Upravljačko računovodstvo četvrtak, 31.03.2011. Sedma nedelja – predavanje

1. Upravljačko računovodstvočetvrtak, 31.03.2011.Sedma nedelja – predavanje

2. Nedelja (2011) Тema/aktivnost . • VII (31.03.) Efekti sistema obračuna po stvarnim troškovima na periodični rezultat i zalihe Nedostaci sistema obračuna po stvarnim troškovima Dobre strane sistema obračuna po stvarnim troškovima Funkcionisanje sistema obračuna po planskim troškovima

3. Nedostaci i prednosti sistema obračuna po stvarnimtroškovima u odnosu na druge sisteme obračuntroškova i učinaka • Sistem obračuna po stvarnim troškovima imaodrenene nedostatke, ali i prednosti u odnosu nasistem obračuna po planskim troškovima (i drugesisteme obračuna troškova i učinaka). • Ti nedostaci i prednosti proizilaze iz prirode sistemaobračuna po stvarnim troškovima.

4. Nedostaci obračuna po stvarnim troškovima • Najveći nedostaci obračuna po stvarnim troškovima proizilaze izveličine i promena veličine cene koštanja nosilaca troškova. • Na veličinu cene koštanja (kao najznačajnijeg podatka koje pruža obračun troškova) utiče više faktora. Navešćemo neke: – veličina cenovne komponente utrošenih faktora procesa rada, – veličina količinske komponente utrošenih faktora procesarada i – obim proizvodnje i prodaje. • Na cenu koštanja utiče visina, ali i promene visine navedenih faktora.

5. Objasnićemo dejstvo svakog faktora pojedinačno. Pri tome ćemo pretpostavljati nepromenljivost ostalih faktora. • Uticaj cenovne komponente troškova na visinu cene koštanja. Pretpostavićemo da se u toku jedne godine u preduzeću proizvodi samo jedna vrsta proizvoda i da je u sva četiri kvartala trošeno po jednom komadu 5 kg osnovnog materijala. • Nabavna cena materijala se menjala i iznosila je po kvartalima 10, 11, 8 i 12 dinara za 1 kg materijala. • Troškove materijala dobićemo kaoproizvod količinske i cenovne komponente:

6. Ako su svi ostali troškovi u sva četiri kvartala iznosili 60 dinara • po jednom komadu, ukupna cena koštanja proizvoda bi iznosila:

7. Pored promena cenovne komponente kod troškova materijala za izradu, do promena cenovnih komponenti može doći i kod svih ostalih troškova. • Po sebi se razume da se i te promene odražavaju na ukupan iznos cene koštanja proizvoda. • Uticaj promena količinske komponente troškova na visinu cenekoštanja.

8. Za ovaj slučaj pretpostavićemo da cenovna komponenta „miruje” a da se menja samo količinska komponenta troškova. • Neka se u sva četiri kvartala troši materijal po ceni od 10 dinara za 1 kg. Utrošak materijala po kvartalima je 5, 7, 6 i 4.5 kg za jedinicu proizvoda. • Troškovi materijala po jedinici proizvoda bi iznosili:

9. Kao i kod troškova materijala za izradu promenljiva je i količinskakomponenta svih drugih vrsta troškova. I te se promene, naravno, odražavajuna promene visine cene koštanja. • Uticaj istovremenih promena cenovne i količinske komponente troškova na visinu cene koštanja. Ako bismo kombinovali podatke iz prethodnadva pregleda, dobili bismo sledeće podatke:

10. Kao i kod troškova materijala za izradu promenljiva je i količinskakomponenta svih drugih vrsta troškova. I te se promene, naravno, odražavajuna promene visine cene koštanja.Uticaj istovremenih promena cenovne i količinske komponente troškova na visinu cene koštanja. Ako bismo kombinovali podatke iz prethodnadva pregleda, dobili bismo sledeće podatke:

