L’accertamento induttivo mediante REDDITOMETRO Orientamenti giurisprudenziali

2. L’accertamento induttivo mediante REDDITOMETRO Orientamenti giurisprudenziali in materia di accertamento sintetico

3. Articolo 38, commi da 4 a 8, D.P.R. n. 600/1973 ante modifiche recate dall’articolo 22, co. 1 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, conv. dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122

4. L’articolo 38, comma 4, disciplina l’accertamento sintetico, in particolare, quello basato sul redditometro. L’accertamento fondato sul redditometro assume come riferimento un parametro oggettivo - la spesa - idonea a consentire una ricostruzione della capacità contributivasia pure attraverso un ragionamento presuntivo, di carattere relativo.

5. L’art. 38, comma 4, ante modifica legislativa recata dall’articolo 22, co. 1, D.L. 78/2010, disponeva che: «L' ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d' imposta.» L

6. L’Ordinanza della Corte Costituzionale Con l’Ordinanza n. 297 del 28 luglio 2004 la Corte dichiarò manifestamente infondata la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 38, comma 4, sollevata in relazione agli artt. 70,76, 3, e 100 della Costituzione. L’

7. All’obiezione che il legislatore avrebbe dovuto disciplinare direttamente il redditometro e non demandarne l’attuazione a fonte subordinata, la Corte ha risposto che nessuna norma costituzionale o di legge stabilisce che in materia tributaria i regolamenti debbano essere adottati con Regolamento governativo, ai sensi dell’art. 17 della L. n. 400/1988, con la conseguenza che nessun vulnus costituzionale si è avuto nella scelta di un regolamento emanato dal Ministro delle Finanze.

8. Il principio della riserva di legge La Corte argomenta che non vi è stata neppure la violazione del principio della riserva di leggedi cui all’art. 23 della Costituzione poiché tale riserva va intesa in senso relativo: al legislatore è posto l’obbligo di determinare preventivamente e sufficientemente i criteri direttivi di base e le linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa

9. Conclude la Corte che è stata rispettata la riserva di legge relativa, in quanto l'art. 38 stabilisce che il regolamento deve prendere in considerazione elementi e circostanze di fatto certi e fissa delle linee direttive a cui si deve attenere l'accertamento compiuto tramite regolamento perché lo stesso sia valido (deve scostarsi di almeno un quarto da quanto dichiarato per almeno due periodi imposta), con salvezza della prova contraria del contribuente

10. Il principio della capacità contributiva Nessuna violazione all’articolo 53 della Costituzione è ravvisabile nell’articolo 38, comma 4:«l'accertamento fondato sulla prova della esistenza di "elementi e circostanze di fatto certi", i quali dimostrino l'inattendibilità della quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e la correlativa sussistenza di un maggior reddito, si palesa quindi come "un accertamento presuntivo che, lungi dal violare il principio costituzionale della correlazione tra capacità contributiva e imposizione tributaria, ne costituisce un mezzo di attuazione, in quanto è reso ragionevole dal ricorso a indici idonei a dare fondamento reale alla corrispondenza tra imposizione e capacità contributiva"» (C. Cost. sent. 283/1987)

11. Le presunzioni Nella sentenza 283/87 la Corte accenna alla circostanza che i metodi di accertamento induttivo previsti dall’articolo 38, quarto comma, si fondano su presunzioni iuris tantum(presunzioni che ammettono prova contraria) non iuris de iure (presunzioni che non ammettono prova).

12. Nessun limite alla difesa La Corte afferma infine che non vi è violazione dell’art. 24 della Costituzione poiché nessun limite è posto dalla normativa impugnata alla prova della insussistenza degli elementi e circostanze di fatto sui quali si basa l’accertamento induttivo

13. Le sentenze della Corte di Cassazione L

14. Sintesi dei principi fissati dalla Corte di Cassazione Secondo la Corte di Cassazione, all’Amministrazione finanziaria compete soltanto il rispetto delle condizioni previste dall’articolo 38 del D.P.R. n. 600/73 per avviare accertamenti sintetici considerati legittimi dalla Giurisprudenza

15. La legittimità dell’accertamento induttivo La legittimità del provvedimento di accertamento si ha quando sono individuati gli elementi e circostanze di fatto certi che astrattamente possono dimostrare una certa capacità contributiva non sufficientemente suffragata dalla dichiarazione dei redditi del contribuente e senza che l’Amministrazione debba ricercare ulteriori elementi di prova. Detti elementi sono individuati secondo comuni canoni di regolarità causale.

