Pagos al Personal como gastos deducibles del IR LEGIS PERÚ S.A. 26 de Junio 2008

1. Pagos al Personal como gastos deducibles del IRLEGIS PERÚ S.A.26 de Junio 2008

2. Introducción (1) Ingreso bruto (Desc./Devol./Bonif.) ------------------------------ Ingreso Neto (costo) ----------------------------- Renta bruta (Gastos) --------------------------- Renta neta

3. Introducción (2) Modalidades para contratar servicios de personas naturales: • Servicios prestados en virtud de un contrato de trabajo (contratos a plazo indeterminado o sujetos a modalidad). • Servicios prestados en virtud de contratos civiles (locación de servicios, contratos de obra, etc.) Nuestro análisis se centrará en aquellos pagos efectuados en virtud de un contrato de trabajo.

4. Introducción (3) Los ingresos que perciben los trabajadores, directa o indirectamente, se pueden agrupar en las siguientes categorías: • Remuneración Computable.- Art. 6º D. S. 003-97-TR. • Remuneración no Computable.- Art. 19 D. Leg. 650 (TUO D. S. 001-97-TR). • Condición de trabajo.- Arts. 19 y 20 D. Leg. 650.

5. Introducción (4) Remuneración Computable: Son las prestaciones en dinero o especie que un trabajador percibe como consecuencia del servicio prestado, que son de su libre disposición. Sirven de base de cálculo para determinar los beneficios sociales de un trabajador (léase CTS, vacaciones, gratificaciones, entre otros), así como para el cálculo de las contribuciones sociales (léase ESSALUD, AFP y ONP).

6. Introducción (5) Remuneración No computable: Son las prestaciones que siendo de libre disposición del trabajador no califican como “remuneración computable” de acuerdo a nuestra legislación y, por tanto, no sirven para el cálculo de los derechos y beneficios sociales. Lista Taxativa.

7. Introducción (6) Condiciones de trabajo: Sonaquellas prestaciones, en dinero o especie, que el empleador proporciona al servidor por ser necesarios para el adecuado desempeño de la labor. Al igual que en el caso anterior se consideran “remuneraciones no computables”; sin embargo, a diferencia de aquellas, no son de libre disposición del servidor por ello las ubicamos dentro de una tercera categoría. Estas prestaciones se distinguen de las primeras porque son pagos efectuados “para” el trabajo y no “por” el trabajo. No hay lista taxativa, pero Arts. 19 y 20 señalan algunos conceptos que califican como “condición de trabajo”.

8. Introducción (7) Artículo 10 del D. S. 001-96-TR, los conceptos definidos como “remuneración computable” por las leyes laborales son aplicables para todo efecto legal cuando sea considerado como base de referencia, con la única excepción del Impuesto a la Renta que se rige por sus propias normas.

9. Principio de Causalidad

10. Principio de causalidad Art. 37 LIR: “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley (…).” Décimo Octava DTyF: “Precísase que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, a que se refiere el artículo 37 de la ley, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente (…).”

11. Criterio de Generalidad

12. Criterio de Generalidad (1) El último párrafo del artículo 37 de la LIR establece que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, en el caso de los incisos l) y ll), éstos deberán ser generales. ¿Qué debemos entender por “Generalidad”? ¿Significa otorgar el mismo beneficio al universo de trabajadores o se puede otorgar a unos sí y a otros no?

13. Criterio de Generalidad (2) Inciso l): Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Inciso ll): Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años.

14. Criterio de Generalidad (3) El Tribunal Fiscal ha concluido que “generalidad”no necesariamente supone otorgar el mismo beneficio al universo de trabajadores, sino que se puede otorgar a unos sí y a otros no, siempre que existan diferencias demostrables y razonables entre ellos. Ejemplos: - Seguro para el personal de ventas pero no para el personal del área de administración. - Gratificación extraordinaria para los miembros del Directorio pero no para los empleados de menor jerarquía.

