Riigikohtu maksupraktika 2013

1. Riigikohtu maksupraktika 2013 Villy Lopman 12.12.2013

2. I. Üldine Riigikohtu maksupraktika 2013. a põhiteemad: • eelarest; • juhatuse liikme vastutus äriühingu võlgade eest; • ettevõtte üleminek; • kaudne hindamine; • muu.

3. II. Eelarest - mis ja miks? • Maksuotsus täidetakse reeglina pärast selle koostamist ja kätte toimetamist. • Eelarest: teatud tingimustel võimalik täita juba enne maksuotsuse tegemist ja menetluse lõppemist. • Eelaresti eesmärk: ennetada maksejõuetuse tekitamist. • Regulatsioon: MKS § 1361, § 130 lg 1, kehtib alates 01.01.2009.

4. II. Eelarest - üldised eeldused Riigikohtu üldkogu on MKS § 1361 lg 1 alusel sõnastanud eelaresti kohaldamise üldised eeldused (3-3-1-15-12, p 50): • kontrollitakse maksude tasumise õigsust; • kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahaline kohustus; • maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus maksejõuetuse osas; • maksejõuetus tuleneb maksukohustuslase tegevusest; • maksunõude aegumistähtaeg ei ole möödunud; • halduskohtule esitatavas taotluses on märgitud andmed tagatise kohta, mille esitamisel lõpetatakse eelarest.

5. II. Eelarest - eelaresti rakendamine kui esimene menetlustoiming • Riigikohus(3-3-1-7-13): Taotlust ei saa esitada enne menetluse alustamist. • Riigikohus (3-3-1-7-13): Riigikohus möönab, et olukord on teine vastutusmenetluse korral. Sellisel juhul on maksuhaldur kontrollinud eelnevalt juriidilise isiku suhtes läbi viidud maksumenetluse käigus maksukohustusega seotud asjaolusid ja juhatuse liikmete võimalikku vastutust juriidilisele isikule maksuvõla tekkimisel. Seega võib vastutusmenetlus alata ka halduskohtule loa taotluse esitamisega.

6. II. Eelarest - ületagamise keeld • Asjaolud: Kui kinnistu arestimine on nõude tagamiseks piisav, siis ei ole lubatud veel ka sõidukite käsutamise keelmärgete rakendamine. • Riigikohus (3-3-1-16-12): tuleb kohustatud isiku õigustatud huvisid ja juhtumi asjaolusid arvestades vältida ületagamist. • Riigikohus (3-3-1-16-12): Seega peab maksuhaldur, kes taotleb luba täitetoiminguteks, esitama ka tõendid selle kohta, et taotlus on põhjendatud soovitud ulatuses ega piira isiku õigusi ülemääraselt.

7. II. Eelarest - ületagamisekeeld • Asjaolud: Maksuhaldur ei uurinud arestitud kinnistute väärtusi. Samuti ei põhjendatud vajadust seada täiendavalt keelumärge sõidukitele, kuigi kinnistutele seatud hüpoteegid tagaks maksunõuet täies ulatuses. Maksuhaldur ei täpsustanud ka võimalike täitmiskuludes suurust. • Riigikohus (3-3-1-7-13): Tegemist on rikkumisega, mis annab aluse sõidukile seatud käsutamiskeelu osas halduskohtu ja ringkonnakohtu määrused tühistada.

8. II. Eelarest - eelaresti rakendamise põhjendatus • Asjaolud: Isik on tegutsenud 12 aastat, ei ole olnud maksuvõlgu ega maksuõigusrikkumisi, teeb maksuhalduriga maksumenetluses koostööd. Suur omakapital (570 481 eurot) ja käive, jaotamata kasum 390 319 eurot jne. • Riigikohus (3-3-1-4-13): Tegemist on prognoos­otsusega olukorras, kus puudub kindel teadmine isiku võimaliku käitumise kohta tulevikus. Maksu­haldur ei pea jääma ootama, millal isik hakkab oma vara võõrandama ja muudab end makse­jõuetuks. • Riigikohus (3-3-1-4-13): Selliseks kahtluseks annavad põhjust käimasoleva maksumenetluse käigus kogutud tõendid, isiku ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes ja maksupettusele viitavad asjaolud. • Riigikohus (3-3-1-4-13):asjaolud ei anna kolleegiumi arvates piisavalt alust arvata, et määruskaebuse esitaja võiks 77 721 euro 43 sendi suuruse maksuvõla vältimiseks oma eduka äritegevuse lõpetada.

9. II. Eelarest - eelaresti rakendamise põhjendatus • Riigikohus (3-3-1-48-13): Loa taotlemise staadiumis piisab põhjendatud kahtluse loomiseks sellest, et maksukohustuslane on oma raamatupidamises kasutanud võltsarveid.