11. Ako su, kao i dosad, svi ostali troškovi po jednom komadu iznosili dinara, cena koštanja po 1 komadu bi iznosila:

12. Istovremene promene količinske i cenovne komponente troškova prisutne su i kod svih ostalih vrsta troškova. Usled toga dolazi do kompenzacija, podkompenzacija i nadkompenzacije većih utrošaka i nižih cena, odnosno, manjih utrošaka i viših cena. To se vidi iz prikazanih pregleda, a posebno iz ovog poslednjeg. Sve to po sebi pokazuje da stvarnu cenu koštanja, kao podatak, treba • oprezno koristiti, a posebno u slučajevima znatnijih promena u količinskoj i cenovnoj komponenti troškova koji u nju ulaze. Navedena dva faktora svojim promenama uslovljavaju promenu visine ukupnih troškova u preduzeću, a samim tim i promenu visine troškova po jedinici proizvoda. Sledeći faktor koji ćemo • objasniti utiče samo na promenu visine troškova po jedinici proizvoda.

13. Uticaj promena obima proizvodnje i prodaje na visinu cene koštanja. • Da bismo olakšali izlaganje pretpostavićemo da su obimi proizvodnje i prodaje jednaki i da su njihove promene istosmerne i jednake po intenzitetu. Na visinu obima proizvodnje utiče veličina kapaciteta, stepen zaposlenosti kapaciteta i ostvarena efikasnost. Važnost faktora obima proizvodnje i prodaje zavisi od relativne visine fiksnih troškova u preduzeću.

14. Visina fiksnih troškova po jedinici proizvoda zavisi od visine ukupnih fiksnih troškova (čiji se obim u određenom periodu ne menja) i od veličine ostvarenog obima proizvodnje i prodaje. • To znači da na promenu visine fiksnih troškova po jedinici proizvoda u jednom obračunskom periodu utiče samo promena obima proizvodnje i prodaje. • Pokazaćemo to na primeru:

15. Iz pregleda se vidi da se fiksni troškovi po jedinici proizvodamenjaju obrnuto srazmerno promenama obima proizvodnje i prodaje. • Što je taj obim manji, troškovi po jedinici proizvoda su veći i obrnuto.

16. U našem primeru troškovi po jedinici proizvoda su u prvom kvartalu najmanji (50,00 din. po jedinici) kada je obim proizvodnje i prodaje najveći (24.000 kom), a u četvrtom su najveći (66,00 din) kada je obim proizvodnje i prodaje najmanji (18.182 komada). • Uz ostale nepromenjene uslove stvarna cena koštanja bi bila najmanja u prvom a najveća u četvrtom kvartalu.

17. Možemo zaključiti da promene navedenih faktora dovode do toga da je u obračunu po stvarnim troškovima cena koštanja nosilaca troškova promenljiva u nizu sukcesivnih obračunskih perioda i da se u nju uključuju i pojedini troškovi koje ti nosioci nisu izazvali. • Takav je slučaj, na primer, sa većim trošenjem faktora procesa rada. • Ta veća trošenja su uzrokovali ljudi koji rade na mestima troškova, a ne proizvodi koji su proizvedeni. Isti je slučaj i sa troškovima koji nastaju za vreme dok mesta troškova ne rade (razni zastoji u proizvodnji i dr.).

18. Pošto u to vreme nisu proizvođeni proizvodi ili usluge, nije opravdano da se ti troškovi uključuju u cenu koštanja proizvoda ili usluga koji su proizvedeni dok je mesto troškova radilo. • Za te troškove su opet odgovorni ljudi (ili viša sila). Ako se pomenuti faktori malo menjaju, cene koštanja jednog istog proizvoda izrađenog u više različitih perioda neće se bitnije razlikovati. • I obrnuto, u slučaju njihovih značajnijih promena, javiće se i znatnije razlike u visini cene koštanja. • Takođe su moguće i neznatne promene u visini cene koštanja, iako je došlo do bitnijih promena u faktorima koji određuju njenu veličinu.

19. Ovo postoji i u slučaju, kada se neki faktori menjaju u pozitivnom, a neki u negativnom smislu, pri čemu je vrednosni efekat njihovih promena približno jednak, pa se dejstvo suprotnih promena međusobno kompenzira. Iz svega rečenog može se zaključiti da stvarna cena koštanja predstavlja promenljivu veličinu. Ona zavisi od niza faktora i intenziteta njihovih promena. • Njena realnost, a time i podobnost za potrebe bilansiranja, kontrole i poslovne politike u najvećoj meri zavisi od stepena promenljivosti faktora koji određuju njenu veličinu.

