichiarato si sottraevano gli oneri deducibili, mentre il reddito complessivo netto rideterminato non comprendeva gli oneri deducibili • Il nuovo art. 38, comma 7, prevede che Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917

25. Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 4…..L’ufficio, … può determinare sinteticamente … quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato (comma 4) Nuovo art. 38 6. La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato • il nuovo art. 38 sembra esprimere in maniera più chiara la modalità di calcolo (“ecceda” al posto di “si discosta”). In una nota del 1993 il Secit precisa che l’ufficio può procedere ad accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto dei quest’ultimo reddito. • La soglia per lo scostamento si è abbassata da 1/4 a 1/5. • Il calcolo del 1/5 va effettuato sul reddito accertato.

26. Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 6. Il contribuente ha facoltà di dimostrare,…, che il maggior reddito … è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Nuovo art. 38 4…il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. • Redditi agrari determinati forfetariamente (utilizzabile il dato per base imponibile IRAP); • Prestiti di terzi; • Redditi da Scudo Fiscale, Redditi condonati; • Disinvestimenti patrimoniali, lasciti ereditari; • Redditi del nucleo familiare; • Indennizzi e risarcimenti patrimoniali, vincite, .. • Cedolare Secca, dividendi, contribuenti minimi,….

27. Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 8. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4). Nuovo art. 38 7. L’ufficio … ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. • Non è più una facoltà ma un obbligo convocare preventivamente il contribuente per un contraddittorio; • E’ inoltre obbligatoria l’attivazione della procedura dell’accertamento con adesione • Non è più presupposto per l’accertamento sintetico la mancata risposta ad un invito a fornire chiarimenti da parte dell’ufficio

28. Novità accertamento redditometrico Precedente art. 38 4…con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito (comma 4) Nuovo art. 38 5.… fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti,differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. si abbandonano gli indici di spesa fino ad oggi utilizzati, per passare ad uno nuovo strumento nel quale la determinazione sintetica è fondata sul contenuto induttivo di elementi individuati mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza

29. Nuova sequenza metodologica Somma spese di qualsiasi genere (ordinarie e straordinarie) sostenute e ritenute sintomatiche di maggior reddito Accertamento sintetico “puro” o “spesometro” Redditi calcolati sulla base della disponibilità di beni e servizi di cui al DM di prossima uscita Accertamento sintetico “redditometrico” Reddito calcolato sulla base del rapporto 1/5 dell’investimento effettuato Accertamento sintetico da incrementi patrimoniali