LA FISCALITA’ INTERNAZIONALE

1. LA FISCALITA’ INTERNAZIONALE LA DISCIPLINA DEL TRANSFER PRICE ART. 110, COMMA 7 DEL D.P.R. 917/86 Torino, 2 dicembre 2011 COMANDO REGIONALE PIEMONTE GUARDIA DI FINANZA Maria Paola Mastroeni Settore Internazionale Direzione Centrale Accertamento

2. art. 110, comma 7, T.U.I.R. “7. I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento di reddito …”

3. art. 110, comma 7, T.U.I.R. “… La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l’impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti.”

4. circolare 32 del 22.9.1980 "il criterio di collegamento che determina l'alterazione dei prezzi di trasferimento è costituito, spesso, dalla influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali dell'altra che va ben oltre i vincoli contrattuali od azionari sconfinando in considerazioni di fatto di carattere meramente economico". "Il concetto di controllo deve -quindi- essere esteso ad ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze …”

5. art. 9, comma 3, T.U.I.R. “3. Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. …”

6. art. 9, comma 3, T.U.I.R. “… per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi e, in mancanza, alle mercuriali ed ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore."

7. art. 9, par. 1, Modello OCSE di convenzione Art. 9 (Imprese associate) “Allorché un’impresa di uno Stato partecipa direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa dell’altro Stato, o le medesime persone partecipano direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa di uno Stato e di un’impresa dell’altro Stato …”

8. art. 9, par. 1, Modello OCSE di convenzione “ … e, nell’uno e nell’altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza”.

9. Commentario all’art. 9 Modello OCSE “1. … Le conclusioni del Comitato [Affari Fiscali] sono contenute nel rapporto intitolato ‘Direttive sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali’, che è aggiornato in modo periodico al fine di tenere conto dell’evoluzione dei lavori del Comitato in questa area. Il rapporto rappresenta principi internazionalmente accettati e stabilisce direttive per l’applicazione del principio di libera concorrenza ai cui l’art. 9 costituisce la fonte d’autorità.”

10. valore normale e prezzo di libera concorrenza OCSE • il concetto di valore normale copre un'ampia casistica che eccede la materia dei prezzi di trasferimento (valorizzazione delle controprestazioni in natura, dei beni destinati ad autoconsumo ecc) • il prezzo di libera concorrenza OCSE attiene esclusivamente alla materia del transfer pricing

11. valore normale e prezzo di libera concorrenza OCSE • i criteri di determinazione del valore normale sono riconducibili a identità o similarità dei beni o dei servizi, dello stadio di commercializzazione, del tempo e del luogo di effettuazione dell’operazione • il prezzo di libera concorrenza OCSE è determinato anche tenendo conto dei profili soggettivi (funzioni svolte, rischi assunti), dei termini contrattuali della transazione, delle circostanze economiche e delle strategie aziendali sottese alla transazione

12. valore normale e prezzo di libera concorrenza OCSE circolare 32 del 1980 “ … il concetto di valore normale legislativamente definito recepisce il principio del prezzo di libera concorrenza (arm’s lenght principle) consigliato dall’OCSE per la determinazione dei prezzi di trasferimento …”

13. valore normale e prezzo di libera concorrenza OCSE art. 110, comma 7, T.U.I.R. “ … la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali ‘procedure amichevoli’ previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi …”

14. le Linee-guida dell’OCSE – 22.7.2010 • Cap. I - Principio di libera concorrenza • Cap. II - Metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento • Cap. III - Analisi di comparabilità • Cap. IV - Mezzi amministrativi per prevenire/risolvere le controversie • Cap. V - Documentazione • Cap. VI - Beni immateriali • Cap. VII - Servizi infragruppo • Cap. VIII - Accordi di ripartizione dei costi • Cap. IX - Ristrutturazioni aziendali

15. le Linee-guida dell’OCSE • Capitolo I - Il principio di libera concorrenza (The Arm's Length Principle) • riaffermazione del principio di libera concorrenza come standard di riferimento internazionalmente condiviso • rigetto del metodo di ripartizione globale espressa in formula (global formulary apportionment) • guida all'applicazione del principio di libera concorrenza: analisi della comparabilità; riconoscimento delle transazioni effettivamente realizzate; perdite; effetti delle politiche governative; utilizzo delle valutazioni doganali

16. le Linee-guida dell’OCSE • Capitolo II - I metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento • selezione del metodo: il metodo più appropriato; uso di più metodi • metodi tradizionali basati sulla transazione: metodo del confronto del prezzo (CUP); metodo del prezzo di rivendita (resale price); metodo del costo maggiorato (cost plus) • metodi basati sull'utile della transazione: metodo del margine netto della transazione (TNMM); metodo della ripartizione degli utili (profit split)

17. le Linee-guida dell’OCSE • Capitolo III - L'analisi della comparabilità • effettuazione di un'analisi della comparabilità: processi tipici; analisi ad ampio raggio delle circostanze del contribuente; revisione delle transazioni controllate e scelta del terzo indipendente; transazioni comparabili non controllate; selezione o rigetto dei potenziali comparabili; aggiustamenti alla comparabilità; gamma (range) di libera concorrenza; • tempistica connessa alla comparablità.