15. Criterio de Generalidad (4) RTF Nº 2230-2-2003 “En el caso de autos, se tiene que la Administración cuestiona el carácter general del gasto (…) por haber sido otorgado sólo al gerente de la empresa, sin tener en cuenta que, como se ha señalado anteriormente, dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa. Es así que la generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de ‘generalidad’.”

16. Principio del Devengado

17. Principio del Devengado (1) Precisión: No aplica al caso de remuneraciones que formen parte del costo. El artículo 57 de la LIR establece que las rentas de tercera categoría se entenderán producidas en el ejercicio comercial en que se DEVENGUEN. Agrega además que la misma regla se aplicará a la imputación de los gastos. ¿QUÉ DEBEMOS ENTENDER POR “DEVENGADO”?

18. Principio del Devengado (2) Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual de las NIC, en el Párrafo 22, “Hipótesis Fundamentales” indica que las transacciones se reconocen cuando ocurren, independientemente de cuando se cobran o cuando se pagan. Asimismo, la NIC 1, Párrafos 25 y 26, “Base contable de acumulación (o devengo)” reiteran lo antes indicado.

19. Principio del Devengado (3) RTF Nº 01515-4-2008 (06.FEB.2008) 6. (...). En este sentido, resulta necesario definir qué debe entenderse por "devengado" dado que las normas tributarias no lo han previsto, y de ello depende determinar cuando, o en que momento, es apropiado reconocer los ingresos como obtenidos. Al respecto este tribunal mediante la Resolución N° 3557-2-2004, define el citado concepto de devengado citando a la siguiente doctrina: Según Reig “eI ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina".

20. Principio del Devengado (4) RTF Nº 01515-4-2008 (2) Así considera que el concepto de devengado tiene las siguientes características: • Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. • Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. • No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.

21. Principio del Devengado (5) RTF Nº 01515-4-2008 (3) De otro lado, el párrafo 20 de la NIC 18, establece que cuando el resultado de una transacción que involucra la prestación de servicios puede ser estimado confiablemente, los ingresos asociados con la transacción deben ser reconocidos de acuerdo al grado de avance de la transacción a la fecha de balance general. El resultado de la transacción puede ser estimado confiablemente, cuando todas las siguientes condiciones se cumplan: • el monto del ingreso pueda ser medido confiablemente, • es probable que los beneficios económicos fluyan a la empresa, • el grado de avance de la transacción a la fecha de balance pueda ser medido confiablemente, y • los costos incurridos para la transacción y los costos para completar la transacción puedan ser medidos confiablemente.

22. Principio del Devengado (6) En resumen: Para efectos contables: En aplicación de este criterio, todas las erogaciones que veremos seguidamente deberán ser contabilizadas por la empresa como gasto en el ejercicio comercial en el que se hayan devengado.

23. Principio del Devengado (7) Para efectos tributarios: REGLA GENERAL: El gasto contabilizado será deducible. ¿Qué pasa si la empresa no contabiliza el gasto, podrá deducir el gasto en un ejercicio posterior? ¿Qué pasa si la empresa contabiliza el gasto pero no cumple con requisitos para que sea deducible, podrá deducir el gasto en un ejercicio posterior?

24. Principio del Devengado (8)

25. Principio del Devengado (9)

26. Principio del Devengado (10) Art. 57 LIR - Último párrafo Requisitos para que sean deducibles en :ejercicio posterior: • Debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer el gasto oportunamente, y • Siempre que la Sunat compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, y • Dichos gastos sean provisionados contablemente, y • Dichos gastos sean pagados íntegramente antes de su cierre.