20. Zbog toga, pri oceni upotrebljivosti podataka koje pruža obračun po stvarnim troškovima treba poći od konkretnog preduzeća u kome se on primenjuje. • Tako je on sasvim upotrebljiv u slučajevima kada se radi o manjim promenama faktora koji determinišu veličinu cene koštanja, a posebno kada su oscilacije u obimu proizvodnje neznatne. • Šta više one mogu biti i značajne, a da obračun po stvarnim troškovima bude podoban. • Ovo u slučaju kada je u pitanju preduzeće sa relativno malim učešćem fiksnih troškova u njegovim ukupnim troškovima.

21. Ostali nedostaci sistema obračuna po stvarnim troškovima. • Obračunu po stvarnim troškovima se može staviti prigovor i sa stanovišta ažurnosti. • U obračunu po stvarnim troškovima za knjiženje u trećoj fazi neophodno je prethodno utvrđivanje ukupnih troškova potpuno i otvoreno uslovljenih mesta troškova iz pomoćne i neproizvodne delatnosti, a to je moguće samo na kraju obračunskog perioda - meseca.

22. Za razliku od toga, u obračunu po planskim troškovima utrošene usluge se mogu tekuće knjižiti,s obzirom na to da su u postupku planiranja prethodno već utvrđene planske cene koštanja za svako mesto troškova ponaosob. • S obzirom da obračun po stvarnim troškovima radi sa „istorijskim”troškovima podaci o ceni koštanja imaju malu vrednost za vođenje poslovne politike.

23. Dobre strane sistema obračuna po stvarnim troškovima • Prednost obračuna po stvarnim troškovima treba posmatrati u odnosu na obračun po planskim troškovima. Ta prednost se ogleda u njegovom lakšem uvođenju u preduzeće. Naime, za obračun po stvarnim troškovima neophodne su manje pripreme (npr. nema utvrđivanja standardnih troškova). • Zbog toga je obračun po stvarnim troškovima preporučljivo uvoditi u onim preduzećima koja nisu prethodno imala nikakav obračun troškova, pa tek kad se stekne određeno iskustvo, treba preći na sistem obračuna po standardnim troškovima.

24. 2. Funkcionisanje sistema obračuna po planskim troškovima 1) Sistem obračuna po planskim troškovima je u odnosu na sistem obračuna po stvarnim troškovima složeniji zbog: 1. većeg broja računa sa kojima radi - veći je broj računa jer se u obračunu po planskim troškovima radi ne samo o knjiženju stvarnih već i planskih troškova, utvrđivanju odstupanja od planskih uslova i dr.; i 2. potrebe obavljanja pripremnih radnji - pripremne radnje karakteristične za sistem obračuna po planskim troškovima su:

25. 1/ izrada normativa utrošaka direktnih varijabilnih troškova -planiranje normativa utrošaka pojedinačnih (direktnih) varijabilnih troškova uglavnom podrazumeva izradu normativa utroška materijala i zarada izrade pojedinici konkretnog proizvoda ili usluge (MRS 2 Zalihene postavlja zahteve za obelodanjivanje normativa materijala jer oni /na primer recepture za proizvodnju proizvoda/predstavljaju poslovnu tajnu preduzeća, i dr.);

26. 2/ planiranje zadataka mesta troškova -planiranje zadataka mesta troškova se uglavnom vrši za proizvodna mestatroškova kod kojih se učinak može izraziti odgovarajućom jedinicom mere. • Planiranje zadataka mesta troškova se vrši zbog obaveze utvrđivanja odstupanja u zaposlenosti I efikasnosti pojedinih mesta troškova, a i zbog stvaranja osnova za planiranje njihovih troškova. • Za definisanje zadataka pojedinih mesta troškova bitno je znati njihov normalan kapacitet.