16. Il fatto notorio Il ricorso alle nozioni di comune esperienza (fatto notorio), va inteso in senso rigoroso, e cioè come fatto acquisito alle conoscenze della collettività con tale grado di certezza da apparire indubitabile ed incontestabile

17. I coefficienti presuntivi • I coefficienti presuntivi, fissati nei DM e aggiornati con cadenza periodica, sono utilizzati per: • accertare l’incongruenza del reddito dichiarato da una parte, • per determinare sinteticamente il reddito da rettificare dall’altra

18. L’onere della prova contraria E’ posto a carico del contribuente l'onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore.

19. ELENCO DELLE SENTENZEDELLA CORTE DI CASSAZZIONE

20. Le sentenze della Corte di Cassazione possono essere raggruppate secondo le seguenti direttrici: • La sussistenza degli elementi e circostanza di fatto certi; • L’onere della prova; • Il periodo temporale (retroattività); • La non consecutività dei periodi di imposta.

21. La sussistenza degli elementi e circostanze di fatto certi Sentenza n. 14367/2007 L’art. 38, comma 4, consente all‘U.F. di determinare sinteticamente un imponibile maggiore di quello ricavabile dalla valutazione analitica, in presenza di elementi e circostanze di fatto certi, che presuppongano la disponibilità di un corrispondente reddito. Pertanto, nell'ipotesi di disponibilità di "autoveicoli", nonchè di "residenze principali o secondarie", la disponibilità di tali beni - e quindi non solo la proprietà dei medesimi, ma anche l'esborso, a vario titolo, di spese per il loro mantenimento - costituisce una presunzione di "capacità contributiva" da qualificare "legale" ai sensi dell'art. 2728 c.c., (segue)

22. La legge impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una "capacità contributiva". Una volta accertata l'esistenza degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva" esposti dall'Ufficio, il giudice non ha il potere di togliere a tali "elementi" la capacità presuntiva "contributiva" che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma (Cass. 19252/2005) E’ allo scopo sufficiente che l’imponibile, come risultante dai dati dichiarati dal contribuente, si appalesi complessivamente in contrasto con la realtà evidenziata su base presuntiva da elementi e circostanze di fatto certi; ne consegue che, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato l’accertamento sintetico, sia specificando gli indici di ricchezza sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, il provvedimento di rettifica del reddito è di per sé legittimo, non essendo necessario che sia stato preceduto dal riscontro analitico della congruenza e della verosimiglianza dei singoli cespiti di reddito dichiarati dal contribuente.

23. Sentenza n. 19637/2010 L'accertamento sintetico è legittimo ove basato sul "fatto indice" derivante dall'acquisto di un immobile tra familiari, posto che, come sostenuto in vari precedenti, "la sottoscrizione di un atto pubblico (nella specie: una compravendita) contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente può costituire elemento valido sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto".

24. Sentenza n. 2656/2007 Unico onere dell’Ufficio è quello di individuare elementi certi, indicatori di capacità di spesa (auto, immobili, mutuo, ecc.), mentre i coefficienti presuntivi vanno utilizzati sia al fine di accertare l’incongruità del reddito dichiarato, sia al fine di determinare sinteticamente il reddito da accertare.

25. Sentenza n. 7485/2010 L'accertamento dei redditi con metodo sintetico, ai sensi dell'art.38, co.4 del DPR n.600/73, non richiede che gli elementi e le circostanze di fatto in base ai quali il reddito viene determinato dall'Ufficio debbano essere in qualsiasi modo contestati preventivamente al contribuente, ferma restando per lo stesso la possibilità di fornire, in sede ricorso, la dimostrazione che il reddito effettivo è diverso o inferiore rispetto a quello presunto dall'Amministrazione Finanziaria.

26. Sentenza n. 5794/2001 In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la determinazione del reddito effettuata sulla base dell'applicazione del cosiddetto "redditometro" dispensa l'Amministrazione finanziariada qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere, e pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore.

27. Sentenza n. 14778/2000 La sussistenza dei presupposti per l'accertamento sintetico, quali la disponibilità di alcuni beni o la manifestazione di una certa capacità di spesa, crea, in favore del Fisco, una presunzione di esistenza di un maggiore reddito e consequenzialmente sposta totalmente sul contribuente il carico probatorio; carico probatorio il quale risulta - peraltro - ben individuato nel suo oggetto dall'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 il quale prevede la facoltà di dimostrare soltanto, o che i presupposti suddetti siano in realtà inesistenti, o che il maggior reddito è costituito da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta a titolo d'imposta.