18. le Linee-guida dell’OCSE analisi della comparabilità • "1.33 L'applicazione del principio di libera concorrenza viene generalmente basata su un confronto delle condizioni di una transazione controllata con le condizioni di una transazione tra imprese indipendenti. Affinché siano utilizzabili per tali confronti, le caratteristiche economicamente rilevanti delle situazioni da confrontare devono essere sufficientemente comparabili.”

19. le Linee-guida dell’OCSEanalisi della comparabilità • cinque fattori: • i) caratteristiche del prodotto o dei servizi oggetto della transazione; • ii) analisi delle funzioni svolte dalle parti (attività svolte e connesse responsabilità, assets utilizzati e rischi assunti); • iii) termini contrattuali della transazione (assunzione negoziale di responsabilità, rischi e benefici); • iv) circostanze economiche della transazione (localizzazione geografica, dimensioni del mercato, concorrenzialità, disponibilità di prodotti/servizi succedanei, livelli della domanda/offerta, potere d'acquisto del consumatore, regolamentazione del mercato ecc.); • v) strategie aziendali sottese alla transazione (start-up, politiche di penetrazione del mercato).

20. le Linee-guida dell’OCSEi metodi di determinazione del prezzo • Il nuovo testo approvato nel 2010 elimina ogni riferimento a un rapporto di gerarchia tra i metodi, introducendo il criterio del “most appropriate transfer pricing method”, ossia della scelta del metodo più appropriato alle circostanze del caso

21. le Linee-guida dell’OCSEi metodi di determinazione del prezzo • metodi tradizionali fondati sulle transazioni (traditional transaction methods) - metodo del confronto del prezzo, metodo del prezzo di rivendita, metodo del costo maggiorato - mettono a confronto il prezzo o il margine di utile lordo di una transazione tra imprese collegate con il prezzo o il margine di utile lordo di una transazione identica o simile intercorsa tra imprese indipendenti.

22. le Linee-guida dell’OCSEi metodi di determinazione del prezzo • metodi basati sugli utili (transactional profit methods) - metodo basato sul margine netto della transazione, metodo della ripartizione degli utili - hanno peraltro come punto di riferimento la transazione; ciò significa che l’utile oggetto del confronto è, in ogni caso, quello derivante da transazioni di natura comparabile

23. le Linee-guida dell’OCSEil metodo del margine netto della transazione • determina il prezzo di trasferimento effettuando il raffronto tra il margine di utile netto che un'impresa associata ottiene da una transazione con un'impresa collegata e il margine di utile netto che, preferibilmente la stessa impresa associata (confronto interno) oppure un'impresa indipendente comparabile (confronto esterno) realizza attraverso una transazione comparabile. Il margine di utile netto, calcolato in rapporto ai costi, alle vendite o ai beni impiegati, è al netto delle spese di gestione dell'impresa nel suo complesso

24. le Linee-guida dell’OCSEil metodo della ripartizione degli utili • viene identificato l’utile complessivo derivante da una o più transazioni contigue poste in essere dalle imprese associate. L'utile complessivo viene poi ripartito tra le imprese sulla base del contributo apportato da ciascuna di esse alla sua produzione, tenendo conto della suddivisione che sarebbe stata convenuta tra imprese indipendenti in circostanze analoghe (due metodologie: l'analisi del contributo e l'analisi del residuo)

25. art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)le controversie in materia di transfer pricing Istituto di consultazione diretta tra le amministrazioni fiscali, le quali dialogano attraverso le rispettive autorità competenti, nelle forme ritenute più idonee, con il fine di pervenire a un accordo sull’oggetto della procedura. • par. 1 e 2: procedura amichevole ex post: risoluzione delle controversie generate da rettifiche dei prezzi di trasferimento ai sensi dell’art. 9, par. 2, del Modello OCSE (rettifiche corrispondenti) • par. 3: procedura amichevole ex ante: definizione preventiva dei prezzi di trasferimento mirata alla sottoscrizione di Advance Pricing Arrangements

26. art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)le controversie in materia di transfer pricing • Commentario all’art. 25 del Modello OCSE “10. L’art. 25 prevede anche un meccanismo che permette alle autorità competenti di consultarsi tra loro al fine di risolvere, nel contesto dei prezzi di trasferimento, non solo problemi di doppia imposizione giuridica ma anche quelli di doppia imposizione economica, e specialmente quelli risultanti dall’inclusione degli utili di imprese associate in virtù del par. 1 dell’art. 9…”

27. art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)le controversie in materia di transfer pricing • Commentario all’art. 25 del Modello OCSE “… le rettifiche corrispondenti da operare in applicazione del par. 2 dello stesso articolo pertanto ricadono nel campo di applicazione della procedura amichevole, sia per quel che riguarda la loro fondatezza che la determinazione del loro ammontare.”