27. Pod normalnim kapacitetom podrazumeva se očekivana prosečna proizvodnja u nizu godina u normalnim okolnostima. • Radi se o projektovanom kapacitetu(uz normalan broj radnih dana u godini, redovno snabdevanjefaktorima proizvodnje, uobičajen broj smena za tu vrstuproizvodnje) umanjenom za normalno potrebne gubitke u vremenu, uslovljene održavanjem sredstava, godišnjim i dnevnim odmorima radnika, bolovanjima i sličnim neizbežnimgubicima u vremenu; i

28. 3/ planiranje troškova, tj. izrada planskih kalkulacija cenakoštanja učinaka mesta troškova • na osnovu planiranihzadataka mesta troškova pristupa se planiranju njihovihtroškova odnosno izradi planskih cena koštanja njihovihusluga. • Planiranje troškova bi se vršilo uzimanjem u obzirbroja zaposlenih, planiranih bruto cena rada, planirane amortizacije i na osnovu iskustvenih trošenja ostalihmaterijala i ostalih elemenata potrošnje, obračunatih poplaniranim nabavnim cenama ili, pak, kao fiksni iznosina bazi iskustva.

29. Sistem obračuna po planskim troškovima poseban akcenatstavlja na utvrđivanje odstupanja od planiranih (standardnih) uslova. • Sadržina ovih odstupanja je sledeća: 1. neekonomično trošenje materijala podrazumeva veći utrošakmaterijala nego što je to predviđeno normativom materijala; 2. neiskorišćenost kapacitetapodrazumeva vremenski manjetrajanje procesa rada mesta troškova od planiranog, tj. odnormalnog kapaciteta.

30. U tom vremenskom periodu, kada mestotroškova ne radi, dolazi do nastanka opštefiksnih troškova. • Ovi troškovi se ne mogu uključiti u cenu koštanja nosilaca troškova, jer nisu oni „krivi” za to što mesto troškova nije radilo. • Fiksni troškovi koji nastaju u tom vremenskom periodu predstavljaju u suštini izgubljene, tj. ne ostvarene učinke tih mesta troškova.

31. 3. neefikasnost u radu znači da je za vreme stvarnog rada bio podbačaj norme. • U tom vremenu kada je rađeno, a proizvedeno je manje nego što je to normom predviđeno nastajali su i fiksni i opšti varijabilni troškovi. • Ni ovi troškovi se ne mogu uključiti u cenu koštanja za bilansiranje učinaka jer, u suštini, predstavljaju izgubljene, tj. neostvarene učinke tih mesta troškova.

32. Grafički prikazi postupaka u obračunu po planskim troškovima bimogli da izgledaju: 1. Preuzimanje početnog stanja

33. Zadužuje se račun 950 za plansku cenu koštanja nedovršene proizvodnje i račun 960 za plansku cenu koštanja gotovih proizvoda, a računi 959 i 969 će se zadužiti ili odobriti za razliku između stvarne i planske cene koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda (zadužiće se ukoliko je stvarna cena koštanja veća od planske i obrnuto), a odobrava se računu 900 za stvarnu cenu koštanja početnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda.

34. 2. Preuzimanje troškova

35. Zadužuju se računi grupa 92, 93 i 94 za stvarno nastale troškove, a odobrava se računu 902 za ukupan iznos. 3. Međusobni obračun između mesta troškova

36. Zadužuju se računi stvarnih troškova korisnika usluga a odobravaračunima planiranih troškova davalaca usluga.4. Prenos troškova na nosioce troškova

37. Zadužuju se računi grupe 95 za plansku cenu koštanja nedovršene proizvodnje i ako je u pitanju negativno odstupanje račun 959 a odobrava se računima planskih troškova grupe 93 i računu 959 ako je u pitanju pozitivno odstupanje u troškovima nosilaca troškova. 5. Prenos negativnih odstupanja (neekonomičnog trošenjamaterijala, neefikasnog rada i neiskorišćenog kapaciteta)direktno na troškove perioda

38. Zadužuje se račun 982 a odobrava računima negativnih odstupanja uokviru računa 959. 6. Završetak nosilaca troškova i prenos gotovih proizvoda nazalihe uz evidentiranje odgovarajućih odstupanja(prekoračenja ili sniženja)

39. Zadužuju se računi 960 do 968 za plansku cenu koštanja i 969 ako je stvarna veća od planske cene koštanja a odobrava se račun 950 za plansku cenu koštanja nosilaca troškova i računi 969 i 959 ako je u pitanju pozitivno odstupanje u troškovima zaliha. 7. Prenos troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti na račun982 - Troškovi perioda

40. Zadužuje se račun 980 za stvarnu cenu koštanja prodatih proizvoda, odobrava račun 960 za plansku cenu koštanja; račun 969 se zadužuje ili odobrava za deo odstupanja koji se odnosi na prodate proizvode u zavisnosti da li je pre prodaje odstupanje bilo pozitivno ili negativno. • Zadužuje se račun 982 a odobrava računima grupe 94. • 8. Knjiženje rashoda prilikom prodaje gotovih proizvoda, uzobračun alikvotnog (srazmernog) dela odstupanja

41. Primer:II faza obračuna troškova - Preuzimanje troškova - Na osnovudokumentacije utvrđeno je: 1. Od ukupnih stvarno nastalih opštih fiksnih troškova, u iznosu od 300.000,00 dinara, odnosi se na mt 930 80.000,00 dinara, mt 931 80.000,00 dinara, mt 920 40.000,00 dinara, mt 940 50.000,00 dinara i mt 941 50.000,00 dinara. 2. Od ukupnih stvarno nastalih troškova zarada izrade na mt 930 se odnosi 280.000,00 din. a na mt 931 160.000,00 dinara. 3. Od ukupnih stvarno nastalih ostalih opšte varijabilnih troškova na mt 930 odnosi se 120.000,00 dinara a na mt 931 40.000,00 dinara. 4. Stvarno nastali troškovi materijala za izradu, u iznosu od 1.000.000,00 dinara, odnose se u celini na materijal za izradu utrošen na mt 930.

42. Dnevnik glavne knjige klase 9

44. III faza obračuna troškova - interni obračun između mesta troškova – Podaci za ovaj deo obračuna su iz plana zadataka i plana troškova mesta troškova: 5. Planirani troškovi koji se priznaju mt 920 iznose 45.000,00 dinara i odnose se na usluge pružene mt 930 20.000,00 dinara i mt 931 25.000,00 dinara. • Ovi troškovi imaju karakter opštih fiksnih troškova za navedena mesta troškova.

45. IV faza obračuna troškova - kompletiranje troškova nosilaca troškova i prenos troškova mt Uprava i Prodaja na rashode perioda - Podaci za ovaj deo obračuna su iz plana zadataka i planatroškova mesta troškova: 6. Planirani troškovi koji se priznaju mt 940 iznose 45.000,00 dinara. 7. Planirani troškovi koji se priznaju mt 941 iznose 45.000,00 dinara. Ove troškove tretirati kao rashod tekućeg obračunskog perioda.

46. 8. Planirani praktični kapacitet mt 930 iznosi 480 časova izrade. Efektivno ostvareni kapacitet iznosi 450 časova izrade. • Zbog veće efikasnosti (prebačaja normi) mt 930 priznaje se 470 časova izrade. • Planirani troškovi (kvota) po času izrade su: - opšte fiksni troškovi 250,00 din./čas - plate izrade 600,00 din./čas - ostali opšte varijabilni troškovi 280,00 din./čas

49. 9. Planirani praktični kapacitet mt 931 iznosi 480,00 časova izrade. • Efektivno ostvareni kapacitet iznosi 450,00 časova izrade. • Zbog veće efikasnosti (prebačaja normi) mt 931 priznaje se 470,00 časova izrade. Planirani troškovi (kvota) po času izrade su: - opšte fiksni troškovi 270,00 din./čas - plate izrade 350,00 din./čas - ostali opšte varijabilni troškovi 100,00 din./čas 10. Planski troškovi materijala za izradu koji je utrošen na mt 930 iznose 1.050.000,00 dinara.