28. Sentenza n. 327/2006 L’articolo 38 esige dati certi con riguardo all’esistenza del maggior reddito imponibile e richiede l’individuazione dell’entità del reddito stesso con parametri indiziari, secondo comuni canoni di regolarità causale; con la conseguenza che, in presenza di dati certi ed incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto redditometro, in quanto esse, proprio per il fatto di fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dall’articolo 3, comma 2, della legge n. 241 del 1990.

29. Sentenza n. 8984/2007 La rettifica dell'IRPEF va operata rapportando il reddito complessivo netto così accertato con il reddito netto dichiarato dal contribuente, dovendo essere eseguito il raffronto non tra dati disomogenei quali il reddito lordo dichiarato con il reddito sinteticamente accertato, bensì sulla base di dati omogenei; qualora risulti una differenza a favore dell'Erario, è legittima l'iscrizione a ruolo dell'imposta commisurata alla differenza positiva del reddito accertato, ferma restando la facoltà del contribuente di dimostrare, come previsto dallo stesso art. 38, che il maggior reddito determinato sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.

30. L’onere della prova Sentenza n. 14778/2000 L’accertamento sintetico sposta totalmente sul contribuente il carico probatorio. Il carico probatorio risulta ben individuato nel suo oggetto dall’articolo 38 il quale prevede la facoltà al contribuente di dimostrare soltanto: 1. o che i presupposti alla base dell’accertamento siano in realtà inesistenti; 2. o che il maggior reddito è costituito da redditi esenti 3. o da redditi soggetti a ritenuta a titolo di imposta.

31. Sentenza n. 12843/1995 La determinazione del reddito effettuata sulla base del redditometro non impedisce al contribuente di dimostrare, in modo concreto, che egli possiede un reddito inferiore, poiché le presunzioni poste dal redditometro sono soltanto relative e non assolute. Inoltre, il contribuente può dimostrare non solo che il maggior reddito determinato sulla base del redditometro è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta (quinto comma – ante modifica- dell'art. 38 D.P.R. n. 600/73), ma anche che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore, senza che tale principio possa ritenersi in contrasto con l'art. 4 , co. 1, D.M. 21/07/83, dovendosi in questo ravvisare una norma che si indirizza non al contribuente, ma ai soli uffici amministrativi, al fine di uniformare l'applicazione del redditometro da parte degli stessi.

32. Sentenza n. 3096/2011 L’utilizzo da parte di congiunti di un’imbarcazione non dimostra la presunzione di finanziamento da parte di tali utilizzatori. La sentenza ribadisce il fatto che il contribuente, il quale intenda contestare l’accertamento sintetico, deve farsi carico dell’onere di fornire la prova documentale della tesi contraria.

33. Sentenza n. 21661/2010 L'accertamento sintetico, che può essere fondato sul "redditometro" o sulla "spesa per incrementi patrimoniali", può derivare da determinati indici di spesa, tra i quali riveste importanza l'acquisto di un immobile ad opera del contribuente. La prova contraria può concretizzarsi in elargizioni dei familiari, ma, per essere persuasiva, è necessario che i prestiti dei familiari e l'acquisto dell'immobile siano pressoché contemporanei.

34. Sentenza n. 191139/2010 L’onere del contribuente, in caso di accertamento sintetico, è quello di dimostrare che le disponibilità finanziarie sinteticamente determinate derivino da redditi esenti o non soggetti a ritenuta alla fonte; se tale prova non è integrata l’accertamento va confermato.

35. Sentenza n. 2726/2011 Ai fini della prova del maggior reddito è sufficiente che l’ufficio dimostri il possesso di beni indice, spostandosi poi a carico del contribuente la prova che la spesa sia stata sostenuta con redditi esenti o già tassati o che la spesa sia inferiore.

36. Sentenza n. 24597/2010 L'accertamento sintetico può essere confutato mediante la prova contraria fornita dal contribuente, prova che, di conseguenza, deve essere vagliata dalla Commissione tributaria. Così, la Cassazione rileva che il giudice di secondo grado adotta una motivazione incoerente quando, nell’ambito dello stesso giudizio da un lato, riconosca che il contribuente ha ricevuto donazioni in denaro e accolli di mutui ma, dall'altro, confermi comunque l'accertamento.