28. art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)le controversie in materia di transfer pricing • Commentario all’art. 9 Modello OCSE il par. 1 contiene un esplicito rinvio alle Linee guida OCSE sulla determinazione dei prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali • Linee guida OCSE sulla determinazione dei prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali la Sezione C del Capitolo IV rinvia alla procedura amichevole quale sede di consultazione tra le amministrazioni fiscali in materia di rettifiche corrispondenti ai sensi dell’art. 9, par. 2

29. art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)le controversie in materia di transfer pricing • l’obbligazione di giungere ad una soluzione amichevole certamente si configura come obbligazione di diligenza e non di risultato • Commentario OCSE all’art. 25 (par. 37): il par. 2 senza dubbio comporta un dovere di trattare; ma per quanto attiene al raggiungimento del mutuo accordo a mezzo della procedura, le autorità competenti hanno soltanto l’obbligo di fare del loro meglio e non quello di raggiungere un risultato.”

30. Convenzione europea sull’arbitrato • Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990, ratificata con legge 22 marzo 1993, n. 99 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese associate • Protocollo di proroga firmato il 25 maggio 1999, ratificato con legge 28 aprile 2004, n. 132

31. Convenzione europea sull’arbitrato • eliminazione della doppia imposizione economica entro limiti di tempo ragionevoli • art. 7: “1. Se le autorità competenti interessate non raggiungono un accordo che elimini la doppia imposizione entro due anni dalla data in cui il caso è stato sottoposto per la prima volta ad una delle autorità competenti … le autorità competenti istituiscono una commissione consultiva che incaricano di dare un parere sul modo di eliminare la doppia imposizione.” • art. 11: “1. La commissione consultiva di cui all’art. 7 dà il suo parere entro sei mesi dalla data in cui è stata adita.” • art. 12: “1. Le autorità competenti … prendono di comune accordo … una decisione volta a eliminare la doppia imposizione entro sei mesi dalla data in cui la commissione consultiva ha reso il suo parere.”

32. Convenzione europea sull’arbitrato • Obbligo di ottemperanza • art. 6, par. 2 “… L’accordo amichevole si applica a prescindere dalle scadenze previste dal diritto interno degli Stati contraenti interessati.” • art. 12, par. 1 “… Le autorità competenti possono prendere una decisione non conforme al parere della commissione consultiva. Se non raggiungono un accordo al riguardo, sono tenute a conformarsi a detto parere.”

33. Convenzione europea sull’arbitrato • alternatività con i ricorsi domestici • art. 7, par. 1: ”… quando un tribunale è stato investito del caso, il termine di due anni di cui al primo comma decorre dalla data in cui è divenuta definitiva la decisione pronunciata in ultima istanza nell’ambito di tali ricorsi interni.” • art. 7, par. 3: “Qualora la legislazione interna … non consenta alle autorità competenti di derogare alle decisioni delle rispettive autorità giudiziarie, il par. 1 si applica soltanto se l’impresa associata … ha lasciato scadere il termine di presentazione del ricorso o ha rinunciato a quest’ultimo prima che sia intervenuta una decisione.”

34. Advance Pricing Arrangements (APA) • “accordo tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria dello Stato di residenza del contribuente, che consente, in via preventiva e per un determinato periodo di tempo, di individuare il metodo di calcolo del prezzo di libera concorrenza riferibile alle operazioni oggetto dell’accordo”

35. Advance Pricing Arrangements (APA) • presupposto domestico degli APA: “ruling di standard internazionale”, (art. 8 d.l. 30 settembre 2003, n. 269 convertito con modificazioni nella l. 24 novembre 2003, n. 326 e attuato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 luglio 2004)

36. Advance Pricing Arrangements (APA) • APA “unilaterale”: l’accordo è sottoscritto dal contribuente e dall’amministrazione fiscale dello Stato di residenza del contribuente • APA “bilaterale” o “multilaterale”: l’accordo è condiviso e sottoscritto anche dalle autorità competenti delle giurisdizioni estere interessate

37. Advance Pricing Arrangements (APA) art. 25 Modello OCSE di convenzione • Linee Guida OCSE, par. 4.140 • Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of dispute avoidance and resolution procedures and on Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU, del 26 febbraio 2007