10. II. Eelarest - eelaresti rakendamise põhjendatus • Asjaolud: Äriühing loodi vaid mõned kuud enne vaidlusalust maksustamisperioodi; äriühing pole esitanud ühtegi majandusaasta aruannet; äriühingule ei kuulu registervara; tema käibedeklaratsioonidelt ei nähtu kasumlikku tegevust; äriühingu ainus põhi­vara on laadur. Seega on küllaltki tõenäoline, et isikult ei ole pärast maksuotsuse tegemist mingit võimalust maksu­võlgnevust kätte saada. • Riigikohus (3-3-1-48-13): MKS § 1361 kohaldamisel ei ole oluline äriühingu tegevuse jätkusuutlikkuse hindamine, eriti tegevust alustavate äriühingute puhul.

11. II. Eelarest - eelaresti rakendamise mõistlik kestvus • Asjaolud: Eelaresti rakendati kaheksa kuud. • Riigikohus (3-3-1-16-12): Kolleegium märgib, et selgesõnaliste ajaliste piiride puudumine seaduses ei muuda MKS § 1361lõiget 1 iseenesest ebaproportsionaalseks ning põhiseadusvastaseks. • Riigikohus (3-3-1-16-12): Abinõude jätkuv kohaldamine võib osutuda ebaproportsionaalseks näiteks juhul, kui maksuhaldur mõistliku aja jooksul maksukohustust ei määra või kui maksu- või vastutusotsust ei tehtagi. • Riigikohus (3-3-1-16-12): luba täitetoiminguks anti 22. juulil 2011 ning vastutusotsus T. Ehaste suhtes tehti 1. märtsil 2012, ei ole kolleegiumi hinnangul määruskaebuse esitajat allutatud piirangutele ebamõistlikult pika aja jooksul.

12. II. Eelarest - eelaresti rakendamise mõistlik kestvus • Asjaolud: Eelarest olnud peal 1,5 aastat ja pole tehtud ühtegi menetlustoimingut. • Riigikohus(3-3-1-7-13): Maksuhaldur on rikkunud antud juhul MKS § 10 lg-st 3 tulevat kohustust viia menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides seal­juures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. • Riigikohus (3-3-1-7-13): Menetluse põhjendatud pikkus on erinev olukordades, kus on sooritatud täitmist tagavaid toiminguid ja kus seda pole tehtud. Samuti erineb menetluse mõistlik pikkus maksuotsuse ja vastutusotsuse tegemise menetluses, sest viimasel juhul peab suurem osa asjaolusid ja tõendeid olema välja selgitatud juba vastutusmenetlusele eelnenud maksumenetluses.

13. II. Eelarest - ettemaksukonto eelarestimine • Riigikohus (3-3-1-4-13): Kuigi seaduses ei ole eraldi normi ettemaksukonto arestimise kohta, ei pea kolleegium ettemaksukonto arestimist võimatuks. • Riigikohus (3-3-1-26-13): Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ette nähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. • PS! Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude kontrollimenetluse järel eeldab uue kontrollimenetluse algatamist ning seda ei saa teha tagastusnõude menetluse jätkuna ilma uue kontrolli alustamiseta (vt 3-3-1-4-13; 3-3-1-26-13).

14. III. Ettevõtte üleminek – kinnisvara soetamine • Käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses (KMS § 4 lg 2 p 1). • Asjaolud: Võõrandatud kinnistu on ainus vara ning pärast müüki ei jää äriühingule mingeid materiaalseid/immateriaalseid vahendeid. • Riigikohus (3-3-1-85-12): kinnistu müüki võib põhimõtteliselt käsitada ettevõtte üleminekuna, kui ettevõtte majandustegevuse iseloom seda võimaldab. Kui kinnisasi on muutunud majandusüksuseks ja kinnisvara on rakendatud tulu teenimise eesmärgil, siis saab tegemist olla ettevõttega. • Riigikohus (3-3-1-85-12): ettevõttena ei ole võimalik käsitada varakogumit, mis ei osale majandus­tegevuses. Seda isegi juhul, kui tegemist on äriühingu ainukese varaga (nagu käesolevas asjas vaidlusalune Tammneeme kinnistu).

15. III. Ettevõtte üleminek – krundi mõiste • Riigikohus (3-3-1-85-12): asjaolu, et uus omanik soovis ehitise lammutada, ei muuda kinnisasja veel maksustatavaks krundiks. Krunt muutub maksustatavaks siis, kui olemasolev ehitis on lammutatud vähemalt sellisel määral, et see ei vasta enam EhS § 2 lg‑s 1 toodud definitsioonile või kui kinnistu müüja on võtnud lepingus kohustuse ehitis lammutada. • Riigikohus (3-3-1-85-12): asjaolu, et hiljem asutakse ehitisi lammutama, ei ole määrav, kuna ehitised olid rajatud õiguslikul alusel, enne kinnistu müüki olid pikemat aega kasutuses, müüja teenis nendelt ka tulu, ehitised on kantud ehitusregistrisse ning tehingu toimumise ajal olid reaalselt olemas.

16. IV. Kaudne hindamine - kaudse hindamise piirangud • MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. • Asjaolud: Maksuhaldur keeldus kaudsest hindamisest, sest äriühing oli kasutanud nn varifirma arveid. Kui usaldusväärselt ei ole tuvastatav kas teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik – ei ole teenuse puhul hindamine maksusumma määramisel kohaldatav. • Riigikohus (3-3-1-42-13): kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, [on] ka teenuse puhul hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel erandina võimalik. Põhjendused hindamise teel maksu määramise vajalikkuse ja võimalikkuse kohta, sh miks on hindamine erandina teostatav ka teenuse puhul, peab esitama maksuhaldur.

17. IV. Kaudne hindamine - kaudse hindamise piirangud • Asjaolud: Kaup on olemas ja teenuse osutamine on tuvastatud, kuid maksu­halduri hinnangul ei ole kaupa saadud ning teenust osutatud arvetel märgitud äriühingute poolt. • Riigikohus (3-3-1-42-13): maksuhalduril [võib] lasuda kohustus määrata maksusumma MKS § 94 sätestatud korras hindamise teel. /…/ Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus.

18. IV. Kaudne hindamine – TuMS § 51 lg 2 p 3 vs MKS § 94 • Asjaolud: Kohtud leidsid, et kaudne hindamine on välistatud, kui puuduvad nõuetele vastavad algdokumendid. • Riigikohus (3-3-1-15-13): Kolleegium on seisukohal, et hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksu­kohustus­lasel puudub eelnimetatud algdokument või pole see usaldusväärne.

19. V. Muu - aegumine toimub iga tehingu kohta eraldi • Asjaolud: Maksuhaldur ei hinnanud tahtlust iga tehingu või tehingu­partneri suhtes eraldi, vaid on teinud üldistatud järelduse, et kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. • Riigikohus (3-3-1-38-12): Maksuhalduril lasub kohustus hinnata maksu­summa määramise /…/ aegumistähtaja kohaldamiseks maksukohustuslase tahtlust iga tehingu osas eraldi. • Riigikohus (3-3-1-38-12): Tulude ja kulude ebaõigest arvestamisest ei saa automaatselt järeldada maksukohustuslase tahet panna toime maksuõigusrikkumine. /…/ üksnes hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult.

20. V. Muu - tagastusnõude kontrolli maksimaalne pikkus on 120 päeva • Riigikohus (3-3-1-4-13): Eeltoodust tulenevalt peab maksuhaldur kontrollima käibemaksu tagastusnõude õigsust maksi­maalselt 120 päeva jooksul. Kui asjas puuduvad tagastusnõude täitmise tähtaja peatamise alused, tuleb maksuhalduril otsustada 120-päevase tähtaja jooksul, kas tagastusnõue aktsepteerida või jätta aktsepteerimata ja teha selle kohta kirjalik motiveeritud otsus.

21. V. Muu - tagastusnõude kontrolli maksimaalse kestvuse ületamise keeld • Riigikohus(3-3-1-8-13): Maksuhalduril ei ole õigust pärast kontrolli teostamiseks antud maksimaalse tähtaja möödumist lükata tagastusnõude täitmise otsustamist määramatusse tulevikku, kasutades ära aresti seadmise võimalust ettemaksukontole. • Riigikohus (3-3-1-8-13): Tagastus­nõude täitmise peatamise ja pikendamise alused on MKS §‑s 107 ja KMS §‑s 34 loetletud ammendavalt. Kui tagastusnõude rahuldamata jätmist ei ole võimalik tagastusnõude täitmise tähtaja jooksul põhjendada, tuleb nõue rahuldada. • PS!Maksusumma tagastamine ei välista edaspidist põhjalikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg‑s 1 sätestatud tähtaja jooksul.

22. V. Muu - ranged nõuded algdokumendile • Asjaolud: Tuvastati lobimisteenuse osutamine, kuid poolte vahel oli sõlmitud leping turu-uuringu tegemiseks ja selle kohta väljastati ka arve. • Riigikohus (3-3-1-57-13): kui tehingu majan­dus­lik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3 [rmpt nõuetele mittevastav algdokument]. • Riigikohus (3-3-1-57-13): Juhul kui ostjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis mak­sustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte.

23. V. Muu - ranged nõuded algdokumendile • Asjaolud: Tuvastati lobimisteenuse osutamine, kuid poolte vahel oli sõlmitud leping turu-uuringu tegemiseks ja selle kohta väljastati ka arve. • Riigikohus (3-3-1-57-13): ei nõustu kolleegium /…/, et kui on tõendatud, et teenust osutati, ei saa lepingu ebatäpset sõnastust pidada kaebajale maksukoormuse tekkimise põhjustajaks.

24. V. Muu - täiendav dokumenteerimine maandab riske • Asjaolud: Teenuse põhjalikumalt dokumenteerimist ei saa kaebajale ette heita, kuna seda ei nõua ükski maksuõigusest väljapoole jääv õigusakt. • Riigikohus (3-3-1-57-13): Siiskituleb möönda, et teenuse osutamise doku­menteerimata jät­mise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. • Riigikohus (3-3-1-57-13):maksu­korralduse seaduse (MKS) § 56 lg‑st 2 tulenevalt on maksukohustuslasel on kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks eba­harilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude koh­ta.

25. Küsimused?

26. Tänan!