37. Periodo temporale (retroattività) Sentenza n. 19923/2010 Con riguardo alla rettifica, con metodo sintetico, del reddito complessivo delle persone fisiche, è legittima l’applicazione degli indici e coefficienti presuntivi del reddito (c.d. redditometro) stabiliti nel D.M. 10/09/92 e D.M. 19/11/92 ai redditi maturati in epoca anteriore all’entrata in vigore degli stessi. I giudici di Cassazione rilevano che: “attesa la natura esclusivamente procedimentale di detti strumenti normativi secondari, la cui emanazione è prevista dal DPR n. 600/73, art. 38 co. 4, a fini esclusivamente accertativi e probatori è escluso ogni carattere sostanziale, non contenendo essi alcuna norma per la determinazione del reddito”

38. Sentenza n. 10028/2009 La possibilità di applicare gli indici di reddito, indicati nei D.M., agli anni anteriori alla loro pubblicazione è stata costantemente considerata legittima e non in contrasto col principio di irretroattività delle disposizioni tributarie, atteso che quelle disposizioni non prevedono fattispecie impositive, ma disciplinano il potere di accertamento degli uffici in funzione di garanzia della uniformità e della trasparenza dell’azione amministrativa. È però stato evidenziato che, ove i D.M, utilizzati per la ricostruzione sintetica del reddito, introducano ex novo alcuni indici di capacità contributiva prima non previsti, si ledono i diritti dei contribuenti, in quanto le innovazioni apportate hanno effetti non solo processuali, ma anche sostanziali.

39. Sentenza n. 8789/2009 Si premette che il potere dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito sulla scorta di elementi e circostanze di fatto certi, utilizzabili anche dal MEF per la fissazione di coefficienti presuntivi, ai sensi art. 38, comma 4, consentiva il riferimento a redditometri contenuti nei D.M. 1992/1996, poichè il potere in concreto disciplinato era quello di accertamento, sul quale il momento della elaborazione non veniva ad incidere. Inoltre posto che, rimanendo sul piano dell'accertamento e delle prove, l'applicabilità dei cosiddetti redditometri, contenuti in D.M. emanati successivamente al periodo d'imposta da verificare doveva ritenersi insita nell’art. 38, allora gravava sul contribuente, che contestava l'applicazione di tali coefficienti, l'onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo era diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall'ufficio (V. pure Cass. Sentenze n. 12731 del 2002, n. 11611 del 2001, n. 8372 del 2001).

40. Non consecutività dei periodi di imposta Sentenza n. 237/2009 In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel prevedere che l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con decreto del Ministero delle Finanze, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta, non richiede che, necessariamente, tali periodi siano consecutivi od anteriori a quello per il quale si effettua l'accertamento.

41. Sentenza n. 6753/2010 La prestazione di fideiussioni non costituisce indice di maggiore redditività, sia per la mancanza di previsioni normative in tal senso, sia perché una presunzione di possesso della disponibilità economica corrispondente a quanto garantito comporterebbe un’inammissibile moltiplicazione della capacità reddituale del garante, a prescindere dalla consistenza patrimoniale effettiva ed «aliunde» accertata.

42. Conclusioni Nel disciplinare l’accertamento induttivo mediante il “redditometro”, l’articolo 38 non definisce quali sono gli elementi e le circostanze di fatto certi in grado di giungere ad una sintetica determinazione del reddito complessivo del contribuente e fa rinvio alla normativa secondaria per la loro individuazione.

43. E’ lasciata all’Amministrazione finanziaria la facoltà di stabilire in concreto quali sono gli elementi e le circostanze di fatto certi in base ai quali determinare presuntivamente il reddito complessivo del contribuente, senza peraltro che siano resi noti (conoscibili) i presupposti sulla base dei quali è costruita la stima del reddito complessivo effettuata dal redditometro.

44. La Corte di Cassazione ha avuto modo di ritenere che la disponibilità di determinati beni (e le spese per il loro mantenimento) costituisce una presunzione di capacità contributiva da qualificare come legale ai sensi dell’articolo 2728 del Codice civile perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto certo di tale disponibilità l’esistenza di una capacità contributiva (Sent. 14367/07).

45. Tuttavia i decreti ministeriali, aventi natura ed efficacia di atti amministrativi, se emanati in contrasto con le norme della Costituzione, possono comunque essere disapplicati o annullati, rispettivamente, dai giudici ordinari e amministrativi. Pertanto sembrerebbe desumersi, come peraltro, stabilito dalla C. Cost. (sent. 283/87) quando affronta la questione di legittimità in riferimento all’articolo 24 della Costituzione, che non si possano porre limiti alla capacità di difesa del contribuente e, quindi, il contribuente medesimo possa mettere in discussione gli indici di capacità contributiva e i coefficienti di quantificazione del reddito, fissati nella tabella allegata nel DM 10 settembre 1992, sostituita dal DM 19 novembre 1992, e aggiornata con cadenza periodica, relativamente ai soli importi ivi indicati, dai provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate.