La stabile organizzazione Avv. Paolo de’Capitani Studio Uckmar Associazione Professionale

1. La stabile organizzazioneAvv. Paolo de’CapitaniStudio Uckmar Associazione Professionale

2. La definizione di stabile organizzazione prima del 2004 • Prima dell’inserimento della definizione nel Testo Unico il riferimento era unicamente alle Convenzioni contro le doppie imposizioni conclusi dall’Italia, spesso ricalcando quanto previsto dall’art. 5 del modello OCSE • Ai fini Iva, la sesta direttiva Iva (oggi sostituita dalla direttiva 2006/112/CE) ed il d.p.r. 633/1972 fanno riferimento al centro di attività stabile/stabile organizzazione che si discosta però dal concetto di s.o. ai fini dell’imposta sul reddito.

3. La diffusa adesione della pratica internazionale alla norma modello dell’OCSE consente oggi di affermare che esiste una certa armonizzazione, anche se permangono definizioni difformi, interpretazioni differenti e la necessità di adeguare la nozione convenzionale al rapido evolversi delle tecniche del commercio internazionale. • D’altronde la stessa Suprema Corte attribuisce rilevanza al modello OCSE (ed in particolare al suo Commentario), quale idoneo strumento interpretativo, al fine della individuazione della nozione di stabile organizzazione (C.f.r. Cass. Sez. Trib. 25 maggio 2002, n. 7682 in Dir. Prat. Int., 2002, pag. 954, con nota di Ballancin, emessa ai fini delle imposte dirette; Id. 7 marzo 2002, n. 3367, in GT – Riv. Giur. Trib. n. 7/2002, pag. 607, con nota di Succio e in Dir. Prat. Trib., 2003, II, pag. 428, con nota di Garbarini, emessa ai fini Iva).

4. Nozione “interna”: art. 162 Tuir • L'art. 162 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dall'art. 1 del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha quindi rimosso una pesante lacuna dell'ordinamento tributario nazionale, introducendo una definizione di stabile organizzazione che, pur mutuando nell'impostazione generale l'omologa definizione contenuta nell'art. 5 del Modello di Convenzione OCSE, apporta la definizione di s.o. con valore sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini Irap ed assume connotazioni del tutto particolari e talora anche contrastanti con la maggior parte delle Convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall'Italia, dando attuazione quindi solo in parte al criterio direttivo contenuto nell’ art.4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che aveva previsto la "... definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni ...".

5. Art. 162, comma 1, Tuir • “Fermo restando quanto previsto dall’art. 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”

6. L’art. 5(1) del Modello di Convenzione OCSE • “For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”

7. Il concetto di s.o. comprende sotto un unico nomen due fenomeni economici qualitativamente distinti: a) l’esercizio all’estero di un’attività mediante una serie di mezzi materiali organizzati direttamente dall’operatore economico (stabile organizzazione «materiale»); b) la «presenza» su un mercato estero senza l’esercizio diretto di un’attività, ma attraverso un rappresentante, estrinsecata attraverso modalità e figure giuridiche diverse e quindi con un legame materiale meno intenso (stabile organizzazione «personale»)

8. 4 condizioni 1. Esistenza di un “place of business” o installazione d’affari 2. La sua stabilità 3. La sua connessione con l’esercizio normale dell’impresa 4. La sua idoneità a produrre reddito

9. 1) L’esistenza di un “place of business” • Costituiscono “place of business”, ad esempio (OCSE Comm.) • Un capannone industriale • Un macchinario • Un impianto Un “place of business” esiste anche per il semplice fatto di avere un certo spazio a disposizione (OCSE Comm.)

10. Segue: alcune precisazioni nel Commentario • Non rileva il titolo in base al quale l’impresa ne abbia la disponibilità (proprietà, locazione, comodato od altri ancora), né il fatto che tale installazione si trovi nei locali di un’altra impresa, assumendo esclusivo rilievo l’effettiva disponibilità dell’installazione medesima. • V. sent. 30 ottobre 1996 della seconda Camera della Corte costituzionale tedesca (caso Pipeline): una società olandese possedeva un oleodotto sotterraneo in Germania, gestito solo attraverso un impianto di pompaggio in Olanda e servendosi di soggetti indipendenti per la manutenzione e la riparazione dell’oleodotto. La Corte ha considerato tale installazione quale stabile organizzazione in Germania della Società olandese, considerando sufficiente a tal fine la produzione del reddito attraverso macchinari totalmente automatici.

11. 2) La stabilità dell’installazione • Il termine va inteso in senso «temporale», per cui è necessario che l’installazione si presti ad un’utilizzazione durevole da parte dell’impresa; è tuttavia suscettibile anche di un’interpretazione «spaziale», nel senso della necessaria esistenza di un legame tra l’installazione e un punto geografico determinato, senza tuttavia che sia indispensabile la materiale fissazione al suolo (Si può, quindi, escludere che costituiscano s.o. le installazioni utilizzate per attività occasionali, come le esposizioni)

12. Segue: precisazioni contenute nel Commentario • Quando la natura del business è tale per cui le attività sono spostate da un luogo all’altro, un singolo “place of business” esiste quando sussiste una coerenza commerciale e geografica con riferimento al business stesso (OCSE Comm. (5.1)) • La stabile organizzazione viene ad esistenza nel momento in cui l’impresa inizia ad esercitare la propria attività per il tramite dell’installazione fissa (il tempo necessario per la sua realizzazione non assume rilievo solo se si tratta di un’attività che differisce sensibilmente da quella cui l’installazione è destinata) e viene meno quando si faccia luogo all’alienazione dell’installazione o alla cessazione di tutte le attività svolte per il suo tramite, mentre non produce alcun effetto un’interruzione temporanea delle operazioni da essa svolte

13. segue • Le interruzioni temporanee di attività non fanno venir meno l’esistenza di una stabile organizzazione (OCSE Comm. (6.1) e (11)) • Se un “place of business” è stato creato per un periodo breve e, successivamente, il periodo si allunga in maniera tale da impedire che esso possa essere considerato di natura temporanea, esso diventa un “place of business” e retroattivamentesi crea una stabile organizzazione

14. segue • Esempi (OCSE Comm. (p. 5.2 e 5.3)) • Una miniera costituisce un singolo “place of business” anche se l’estrazione è fatta su una vasta area in quanto rappresenta una “unità” commerciale e geografica con riferimento all’attività estrattiva • Un office hotel in cui una società di consulenza affitta regolarmente degli uffici può costituire un singolo “place of business” della stessa in quanto l’hotel rappresenta un “unico” geografico in cui viene esercitata l’attività di consulenza • Uno stand al mercato costituisce un singolo “place of business” anche se lo stesso è tenuto in diversi luoghi • Se un pittore lavora in un edificio con una serie di contratti separati e per clienti diversi, l’edificio non può essere considerato un “place of business”

15. 3) La connessione con l’esercizio normale dell’impresa • Il riferimento ad un’installazione fissa, in cui l’impresa svolge in tutto o in parte la sua attività, indica che l’installazione deve essere destinata ad un’attività rientrante nel quadro normale degli affari realizzati dall’imprenditore estero e, purché tale attività sia in relazione di servizio rispetto agli obiettivi globali dell’impresa, poco importa poi che si esplichi nel settore commerciale, finanziario, contabile o tecnico. In sostanza, ciò che rileva è la connessione, in rapporto di strumentalità o di oggetto dell’attività commerciale, con l’esercizio dell’impresa e che l’installazione serva per l’esercizio attivo dell’attività d’impresa e non per una manifestazione meramente «statica» della stessa.

16. 4) L’idoneità a produrre un reddito • Manca qualsiasi riferimento al carattere della «produttività» della stabile organizzazione, in quanto in un’impresa ben amministrata, ogni elemento contribuisce alla produttività dell’insieme; in altri termini, si tratta di un requisito connaturato nella nozione di stabile organizzazione: - si può argomentare a contrario dall’elencazione negativa di cui al par. 4, la volontà di escludere dal concetto di s.o. quelle installazioni in cui si svolgono attività insuscettibili di produrre un reddito autonomo o, più precisamente, autonomamente accertabile secondo criteri oggettivi e in relazione al quale sia determinabile una ben definita base imponibile. Si tratta, infatti, di attività di carattere ausiliario e preparatorio poste in essere in una fase ancora lontana dall’effettiva produzione del reddito perché si possa correttamente attribuire loro una frazione di quel medesimo reddito (Cfr. art. 162, comma 4, Tuir); • l’art. 7 del modello OCSE di convenzione afferma: «(sono attribuiti) alla stabile organizzazione i redditi ... che si ritiene potrebbero essere stati ricavati nell’altro Stato se (tale stabile organizzazione) fosse stata un’impresa indipendente, operante nelle stesse o simili condizioni e senza alcun legame con l’impresa cui appartiene». • V. la nuova versione dell’art. 7 approvata il 22 luglio 2010

17. (segue) - considerazioni • Il business deve essere esercitato totalmente o parzialmente nel “place of business” • Il concetto di s.o. trova qualificazione in un elemento «qualitativo» (costituzione di un’installazione con carattere di permanenza) e in un elemento «funzionale» (l’attinenza, appunto, a produrre reddito) • In un primo tempo il concetto di s.o. è stato ricondotto a quello di sede secondaria di cui all’art. 2506 c.c.; tale posizione è stata poi abbandonata e si è precisato che le sedi secondarie costituiscono solo una species tipica di stabile organizzazione • In alcune occasioni la giurisprudenza ha anche delineato i tratti caratteristici dell’istituto senza rinviare alla nozione contenuta nelle convenzioni stipulate o nel modello OCSE. Si è, ad es., ritenuta sussistente una s.o. «ogni qualvolta l’ente straniero svolga abitualmente attività nel territorio nazionale avvalendosi di una struttura organizzativa materiale e/o personale, qualunque ne sia la dimensione, purché non abbia carattere precario o temporaneo, e costituisca quindi un centro di imputazione di rapporti e situazioni giuridiche riferibili all’ente straniero» (Cass. 27 novembre 1987, n. 8815).

18. Art. 162, comma 2, Tuir (Cfr. art. 5.2 Modello OCSE) “L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un’officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali”

19. (segue) • Come l’art. 5 del modello OCSE, ma con alcune divergenze, la disposizione fornisce anche una lista positiva di casi in cui si configura una s.o. ed una negativa in cui la s.o. non sussiste (v. art. 162, comma 4, Tuir). • L’A.F. italiana considera le ipotesi contenute nell’elenco esemplificativo come costituenti a priori una s.o., a prescindere quindi da un’analisi dei caratteri di stabilità e autonomia (v. Comm., par. 43).

20. Art. 162, comma 4, Tuir (esemplificazione negativa) “Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: a) viene utilizzata una istallazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa; b) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa; e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario; f) viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e) purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario”

21. (segue) • La norma interna riproduce sostanzialmente le ipotesi di “attività preparatoria ed ausiliaria” prevista nel mod. convenzionale (art. 5.4); tuttavia, innovando rispetto alla previsione convenzionale, esclude che costituisca “di per se stessa” stabile organizzazione “la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”.

22. La s.o. personale • Il modello OCSE di convenzione individua oggi due ipotesi di stabile organizzazione personale che si realizzano, rispettivamente, attraverso le figure dell’«agente dipendente» (par. 5) e dell’«agente indipendente» (par. 6) • In entrambe le ipotesi delineate, il tratto caratterizzante che consente di individuare l’esistenza della stabile organizzazione è quello della stabilità dello strumento adottato per operare nel Paese estero. Solo in forza di tale stabilità rappresentativa, l’imprenditore straniero, anche senza una propria diretta organizzazione, è in grado di essere «presente» ed operare sul mercato estero su un piano di astratta parità con le imprese locali

23. (segue) • L’agente dipendente è definito, in prima battuta, in negativo, cioè come una persona che non sia un agente indipendente (di cui al par. 6). In positivo, si tratta di una società o di una persona fisica che, per l’estensione dei suoi poteri o per la natura della sua attività, è in grado di vincolare l’impresa non residente, in relazione ad attività commerciali di una certa rilevanza nello Stato considerato. • Perché sia configurabile l’esistenza di una stabile organizzazione, l’agente deve operare in nome e per conto dell’impresa, esercitando il suo potere di concludere contratti in modo ripetuto ed abituale (e non in casi isolati) e in relazione alle operazioni che costituiscono attività proprie dell’impresa medesima • Al fine di potersi configurare quale stabile organizzazione “personale”, l’agente o rappresentante (dotato di uno “status dipendente”) deve avere il potere di concludere contratti in nome e per conto dell’impresa non residente, potere che egli esercita abitualmente (art. 5, comma 5 del modello OCSE).

24. (segue) – alcune precisazioni del Commentario • Il par. 33 del Commentario, al fine della applicazione di tale previsione normativa, richiede che i contratti, conclusi dalla stabile organizzazione, attengano al core business della casa madre e configura l’esistenza di una s.o. nello Stato, in presenza di un soggetto che ivi ha negoziato gli elementi del contratto, sì da impegnare (evidentemente sul piano della responsabilità pre contrattuale) l’impresa non residente, anche se il contratto è firmato da altri, nello Stato di sede della casa madre. • Il Commentario OCSE evidenzia, quindi, che la semplice esistenza del potere, abitualmente esercitato, di concludere contratti in nome e per conto del non residente, è sufficiente a configurare una s.o., anche se i contratti sono poi sottoscritti all’estero presso la casa madre, purché il rappresentante (anche se non formalmente incaricato) sia idoneo ad impegnare l’impresa, lasciando ad una valutazione, caso per caso, se la sola partecipazione alla negoziazione contrattuale integri l’esistenza di una s.o. nello Stato.

25. (segue) – Cfr. norma interna Di contenuto parzialmente (ed apparentemente) difforme è l’art. 162, comma 6, Tuir che configura una s.o. nell’ipotesi in cui il rappresentante (che può essere anche un soggetto non residente) concludaabitualmente contratti in nome dell’impresa, diversi da quelli di acquisto di beni.

26. Art. 162, commi 6 e 7, Tuir • I commi 6 e 7 dell'art. 162 trattano delle figure dell'"agente dipendente" e dell'"agente indipendente". Nella specie, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa non residente la persona fisica o giuridica, residente o non residente, che nel territorio dello Stato conclude abitualmente, in nome dell'impresa, contratti diversi da quelli di acquisto di beni. • Nel Commentario OCSE, invece, è richiesto che i contratti conclusi dal soggetto siano relativi ad operazioni che costituiscono l'attività propria dell'impresa.

27. (segue) • Art. 162, comma 6, Tuir: • In sostanza, l'esercizio del potere di rappresentanza, che nell'ordinamento giuridico italiano contraddistingue il mandatario con rappresentanza (art. 1704 del codice civile), l'agente con rappresentanza (art. 1745 del codice civile) e, in generale, tutti i negozi giuridici che conferiscono ad una persona il potere di concludere contratti in nome e per conto di un terzo, producendo effetti direttamente in capo a quest'ultimo, è condizione sufficiente per il riconoscimento di una stabile organizzazione, indipendentemente dal carattere preparatorio o ausiliario delle attività svolte dal soggetto. • Al contrario,secondo l'OCSE, per effetto del richiamo alle attività menzionate nel paragrafo 4 dell'art. 5, tale carattere preparatorio o ausiliario vale ad escludere a priori la possibilità di configurare una stabile organizzazione personale.

28. segue • Il comma 6 perviene ad una definizione per così dire “in positivo” del concetto di s.o. personale, riproducendo sostanzialmente l’analoga previsione del modello OCSE del 1963. • In particolare al fine della configurazione della s.o. personale, è necessario che il rappresentante nel territorio dello Stato non si limiti a “disporre di poteri che essa esercita abitualmente, che le permettono di concludere contratti a nome dell’impresa” (come prevede il Mod. OCSE art. 5), bensì è necessario che, tale soggetto “abitualmente concluda contratti” in nome dell’impresa non residente. • Tale disarmonia fra norma convenzionale ed interna, pur strettamente apprezzabile sul piano logico – giuridico, è sul piano fattuale priva di rilevanti conseguenze. • Piuttosto, differenza sostanziale è da rinvenirsi nella circostanza che tali contratti – per poter assumere rilevanza al fine della definizione di stabile organizzazione – devono essere diversi da quelli di “acquisto di beni”.

29. (Segue): Art. 162 comma 7, Tuir Il comma 7 è identico all'art. 5, paragrafo 6, del Modello OCSE per cui non è configurabile una stabile organizzazione dell'impresa non residente per il solo fatto che la stessa eserciti la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente e che operi per l'impresa nell'ambito della sua attività ordinaria. In altre parole, l'agente non identifica una stabile organizzazione personale se gode di indipendenza giuridica ed economica rispetto all'impresa estera e se opera per conto di quest'ultima nell'ambito della propria ordinaria attività. • Tale conclusione è confermata dal Commentario OCSE, secondo cui, per una concreta valutazione circa il grado di indipendenza giuridica dell'agente, occorre aver riguardo all'ampiezza delle obbligazioni che l'intermediario ha nei confronti dell'impresa ed al carattere più o meno vincolante delle istruzioni dettate da quest'ultima.

30. segue • Si ritiene che l’agente operi per conto dell’impresa nell’ambito della propria attività ordinaria in tutte le ipotesi di rappresentanza indiretta, ovvero quando l'agente opera alla stregua di un mandatario senza rappresentanza (obbligandosi, cioè, ex art. 1705 del codice civile, a compiere uno o più atti giuridici per conto del mandante, ma in nome proprio), di un commissionario (figura prevista dall'art. 1731 del codice civile che ha il mandato per l'acquisto o la vendita di beni per conto del committente, ma in nome proprio), di un agente senza rappresentanza (artt. 1742-1751 del codice civile) o di un mediatore senza rappresentanza (artt. 1754 e seguenti del codice civile). • Da sottolineare che in assenza di quest'ultimo requisito, quando, cioè, l'agente indipendente travalichi la propria ordinaria attività, esercitando anche poteri di rappresentanza, si può configurare una s.o. sempre che l'attività esercitata non rientri tra quelle elencate nel comma 4 dell'art. 162 ovvero nel paragrafo 4 dell'art. 5 del Modello OCSE

31. Art. 162, comma 5, Tuir • “Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentono la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”

32. La s.o. e il commercio elettronico • Premessa: La conclusione del contratto di cessione dei beni, oggetto delle transazioni nel commercio elettronico, avviene attraverso gli electronic backbonedella rete Internet, avendo come effetto la consegna dei medesimi per vie tradizionali (il cosiddetto commercio elettronico indiretto) o per vie telematiche (commercio elettronico diretto). • Sotto il profilo tributario, è di particolare interesse il commercio elettronico diretto. Con esso si smaterializza il bene oggetto della transazione; in altri termini, la transazione stacca il bene dalla materia, lo rende incorporeo, immateriale e, in un’ottica fiscale, potenzialmente invisibile. • Occorre quindi ricercare l’eventuale configurazione della s.o. nel cyberspazio, per l’eventuale applicabilità delle norme tributarie

33. (segue) A) Proposta di Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio relativa a taluni aspetti giuridici del commercio elettronico (Bruxelles 18.11.1998 COM(1998) 586 def.): la Direttiva si propone di eliminare l’attuale incertezza giuridica in materia, formulando una definizione del «luogo di stabilimento», conforme ai principi enunciati nel trattato e nella giurisprudenza della Corte di giustizia. Essa vieta procedure di autorizzazione specifiche ai servizi della società dell’informazione e fissa, riguardo le informazioni, i requisiti che il fornitore deve soddisfare per garantire la trasparenza delle sue attività.

34. (segue) B) Comitato per gli Affari Fiscali dell’OECD ha pubblicato la versione definitiva del detto Commentario. Sono aggiunti altri 10 paragrafi (da 42.1 a 42.10) a quelli già esistenti, dedicati all’esame del caso specifico della s.o. nel commercio elettronico. • Partendo dal presupposto che l’esercizio del commercio elettronico presuppone l’esistenza di due elementi essenziali per il suo svolgimento: l’elemento materiale (quale hardware) e l’elemento immateriale (quale software e data base elettronico), si è chiesto se il possesso di uno, dell’altro oppure di tutte due gli elementi possa configurare l’esistenza di una s.o. della società che opera sul mercato di un paese diverso dal suo attraverso tali elementi organizzativi:

35. (segue) • Il sito Web della società R: tenuto conto della definizione convenzionale, confermata dalla proposta di Direttiva sopracitata, il sito Web non può costituire una s.o. della società R; • Il server della società R situato nello Stato Q e su cui è memorizzato il sito Web della società R (ivi non residente): • secondo alcuni autori, la presenza del server, tout court può dare luogo all’esistenza di una s.o. della società R (v. Comm. all’art. 5 del Modello OCSE che richiama il par. 2 dell’art. 5 nella parte in cui ci si riferisce al «fixed place of business», concernente la stabilità materiale del server; • Secondo alcuni autori, ove (oltre alle condizioni indicate) sia anche installato uno smart software (o software intelligente) in grado, entro condizioni prefissate, di negoziare condizioni e concludere contratti sarebbe possibile configurare una s.o. sotto il profilo personale (presenza di un agente dipendente che conclude contratti per l’impresa) o materiale (apparecchiature automatiche o distributori automatici)

36. (segue) • Internet Service Provider (ISP): si può escludere che l’ISP costituisca una s.o. della società R, sia quando le fornisca l’accesso alla rete, sia quando le ceda parte dello spazio sul suo server per la memorizzazione di un sito Web, sia, ancora, quando fornisca l’accesso alla rete ai clienti della società R. Il Commentario esclude tale possibilità proprio perché l’ISP gode di una totale indipendenza rispetto alle imprese ospitate sui server e perché a questi manca il potere di concludere contratti a nome di tali imprese. Tuttavia, la possibilità residuale di configurare una stabile organizzazione va indagata con riferimento all’ISP residente nello Stato R che operi nello Stato Q. In particolare, potrebbe configurarsi l’esistenza di una stabile organizzazione ove l’ISP: – proponga aggressivamente i suoi servizi tramite il suo ufficio vendite virtuale nello Stato Q senza la presenza fisica di agenti, ed operi come server nel territorio del1o Stato Q; – conceda in locazione cavi delle linee telefoniche; – abbia nel territorio dello Stato Q un agente dipendente dotato del potere di concludere contratti in suo nome.

37. (segue): considerazioni conclusive • Anche in sede OCSE si è infine ritenuto che nell’ambito del commercio elettronico si possa configurare una stabile organizzazione soltanto in riferimento ai server localizzati nel territorio, e non invece in riferimento agli Internet Service Provider (a meno che non configurino una cd. stabile organizzazione personale, v. infra) e ai siti web.

38. …segue • risoluzione 119/E del 2007: per potersi configurare una s.o. in presenza di un server occorre che il soggetto non residente: • abbia la piena disponibilità del server stesso, potendo peraltro manovrarlo anche da remoto e senza l’intervento di personale umano in loco; • utilizzi il server in maniera stabile (sede “fissa” di affari) per la commercializzazione dei suoi prodotti.

39. La s.o. nel Modello ONU • In una risoluzione del 1967, il Consiglio economico e sociale dell’OCSE rilevò la scarsità di convenzioni siglate tra i Paesi industrializzati e i Paesi in via di sviluppo ed evidenziò l’opportunità di introdurre alcuni adattamenti al modello OCSE così da renderlo più aderente alla realtà economica e sociale di tali Paesi e da rispondere meglio alle loro esigenze. A ciò provvide nel 1979 il Comitato fiscale del Consiglio economico e sociale delle Nazioni Unite con la redazione del cosiddetto Modello ONU. • Il Modello ONU privilegia un sistema impositivo basato sul principio della tassazione nel Paese della fonte del reddito il che si riflette nella previsione di una definizione più ampia di stabile organizzazione.

40. Art. 162, comma 8, Tuir • Del tutto particolare è la disposizione contenuta nel comma 8 che, derogando al comma precedente, specifica che non configura una stabile organizzazione l'impresa estera che svolge la propria attività per il tramite di un raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo, anche se quest'ultimo eserciti in via continuativa la gestione operativa e commerciale delle navi di proprietà dell'impresa. In assenza di tale precisazione, i soggetti in questione dotati dei poteri di gestione commerciale od operativa delle navi dell'impresa ricadrebbero, infatti, nell'ambito di applicazione del comma 7, quali soggetti con status di agente indipendente operanti al di fuori del proprio ambito ordinario di attività.

41. Art. 162, comma 9, Tuir • “Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra”

42. (segue) • Tale disposizione ripropone solo in parte il par. 7 dell’art. 5 Modello OCSE, secondo cui il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli una società residente dell’altro Stato contraente o sia da questa controllata, ovvero svolga attività in questo altro Stato (a mezzo di una s.o. oppure no), non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una s.o. dell’altra.

43. (Segue) • L’art. 162, comma 9, adotta il termine “impresa”, mentre il par. 7 dell’art. 5 adotta il termine “società”, cosicchè la prima norma ha portata soggettiva più ampia ricomprendendo anche soggetti non societari; • Nell’art. 162, comma 9, vi è l’inciso “o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa”, ampliando ulteriormente la portata della norma, includendo anche casi in cui il rapporto non si svolge solo su linee bi-soggettive, ma introduce un ulteriore soggetto terzo, non residente, anche non esercente attività d’impresa. • Il Comm. precisa che le disposizioni in materia di società partecipate dell’art. 5(7) si applicano anche tra società consociate, i.e. tra società “sorelle” controllate da una medesima società madre.

44. GEIE • Joint ventures (corporated j.v., partnership j.v., contractual j.v. • Gruppo di imprese

45. Modello ONU vs. Modello OCSE • Una prima divergenza rispetto al modello OCSE di convenzione, si riscontra con riferimento ai cantieri: viene espressamente considerata anche l’attività di assemblaggio e il periodo di tempo rilevante ai fini dell’individuazione di una s.o. è ridotto a sei mesi (L’art. 5.3 Mod. OCSE, dedicato ai cantieri di costruzione e di montaggio, pone, quale requisito per l’esistenza di una s.o., che la durata del cantiere si protragga per oltre 12 mesi). L’attività di supervisione consente di configurare l’esistenza di una s.o. solo se è svolta in relazione ad un cantiere di durata superiore a sei mesi ed è irrilevante, in quanto carente di un sufficiente grado di connessione con un cantiere situato in uno degli Stati contraenti, se posta in essere da una base sita in uno degli Stati contraenti per un cantiere sito in uno Stato terzo; • La prestazione di servizi, compresi quelli di consulenza, da parte di un’impresa di uno Stato contraente, costituisce stabile organizzazione nello Stato in cui tali servizi sono prestati se tali attività si protraggono per almeno sei mesi nell’arco di un periodo di dodici mesi in relazione ad un medesimo progetto o ad uno connesso. In tal modo, il modello ONU va oltre il concetto di installazione fissa in quanto di regola, la prestazione di servizi come tale già conduce alla tassazione nello Stato della fonte, anche quando l’impresa non vi abbia una s.o.;

46. (segue) C) Con riferimento al par. 4, il modello ONU non elenca tra le eccezioni alla s.o. le installazioni utilizzate solo per la consegna di beni o merci, né gli stock di beni o di merci mantenuti solo per la consegna. Di conseguenza l’attitudine di tali installazioni o stock a costituire stabile organizzazione va valutata in base alla regola generale. Manca, inoltre, ogni riferimento al cumulo di più attività tutte ricomprese nel par. 4; D) Per quanto riguarda gli agenti dipendenti (par. 5), la differenza di maggiore rilievo concerne la previsione secondo cui un agente che mantiene uno stock di merci per la consegna può costituire s.o. anche ove non abbia il potere di concludere contratti; • è espressamente previsto che una compagnia di assicurazioni abbia una s.o. nell’altro Stato contraente se vi raccoglie premi o vi assicura rischi attraverso una persona che non sia un agente indipendente (come definito al par. 7); • Il modello specifica che non può essere considerato un agente indipendente colui che presta interamente o quasi interamente la sua attività a favore di una sola impresa; tale ipotesi si verifica anche quando egli agisca per più imprese che facciano parte di uno stesso gruppo.

47. Stabile organizzazione e Irap • L’art. 162, 1° comma, Tuir fa salva la disciplina dell’Irap. • Conseguentemente, la previsione dell’art. 12, comma 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (ove si fa riferimento al “valore” prodotto dal non residente in Italia, “nel territorio della regione”) è integrata, quanto al riferimento al concetto di stabile organizzazione ivi contenuto, dalla definizione di cui all’art. 162, ferma rimanendo la particolare disciplina dell’Irap, quanto alla ripartizione del “valore della produzione netta” nel territorio di più regioni ove si configuri la delineata stabile organizzazione. • Tuttavia, ai fini Irap è da tener conto che la stabile organizzazione assume rilevanza solo se la sua esistenza nel territorio regionale si protrae per una durata non inferiore ai tre mesi (art. 12, comma 2 del d.lgs. n. 446/1997).

48. La «forza di attrazione» e la determinazione del reddito della s.o. • La esistenza nello Stato del complesso definito stabile organizzazione legittima l’imposizione in quel Paese del reddito d’impresa. In sostanza, tramite la stabile organizzazione, l’imprenditore dà luogo nello Stato estero ad una «presenza» sufficientemente qualificata, sostanziale e permanente da far ritenere che egli operi in tale Stato su un piano di astratta parità con le imprese locali. • Tuttavia, una volta verificata l’esistenza di una stabile organizzazione, occorre individuare quali siano i redditi concretamente imponibili nei suoi confronti. • Prima della riforma tributaria del 1973, la stabile organizzazione si configurava quale criterio di collegamento, la cui semplice esistenza catalizzava la imponibilità nei suoi confronti di tutti i redditi prodotti nello Stato estero dal soggetto non residente, anche senza il tramite della stabile organizzazione esistente nello Stato (cfr. art. 145 t.u. 1958, n. 645) • Nella vigente disciplina, la stabile organizzazione si qualifica come «particolare modalità di produzione» del reddito d’impresa, considerato che, in via di principio, assume rilievo impositivo nei suoi confronti solo il reddito ad essa direttamente riconnesso (art. 23 e 151 Tuir).

49. (segue) • Una «forza di attrazione limitata» è prevista per le sole plusvalenze e minusvalenze (nonché per taluni altri redditi) realizzati da società non residenti espressamente contemplati dall’art. 151, comma due, Tuir per i quali è sancita la imponibilità quale reddito d’impresa «ancorché non conseguiti attraverso le stabili organizzazioni». • Anche nell’ambito del Modello OCSE (art. 7, par. 1), è prevalsa l’opinione di tassare in capo alla stabile organizzazione solo i redditi ad essa imputabili • V. in questo senso anche la nuova versione dell’art. 7 licenziata il 22 luglio 2010

50. Stabile organizzazione nell’Iva • In ambito Iva la locuzione «stabile organizzazione» costituisce la trasposizione dell’espressione «centro di attività stabile» riportata dalla direttiva 77/388/CEE (c.d. sesta direttiva) ai fini dell’identificazione, in linea generale, del luogo della prestazione di servizi in deroga al criterio della sede. «Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale» (art. 9 comma 1 della direttiva). Nel diritto interno si v. l’art. 7 comma 3 del d.p.r. 633/72, specialmente nella nuova formulazione introdotta dall’art. 9 del d.p.r. 31 marzo 1979, n. 94, secondo cui «Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando (...) sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia (...)».