FISCALIDAD DE LAS SUCESIONES TRANSFRONTERIZAS: PROBLEMAS DE DOBLE IMPOSICIÓN

1. FISCALIDAD DE LAS SUCESIONES TRANSFRONTERIZAS: PROBLEMAS DE DOBLE IMPOSICIÓN ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario de la UAM VI SEMINARIO OBSERVATORIO EUROPEO DE GERONTOMIGRACIONES MÁLAGA 21 DE JUNIO DE 2013

2. PROBLEMAS DE LA FISCALIDAD DE LAS SUCESIONES INTERNACIONALES • Desde el punto de vista fiscal el fenómeno de las sucesiones internacionales o transfronterizas plantea dos tipos de problemas a la luz del Derecho de la Unión Europea: • 1º. La existencia del fenómeno de la doble imposición internacional y, ligado a ello, la ausencia de mecanismos adecuados de carácter bilateral o multilateral para evitar o corregir dicho fenómeno. • 2º. La existencia de discriminación fiscal en función de que los contribuyentes del Impuesto que grava las sucesiones y donaciones sean o no residentes, lo que atenta contra las libertades comunitarias de circulación de capitales, de libertad de establecimiento y, en su caso, de libertad de circulación de personas.

3. ¿QUÉ ES Y CÓMO SE GENERA LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL? • Los distintos Estados, en uso de su soberanía fiscal, actúan de forma descoordinada a la hora de sujetar a gravamen el fenómeno de las sucesiones y donaciones, estableciendo para ello los puntos de conexión fiscal que consideran más adecuados a sus propios intereses. • En los supuestos en los que en las sucesiones y donaciones interviene algún elemento internacional, esto es, bienes integrantes del caudal relicto situados en distintos Estados, causante y causahabientes con residencia fiscal en distintos países, etc., ese ejercicio descoordinado de la soberanía fiscal produce una yuxtaposición de dos o más Estados gravando un mismo hecho imponible, lo que genera el fenómeno de la doble imposición jurídica.

4. PUNTOS DE CONEXIÓN FISCAL (I) • Obligación personal de contribuir: contribuyentes que tengan su residencia fiscal en el territorio español (art. 6 LISD). La residencia fiscal se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF: criterio de permanencia física en el territorio por más de 183 días en el año natural; criterio del centro de intereses económicos en territorio español; criterio de intereses vitales en territorio español. • La sujeción por obligación personal de contribuir implica que el Estado español va a gravar el incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por las personas físicas residentes, con independencia del lugar en el que se encuentren los bienes y derechos que integren el incremento patrimonial gravado.

5. PUNTOS DE CONEXIÓN FISCAL (II) • Obligación real de contribuir: los contribuyentes que no tengan su residencia fiscal en España (no residentes) serán gravados por la adquisición a título lucrativo de bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato se haya celebrado con entidades aseguradoras españolas o cuando se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en nuestro país.

6. ¿CÓMO SURGE LA DII? • La doble imposición surgirá en el ámbito del ISD en estos supuestos: • 1. Concurrencia de dos puntos de conexión de carácter personal (residencia fiscal, domicilio, nacionalidad). La consecuencia es que dos o más Estados sujetarán por obligación personal de contribuir la totalidad de los bienes recibidos mortis causa o mediante donación por el contribuyente, con independencia del lugar en que tales bienes estén ubicados o del lugar en que hayan de ejercitarse los respectivos derechos. • 2. Concurrencia de un punto de conexión personal (por ejemplo, residencia) con un punto de conexión real (por ejemplo, lugar de situación de los bienes inmuebles). • 3. Concurrencia de dos puntos de conexión reales.

7. CONSECUENCIAS DE LA DII • La doble imposición internacional crea una situación contraria a los principios de justicia tributaria recogidos en los Ordenamientos de nuestro entorno (capacidad económica, progresividad del sistema, igualdad tributaria) y, también, supone un obstáculo desde la perspectiva del funcionamiento de la economía y los flujos inversores, constituyendo una traba a la libre circulación de capitales, a la libre circulación de personas o a la libertad de establecimiento. • Por todo ello es necesario eliminar el fenómeno de la doble imposición internacional o, al menos, reducir o limitar sus efectos. Para ello, los Estados pueden utilizar una vía unilateral, estableciendo en su legislación fiscal interna un determinado mecanismo o método para eliminar o corregir el fenómeno, o bien pueden utilizar una vía bilateral o multilateral, celebrando tratados internacionales a este fin, que reciben el nombre de Convenios para evitar o corregir la doble imposición internacional.

8. LOS CONVENIOS DE DII EN EL ÁMBITO DEL ISD • En el ámbito del ISD, a diferencia de lo que acontece en los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, la actividad convencional o bilateral de los Estados para evitar la doble imposición internacional es muy escasa. • La OCDE elaboró un Modelo de Convenio de Doble Imposición en materia de Impuesto sobre Sucesiones en el año 1966 y este Convenio fue objeto de una profunda revisión en el año 1982, extendiéndose también a las donaciones. Sin embargo, este Modelo de Convenio de 1982 no ha impulsado de forma notable la actividad convencional de los Estados, por lo que éstos corrigen el fenómeno a través de normas unilaterales internas. • En todo el mundo se han suscrito unos 100 Convenios de Doble Imposición en esta materia, de los cuales sólo 33 están vigentes entre los 27 Estados miembros de la UE. España tiene suscritos tres Convenios de DII en esta materia, el primero con Grecia, que data de 1919, el segundo con Francia, de 7 de enero de 1964 y el tercero con Suecia, de 16 de enero de 1964.

9. LAS MEDIDAS UNILATERALES PARA ELIMINAR O CORREGIR LA DII • La deducción por doble imposición internacional en la LISD española (art. 23): El contribuyente por obligación personal podrá deducirse en la cuota del impuesto la menor de estas dos cantidades: • A) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto de naturaleza análoga que afecte al incremento patrimonial gravado en España. • B) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto español al incremento patrimonial correspondiente a los bienes y derechos situados en el extranjero o que hayan de ejercitarse en el extranjero que hayan sido gravados por un impuesto de naturaleza análoga al impuesto español. • Se trata del método de imputación ordinaria de impuestos extranjeros. Existen tres métodos más: imputación íntegra, exención íntegra y exención con progresividad. Ejemplo de aplicación del método del art. 23: Consulta de la DGT V0148-08, de 28 de enero de 2008, respecto a residente en Reino Unido que se traslada a España, residiendo su padre en Reino Unido y estando todos sus bienes en aquel país.

10. LA DII Y LAS LIBERTADES COMUNITARIAS (I) • El Tribunal de Justicia de la UE ha tenido ocasión de enfrentarse al problema de la DII en relación con las sucesiones transfronterizas, en concreto, en la Sentencia de 12 de febrero de 2009, Block, Asunto C-67/08: • La Sra. Block, residente en Alemania, es la heredera única de una persona fallecida en Alemania, donde había tenido su última residencia. El caudal relicto estaba integrado fundamentalmente por capital mobiliario en parte depositado en Alemania y en parte depositado en instituciones financieras situadas en España. La Sra. Block abonó en España el importe del ISD correspondiente a los créditos de capital de los que era titular frente a una serie de deudores (instituciones financieras) situadas en España, por obligación real de contribuir, ya que la LISD española considera obtenidos en nuestro territorio los créditos de capital cuando el deudor sea residente o esté domiciliado en nuestro Estado, como era el caso. En cambio, en la legislación alemana del ISD se consideran obtenidos en Alemania los créditos de capital cuando el acreedor tenga su residencia fiscal en Alemania, como era el caso. La utilización por parte de España y de Alemania de puntos de conexión diferentes para este supuesto, genera el conflicto, porque la Administración tributaria alemana niega a la Sra. Block que se impute sobre la cuota alemana del ISD el impuesto pagado en España –le impide la utilización del método de imputación íntegra para eliminar la DII-permitiéndole exclusivamente que deduzca el impuesto pagado en España de la base imponible como un pasivo más de la herencia.

11. LA DII Y LAS LIBERTADES COMUNITARIAS (II) • Se plantea al TJUE si esa doble imposición que se genera es contraria al Derecho de la UE. • El Tribunal, tras hacer la advertencia de que los CDII “sirven para eliminar o atenuar los efectos negativos para el funcionamiento del mercado interior que se derivan de la coexistencia de sistemas tributarios nacionales”, concluye que “el Derecho Comunitario, en su estado actual y en una situación como la del procedimiento principal, no prescribe criterios generales para el reparto de competencias entre los Estados miembros en lo que se refiere a la eliminación de la doble imposición dentro de la Comunidad Europea”. Con lo cual, el Tribunal no ha podido (o no ha querido) ir más allá en la corrección del fenómeno de la DII, pero ha dejado este par de advertencias muy claras para que los Estados y la propia Comisión tomen nota de ellas.

12. MEDIDAS DE LA COMISIÓN EUROPEA • La Comisión Europea ha cogido el testigo y ha abordado de forma decidida el problema de la DII en materia de ISD, mediante una iniciativa que es complementaria a la regulación de la competencia, derecho aplicable y ejecución de decisiones e instrumentos en materia sucesoria y de creación de un certificado europeo de sucesión, que acaba de ser aprobada recientemente. • Esta iniciativa se ha articulado a través de varios instrumentos, una Comunicación, varios Documentos de Trabajo y, fundamentalmente, una Recomendación de la Comisión relativa a medidas encaminadas a evitar la doble imposición en materia de sucesiones. La Comunicación y la Recomendación han sido aprobadas el 15 de diciembre de 2011 (DOUE de 20 de diciembre de 2011).

13. LA COMUNICACIÓN (I) • Algunos datos relevantes extraídos de la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo, solventar los obstáculos transfronterizos derivados de los impuestos sobre sucesiones en la UE: • El número de ciudadanos de la UE que reside en otro Estado de la Unión Europea (distinto al de su nacionalidad) es de 12,3 millones en 2010. • El número de casos potenciales de herencias transfronterizas está comprendido, por lo bajo, entre 290.000 y 360.000 por año. • Los ingresos procedentes de los impuestos sobre sucesiones y donaciones (nacionales y transfronterizas) representan menos del 0,5% del total de ingresos tributarios de los Estados miembros de la UE. Sin embargo, desde el punto de vista individual del ciudadano afectado por un caso de sucesión transfronteriza el importe de la carga tributaria suele ser muy importante.

14. LA COMUNICACIÓN (II) • Se insta a los Estados miembros a que pongan en vigor las soluciones propuestas en la Recomendación, ya sea incorporándolas a la legislación o a través de medidas administrativas, lo cual exigirá, en su caso, una interpretación más flexible de las disposiciones existentes. • La finalidad última de las medidas propuestas es garantizar que la carga tributaria global que recaiga sobre una herencia transfronteriza no sea superior a la que se aplicaría en una situación puramente interna en cualquiera de los Estados miembros implicados. • Si bien la Comisión no propone por ahora ninguna medida legislativa en relación con la doble imposición, se reserva la posibilidad de hacerlo posteriormente si resulta necesario. • Al cabo de tres años la Comisión elaborará un informe de seguimiento de las medidas contempladas en la Recomendación por parte de los Estados miembros.

15. LA RECOMENDACIÓN (I) • La Recomendación de la Comisión de 15 de diciembre de 2011 relativa a medidas encaminadas a evitar la doble imposición internacional en materia de sucesiones (DOUE de 20 de diciembre de 2011) ha optado por coordinar y potenciar las medidas que cada Estado de forma unilateral en su legislación interna ha adoptado o deberá adoptar para eliminar o corregir la DII. A tal fin, establece un sistema de principios y reglas a los que deberán adaptarse tales medidas unilaterales. • Se han desechado, por el momento, otras medidas como establecer una determinada normativa armonizada a nivel europeo, establecer un modelo de convenio de doble imposición bilateral o multilateral en la materia o incluir en los convenios ya existentes sobre la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio disposiciones relativas a la doble imposición internacional en materia de sucesiones y donaciones.

16. LA RECOMENDACIÓN (II) • La Recomendación establece una serie de reglas para coordinar la actuación de los Estados en la corrección de la DII: • Respecto a los bienes inmuebles y los activos empresariales de un establecimiento permanente.- Se establece el derecho prioritario de gravamen de las sucesiones del Estado en el que estén ubicados estos bienes. • Respecto a los bienes muebles.- Se establece el principio de que sean gravados por el Estado miembro con el que el difunto o el heredero tengan un vínculo personal más estrecho.

17. LA RECOMENDACIÓN (III) • En los supuestos en los que el difunto y el heredero tengan vínculos personales con diferentes Estados miembros, corresponderá eliminar la DII al Estado de residencia del heredero, por tanto, se establece un derecho prioritario de gravamen a favor del Estado de residencia del difunto. • Finalmente, ante la concurrencia de vínculos personales (del causante o de los causahabientes) con distintos Estados, para determinar con cuál de los Estados se tiene una vinculación más estrecha se recomienda acudir a un procedimiento amistoso entre las autoridades fiscales de los distintos Estados implicados.

18. EL DICTAMEN DEL CESE • El Comité Económico y Social Europeo (CESE) ha emitido su Dictamen sobre la Comunicación de la Comisión (publicado en el DOUE de 15/11/2012) y en el mismo el CESE aprueba una serie de conclusiones y recomendaciones que van más allá de la propuesta de la Comisión Europea: • -Puesta en práctica de mecanismos que garanticen la interconexión eficaz de los regímenes fiscales nacionales en el ámbito del ISD, a la vez que se anima a los Estados miembros a establecer mecanismos de deducción de la doble imposición internacional en el ámbito del ISD más eficaces.

19. DICTAMEN CESE (II) • - Utilizar los mecanismos legislativos de forma que se elimine realmente la doble o múltiple doble imposición de los ciudadanos de la UE: el Cese apunta a la necesidad de que la Comisión elabora y apruebe una Directiva sobre la cuestión. • - Armonización de la base imponible y de los tipos de gravamen en el ISD entre los distintos Estados. • -Estudio de las cuestiones relativas a la tributación global en el ISD de los ciudadanos de la UE (sucesiones internacionales, no sólo en el ámbito de la UE). • -Simplificación de la tributación de las Sucesiones transfronterizas mediante reglas del reparto del poder tributario. • - Creación del Observatorio de la Fiscalidad Transfronteriza