27. Principio del Devengado (11) Gastos comprendidos en los incisos l) y v) del art. 37 de la LIR. Se exige que las retribuciones hayan sido “pagadas” dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la DJ anual. Cuadragesimoctava Disp. Trans. y Final. Precísase que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del artículo 37 de la ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

28. Principio del Devengado (12) l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

29. Pagos realizados al personal Veamos entonces algunos de los gastos efectuados por la empresa que están destinados a los trabajadores y analicemos cómo deduce el gasto la empresa. Al respecto nos parece pertinente evaluar paralelamente los artículos 34 y 37 de la LIR y los artículos 20 y 21 del RLIR.

30. Sueldo básico y comisiones

31. Sueldo básico y comisiones (1) Para efectos laborales, los dos conceptos antes mencionados califican como “remuneración computable”; mientras que para fines del IR, califican como rentas de quinta categoría.

32. Sueldo básico y comisiones (2) Debemos efectuar dos precisiones: • La primera referida a la remuneración del accionista, participacionista, titular de una EIRL o sus parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, y; • La segundareferida a la remuneración de los trabajadores que fueron despedidos y luego son repuestos en virtud de una sentencia judicial.

33. Sueldo básico y comisiones (3) Desde el punto de vista laboral, no existe norma que impida a los accionistas, participacionistas de sociedades, titulares de EIRL o sus familiares se asignen una remuneración cualquiera. Para efectos del Impuesto a la Renta, si estas remuneraciones exceden el valor de mercado, dicho exceso no constituirá renta de quinta categoría, sino que constituirá dividendo del accionista. En ese sentido, para efectos del cálculo de la renta neta de tercera categoría, las empresas deberán efectuar el reparo correspondiente al exceso del valor de mercado.

34. Sueldo básico y comisiones (4) Los importes que se pagan por todos los meses NO trabajados ¿tienen la naturaleza de remuneración? Conforme a la legislación laboral a ellos se les debe abonar las “remuneraciones devengadas” durante el período que estuvieron fuera de la empresa. Oficio N° 126-2007-SUNAT/200000 Se analiza el caso de los congresistas suspendidos en virtud del artículo 25 del Reglamento del Congreso de la República y reintegrados luego de ser absueltos. En dicho Oficio se concluyó que los pagos efectuados califican como remuneración. En este sentido, consideramos que si bien el citado Oficio se emitió para un caso particular, el criterio plasmado en él resulta válido para analizar cualquier otra remuneración devengada y pagada a otros trabajadores que fueron cesados y luego reincorporados. ¿cuándo se devenga el gasto?

35. Sueldo básico y comisiones (5) Evidentemente las erogaciones descritas a lo largo de este acápite, sueldo básico y comisiones, constituyen gasto deducible.

36. Gratificaciones ordinarias

37. Gratificaciones ordinarias (1) Se trata de las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad establecidas por la Ley 27735 y su Reglamento el D. S. 005-2002-TR. También se encuentran dentro de este concepto las gratificaciones que por otorgarse por más de dos veces consecutivos dejan de ser extraordinarias y pasan a ser ordinarias. Estos conceptos califican como rentas de quinta categoría en virtud del inciso a) del artículo 34 de la LIR y como remuneración computable para efectos laborales.

38. Gratificaciones ordinarias (2)

39. Gratificaciones extraordinarias

40. Gratificaciones extraordinarias (1) Estos conceptos constituyen sumas de dinero entregadas por el empleador al trabajador de manera unilateral y voluntaria y que no requieren de una contraprestación. Se otorgan en el marco de una relación laboral. ¿Cuándo una gratificación extraordinaria pasa a ser ordinaria?

41. Gratificaciones extraordinarias (2) A nivel jurisprudencial se ha establecido que una gratificación extraordinaria entregada a los trabajadores por más de dos veces consecutivas adquiere la calidad de “gratificación ordinaria”. Cas. 3749-97-La Libertad. Jun. 30/1999 Sala de Derecho Constitucional y Social de la CS. “Primero.- Que, el carácter de liberalidad de una cantidad abonada por el empleador a favor del trabajador no se determina exclusivamente por la denominación que le haya sido asignada sino por la naturaleza y ejecución de dicha prestación; de tal modo que analizada el acta de acuerdo del siete

42. Gratificaciones extraordinarias (3) de julio de mil novecientos noventicinco, fluye que si bien es cierto la demandada, se comprometió en la cláusula segunda a otorgar a sus trabajadores una gratificación extraordinaria con el carácter de única ascendente a mil setecientos ochenta nuevos soles por el período anual del primero de mayo de mil novecientos noventicinco al treinta de abril de mil novecientos noventiséis, que son características propias de un acto de liberalidad del empleador; también es cierto, que en la cláusula tercera se obligó a seguir abonando dicha gratificación a partir del primero de mayo de mil novecientos noventiséis en adelante; teniéndose entonces una contradicción de la gratificación con carácter permanente, cuyo abono incluso se producía mensualmente, dado el fraccionamiento dispuesto.

43. Gratificaciones extraordinarias (4) Segundo.- Que, siendo ello así, la naturaleza de esta prestación nunca fue la de una gratificación sino la de un aumento remunerativo, que se vio ratificado en su ejecución al fraccionarse y abonarse en forma mensual y no en un pago único; consecuentemente, esta gratificación mal llamada extraordinaria, tiene la calidad de remuneración indemnizable prevista en el artículo nueve del Decreto Legislativo número seiscientos cincuenta, y perfectamente legal su inclusión dentro de la remuneración computable base para el cálculo de la compensación por tiempo de servicios del actor;”

44. Gratificaciones extraordinarias (5) Resolución N° 080-98-EF/SAFP. Art. 92 Se considera que una gratificación adquiere regularidad cuando es abonada por el empleador, a la generalidad de trabajadores o a un grupo de ellos durante dos (2) años consecutivos, cuando menos, en períodos semestrales. Como se puede ver para el caso de las aportaciones a la AFP y, sólo para ello, se ordinariza una gratificación en un plazo menor al señalado a nivel jurisprudencial.

45. Gratificaciones extraordinarias (6) Tratamiento legal de este concepto: Para efectos laborales: Las gratificaciones extraordinarias constituyen “remuneración no computable”. Para efectos tributarios: Las gratificaciones extraordinarias califican como ingresos gravados con quinta categoría.

46. Gratificaciones extraordinarias (7) Deducción del gasto por la empresa:

47. Alimentación proporcionada directamente o por concesionario (suministro directo)

48. Alimentación proporcionada directamente o por concesionario (suministro directo) (1) Supuestos: • Empresa que coloca una cafetería dentro de sus instalaciones con el objeto de brindarles alimentación a sus trabajadores, para tales efectos, adquiere los insumos que son necesarios para la preparación de los desayunos, almuerzos y/o cenas. • Empresa contrata a un concesionario para que proporcione alimentación a sus trabajadores. • Empresa que abona un importe diario o mensual al trabajador por concepto de alimentación.

49. Alimentación proporcionada directamente o por concesionario (suministro directo) (2) Para efectos laborales: Art. 6 de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral: el valor de esa alimentación constituye “remuneración computable” para efectos laborales. Para efectos tributarios: Para el IR: estos conceptos califican como renta de quinta categoría en virtud al inciso a) del artículo 34 de la Ley, toda vez que en dicha norma se incluyen las compensaciones en especie.

50. Alimentación proporcionada directamente o por concesionario (suministro directo) (3) Cas. 1731-97-Loreto, jun. 15/99. Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema Inclusión de la alimentación proporcionada directamente por el empleador en el haber computable. “Primero: Que, la empresa demandada denuncia la aplicación incorrecta del artículo veinte del Decreto Legislativo seiscientos cincuenta, al haberse considerado dentro de la remuneración computable la alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo, no habiéndose otorgado en dinero, no siendo una remuneración fija ni permanente ni de libre disposición del trabajador.