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LA STABILE ORGANIZZAZIONE

LA STABILE ORGANIZZAZIONE. Torino, 7 novembre 2005 B. Ferroni.

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LA STABILE ORGANIZZAZIONE

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Presentation Transcript

  1. LA STABILE ORGANIZZAZIONE Torino, 7 novembre 2005 B. Ferroni

  2. Forme tipiche attraverso le quali l’impresa sviluppa la sua presenza sui mercati esteri:- l’apertura di un ufficio di rappresentanza, con funzioni meramente preparatorie o ausiliarie;- istituzione di una succursale, sede secondaria con rappresentanza stabile priva di autonomia giuridica;- costituzione di una filiazione dotata di completa autonomia giuridica (società).

  3. Attualità dell’uso di stabili organizzazioni:- nuove esigenze organizzative dei gruppi di imprese;- limitazioni nel consolidamento dei risultati esteri dell’impresa (cfr. il c.d. consolidato mondiale);- costituzione di enti a valenza giuridica sovranazionale (ad es. la Società Europea).

  4. Riforma fiscale:- la legge delega 7 aprile 2003, n. 80 prevedeva all’art. 4, comma 1, lett. a) e quindi, in verità, nel contesto delle linee guida relative all’introduzione del consolidato nazionale, la “definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni” ;- il D. Lgs. 12/12/2003, n.344 ha introdotto nel TUIR la definizione di stabile organizzazione con l’art. 162, inserito nel Titolo III (Disposizioni comuni), Capo I (Disposizioni generali), “con il fine di renderla applicabile anche alle attività di impresa condotte da persone fisiche” (Circolare 16 giugno 2004, n. 25/E).

  5. Nella disciplina positiva ante riforma, il concetto di stabile organizzazioneera enunciato ma non definito e pertanto la prassi interpretativa si riferiva alla definizione della convenzioni bilaterali con il paese di volta in volta interessato ovvero al modello di convenzione OCSE.Ma la definizione convenzionale non è costante e non è estensibile ai rapporti non coperti da convenzione, così l’assenza di una definizione generale costituiva una fonte indiretta di problemi interpretativi e applicativi.

  6. La definizione generale di stabile organizzazione era dunque desunta dagli accordi internazionali e dalle elaborazioni giurisprudenziali e basata sulla distinzione di fondo tra:la S. O. “materiale” e la S. O. “personale”.

  7. Definizione generale di S. O. “materiale”:1) l’esistenza di una sede d’affari2) il fatto che la sede d’affari sia fissa3) il fatto che l’impresa svolga la sua attività in tutto o in parte per mezzo della sede fissa d’affari(cfr. articolo 5, par. 1, del modello OCSE)

  8. Definizione generale della S. O. “personale”:una persona che agisce per conto di un’impresa e che ha ed abitualmente esercita il potere di concludere contratti a nome dell’impresa, a meno che si tratti di un intermediario che goda di uno status indipendente ed agisca nell’ambito della sua ordinaria attività(cfr. articolo 5, par. 5 e 6, del modello OCSE)pertanto, un mandatario senza rappresentanza art. 1705 c.c., un commissionario art. 1731 c.c., un agente senza rappresentanza artt. 1742 – 1751 c.c., un mediatore senza rappresentanza artt. 1754 ss. c.c., non dovrebbero essere considerati S. O.

  9. La Stabile Organizzazione:- elaborazioni giurisprudenziali e- la partecipazione in società italiane

  10. elaborazioni giurisprudenziali:- Cass. 27.11.87 n. 8820 che individua i requisiti essenziali della S. O. 1. l’esistenza di un’organizzazione strumentale ad un’attività che l’ente non residente svolge abitualmente in Italia2. organizzazione idonea ad essere utilizzata in maniera durevole

  11. elaborazioni giurisprudenziali:- Cass. 27.11.87 n. 8820 (segue)3. non rilevano le dimensioni o la prevalenza dell’elemento umano o materiale, è sufficiente che costituisca un centro di imputazione dell’attività svolta dall’ente non residente

  12. elaborazioni giurisprudenziali:“caso Philip Morris”la Cassazione, con le Sentenze nn. 3367, 3368, 7682 e 10925 del 2001/2002,fissa i seguenti principi di diritto:1) una società di capitali può assumere il ruolo di stabile organizzazione plurima di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria

  13. “caso Philip Morris” (segue)2) l’attività di controllo sulla esatta esecuzione di un contratto tra residente e non residente non può considerarsi ausiliaria ex art. 5 par. 4 mod. OCSE3) la partecipazione di rappresentanti o incaricati di una struttura nazionale alla conclusione di contratti tra società estere e altro soggetto residente può essere ricondotta al potere di contratti, anche al di fuori di un potere di rappresentanza

  14. “caso Philip Morris” (segue)4) l’affidamento ad una struttura nazionale di funzioni di management da parte di società non residente, anche se riguardante una certa area di operazioni, può comportare l’acquisto da parte di tale struttura della qualità di S. O.(nota: tale tesi sembra superabile per effetto della modifica al Commentario OCSE all’art. 5 del Modello, in relazione ai servizi di management intercompany esercitati con proprie strutture e nell’ambito dell’attività propria – luglio 2005)

  15. “caso Philip Morris” (segue)5) l’accertamento dei requisiti della S. O. ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti, va condotto non solo sul piano formale ma anche su quello sostanziale

  16. LA STABILE ORGANIZZAZIONE: confronto tra il TUIR e i trattati vigenti

  17. Art. 162, comma 1il riferimento alle imposte sui redditi ed all’IRAP conferma l’autonomia del concetto di stabile organizzazione ai fini IVA, derivante dall’art. 9, paragrafo 1, della Direttiva n. 77/388/CEE del 1977, riferita al “centro di attività stabile” che per costante interpretazione della Corte di Giustizia richiede congiuntamente mezzi materiali e personale

  18. LA STABILE ORGANIZZAZIONE

  19. Art. 162, comma 2la lista “positiva”Il comma 2 contiene un’elencazione esemplificativa di casi di S.O. che individua ipotesi tipiche e ricorrenti, per le quali non è necessario procedere alla verifica dei requisiti richiesti dalla definizione generale. Al riguardo, va ricordata la posizione della A. F. italiana, infatti l’Italia ha proposto una osservazione al Commentario OCSE, specificando che sarebbe opportuno ritenere che tali esempi costituiscano a priori una stabile organizzazione(cfr. anche la Circolare n. 7/1496 del 30/04/1977 e la nota n. 9/2398 del 1/02/1983).

  20. LA STABILE ORGANIZZAZIONE

  21. Art. 162, comma 2attività estrattiveRispetto ai modelli di convenzione OCSE e ONU, la norma differisce in merito ai luoghi di estrazione delle risorse naturali, comprendendo anche zone fuori dalle acque territoriali in cui lo Stato può esercitare diritti di sfruttamento del fondo del mare, del suo sottosuolo e delle risorse naturali; la sua formulazione, peraltro, non risulta pienamente coordinata con l’art. 23, comma 1, lett. e), TUIR.In relazione al contenuto della norma, sembra possibile fare riferimento alle definizioni di cui alla United Nation Convention on the Law Of the Sea (UNCLOS), in vigore dal 16 novembre 1994.

  22. LA STABILE ORGANIZZAZIONE

  23. Art. 162, comma 3cantieriLa norma comprende anche l’attività di supervisione, come previsto dal modello ONU, mentre il modello OCSE considera solo le attività di costruzione o installazione. Peraltro, il Commentario al modello OCSE indica che il paragrafo 3 si riferisce anche all’attività di pianificazione e supervisione sul luogo di costruzione di un edificio.Quanta alla durata minima il modello ONU prevede sei mesi, mentre la durata di tre mesi si rinviene solo in alcune convenzioni stipulate con PVS.Un richiamo indiretto si ravvisa nella durata minima necessaria per l’attribuzione regionale dell’IRAP.

  24. LA STABILE ORGANIZZAZIONE Continua ….

  25. LA STABILE ORGANIZZAZIONE

  26. Art. 162, comma 4la lista “negativa”La finalità della norma è quella di evitare che un’impresa possa essere soggetta a tassazione in un altro Stato solo per il fatto che vi svolge attività di carattere preparatorio o ausiliario. Infatti, il tenore testuale della lettera e) sembra indicare che le fattispecie sono elencate in via esemplificativa e che si richiede l’analisi caso per caso dell’attività effettivamente svolta dalla base fissa.In questi termini, la lettera f) si propone come norma di chiusura, poiché anche la combinazione di più attività della sede fissa va valutata nel suo insieme.

  27. LA STABILE ORGANIZZAZIONE

  28. Art. 162, comma 5e-commerceIl commercio elettronico può essere definito come una tecnica che consente di concludere un contratto mediante lo scambio di una proposta e di una accettazione fra persone indifferentemente distanti, manifestate in documenti contenuti in supporti informatici inviati con metodi di trasmissione telematica. La “smaterializzazione” è ancora più evidente quando il contratto ha per oggetto beni immateriali come il software.

  29. Art. 162, comma 5e-commerceIl Commentario OCSE (a partire dal 22 dicembre 2000) analizza la fattispecie in dieci nuovi paragrafi relativi all’art. 5 (dal 42.1 al 42.10) basandosi sull’identificazione di due elementi oggettivi:il web site e il server,nonché di due elementi soggettivi:il content provider e l’internet service provider.La natura degli stessi ed il loro interagire permette di delineare la configurabilità o meno di una S. O.

  30. Art. 162, comma 5e-commerceIl Commentario OCSE, in generale considera sufficiente la disponibilità del server per configurare la stabile organizzazione tecnologica sancendo la non necessarietà del requisito umano, mentre il solo web site non integra la fattispecie.La norma italiana sembra, dunque, avere assunto una posizione diversa rispetto al Commentario nella identificazione della c. d. stabile organizzazione “tecnologica”, infatti è formulata come un’ulteriore ipotesi negativa che si aggiunge a quelle contenute nel precedente comma 4.

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  33. Art. 162, commi 6 e 7s. o. personale (agent clause)Mentre il comma 7 è conforme all’impianto convenzionale esistente nonché al Modello OCSE, il 6 presenta parziali diversità con entrambi.Si introduce l’inciso “nonostante le disposizioni dei commi precedenti” e si usa il termine “soggetto” in luogo di “persona”.In tal modo la norma risulta più restrittiva del Modello poiché si limita ad escludere l’insorgenza di una s.o.p. solo se l’agente dipendente acquisti beni e non in tutte le altre attività preparatorie ed ausiliarie.

  34. Art. 162, commi 6 e 7s. o. personale (agent clause)Inoltre, la fattispecie richiama l’agire “in nome” e non l’agire “per conto”, così forse esplicitando l’adesione dell’Italia alla teoria per cui un intermediario che non operi abitualmente quale rappresentante dell’impresa estera (sempreché agisca nella propria ordinaria attività) non può mai essere considerato quale S.O. del mandante, anche se non gode di status indipendente (ad es. è monomandatario)

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  36. Art. 162, comma 8raccomandatario o mediatore marittimoQuesta è un’ipotesi residuale di s.o.p. di assoluta novità, non prevista dal Modello OCSE o da alcuna convenzione. E’ evidente la correlazione con l’art. 8, co. 1, del Modello OCSE che in deroga al principio ordinario di imposizione del reddito d’impresa in base all’esistenza della s.o. ex art. 7 dispone che gli utili derivanti dall’esercizio in traffico internazionale di navi o aeromobili sono imponibili soltanto nello Stato in cui è situtata la sede della direzione effettiva dell’impresa (place of effective management).

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  38. Art. 162, comma 9anti single entity clauseTale disposizione ripropone la cosiddetta “anti single entity clause” presente nel comma 7 dell’art. 5 del Modello OCSE (sia nella versione 1963 che 1977). La differenza più rilevante consiste nell’aver inserito l’inciso “o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa” il quale amplia la portata e l’estensione della norma.Peraltro, già il Commentario precisa (par. 7.41) che le disposizioni di società partecipate si applicano anche tra società consociate.

  39. fattispecie particolari> operazioni straordinarie intracomunitarieD. Lgs. 544 del 30/12/1992 e artt. 178 – 181 IRESla permanenza di una s. o. è di norma la condizione necessaria per garantire la neutralità fiscaledi tali operazioni

  40. fattispecie particolari> Gruppo Europeo di Interesse Economico - GEIEReg. CEE 485/2137 del 1985 e D. Lgs. 240/1991Un GEIE residente può operare mediante s. o. all’estero: è interessante stabilire se nel reddito del GEIE da imputare ai membri residenti e non residenti si debba includere anche quello prodotto all’estero mediante stabili organizzazioni.La disciplina del GEIE di fatto introduce un nuovo criterio di territorialità rispetto all’art. 23, lett. e) e g).

  41. fattispecie particolari> Gruppo Europeo di Interesse Economico - GEIEReg. CEE 485/2137 del 1985 e D. Lgs. 240/1991In caso di partecipazione di soggetti residenti in GEIE non residenti il reddito o la perdita concorrono alla formazione del reddito complessivo e si applicano le disposizioni sul credito d’imposta.In tal caso, se la partecipazione al GEIE avviene nell’esercizio d’impresa, la quota di reddito o di perdita attribuita concorre a formare il reddito nel periodo in cui si chiude l’esercizio del GEIE.

  42. Rilevanza concreta della nozione di S. O.Ai fini delle imposte sui redditi, per i non residenti la presenza di una S. O. in Italia:- è condizione affinché si consideri prodotto in Italia il reddito d’impresa derivante da attività esercitate mediante la stessa nel territorio dello Stato (art. 23, lett. e), TUIR)- è condizione affinché si assoggetti ad IRAP il valore della produzione derivante da attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato per almeno tre mesi (art. 12, co. 2, D. Lgs. 446/1997)

  43. Rilevanza concreta della nozione di S. O.- determina l’attrazione ad imposizione in Italia di alcune specie di redditi d’impresa, ancorché non conseguiti attraverso la S. O. (art. 152, co. 1, TUIR)- fa sì che la determinazione del reddito complessivo dei non residenti avvenga sulla base di apposito conto profitti e perdite relativo alla gestione della s.o. e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia- influenza il tipo di ritenuta alla fonte (d’acconto o d’imposta) applicabile al non residente- determina gli obblighi contabili e dichiarativi, nonché quelli della posizione di sostituto d’imposta

  44. Rilevanza concreta della nozione di S. O.Per i residenti la costituzione di una S.O. all’estero:- comporta la neutralizzazione ai fini IRAP della quota del valore della produzione astrattamente riferibile alla s.o. (Circ. 12/11/1998 n. 263/E)- determina particolari obblighi contabili (art. 14, co. 5, DPR 600/73, c. d. contabilità separate)- pone l’esigenza della conversione in € dei saldi di conto secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio.

  45. S. O. e soggettività passivaGrande rilievo pratico per poter dare soluzione concreta a diversi problemi di applicazione della norma interna e dei trattati internazionali è la questione se la S. O., oltre ad essere un centro di imputazione di situazioni giuridiche, possa essere considerato anche un autonomo soggetto passivo.Nel Modello OCSE ai sensi dell’art. 4, le S.O. non sono titolari di autonoma soggettività giuridica ai fini dell’applicazione del trattato, pur potendo costituire centro di imputazione di redditi (art. 7) o indice rivelatore della fonte del reddito (art. 11, p. 5, per cui gli interessi passivi dovuti a finanziamenti contratti nell’interesse di una s.o. in uno Stato, si considerano provenienti da quello Stato).

  46. S. O. e soggettività passivaA conferma della tesi per cui in generale le S. O. non sono ritenute autonomi soggetti giuridici, si veda l’art. 1, p. 2, della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese associate, sottoscritta il 23/07/1990 e ratificata dall’Italia con la legge 23/03/1993 n. 99:“ai fini dell’applicazione della presente convenzione, una s. o. di un’impresa di uno stato contraente situata in un altro stato contraente è equiparata alle imprese dello stato nella quale è situata”. In mancanza di tale riferimento, la S. O. non può essere considerata impresa distinta da casa madre.

  47. LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVALa norma interna più volte fa riferimento alla nozione di S. O. senza darne tuttavia una definizione: ad esempio si veda l’art. 7, co. 3 e co. 4, lett. d) e f), oppure l’art. 17 del DPR 633/72.L’art. 9, paragrafo 1, della Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, non si rinviene però il termine S. O. adottato dal legislatore, bensì quello di“centro di attività stabile”

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