La territorialità IVA delle prestazioni di servizio “scientifiche” e sanitarie

1. La territorialità IVA delle prestazioni di servizio “scientifiche” e sanitarie Corso IVA Università di Pisa Ottobre/Novembre 2011

2. Premessa • Poiché l’intervento verte sui contratti conto terzi l’analisi della normativa riguarderà questo aspetto che, come noto, in parte è difforme da quello relativo agli acquisti nella sfera istituzionale anche se , ai fini IVA, il semplice possesso della PI rende, ai fini dell’applicazione delle regole della territorialità, soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese tra gli altri, “gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4 , quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole” tra cui anche le Università.

3. Definizione dei contratti commerciali • Definita la commercialità di un contratto è preliminare ad ogni altra valutazione stabilire che tipo di prestazione sia dedotta all’interno dello specifico contratto • Ciò ha una rilevanza decisiva specie, ed è frequentissimo nella prassi sopratutto delle Università ed Istituti di Ricerca, per i contratti stipulati con committenti esteri al fine di stabilire la rilevanza/irrilevanza) IVA (problema della territorialità dell’imposta)

4. Non tutto è servizio scientifico, anzi…… • E’ comune la convinzione che ogni contratto c/terzi stipulato dall’Università o Enti di ricerca o ASL sia in ogni caso un contratto di svolgimento di servizi scientifici (contratto cosidetto di “ricerca”) • In realtà, al fine di un corretto inquadramento tributario, occorre verificare almeno tre fattispecie che questi enti sono in grado di erogare: • PRESTAZIONI DI SERVIZI SCIENTIFICI • CONSULENZA ED ASSISTENZA TECNICA • PERIZIA

5. Il “quid novi” caratterizzante le prestazioni di servizi scientifici • Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 15 dell’ 1.02.2007: • “Si precisa, infine, che le prestazioni di "servizi scientifici" si differenziano ulteriormente rispetto alle tipologie di prestazioni in precedenza esaminate; le stesse, infatti, arricchiscono il bagaglio di conoscenze attuali con un quid novi rappresentato appunto dalla scoperta scientifica.”

6. Territorialità dei servizi scientifici • Il nuovo articolo 7 quinquies del DPR 633/72, introdotto per ottemperare alle disposizioni della Direttiva 2008/8/CE , ha previsto – dal 1 gennaio 2011 – che” le prestazioni di servizi relative ad attività culturali , artistiche, sportive, scientifiche,educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di tali attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato, quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte.

7. ….e dell’accesso ad essi • Art. 7-quinquies Comma 1 lett. b): • “b) le prestazioni di servizi per l’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse con l’accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse” Ebit Macerata 3/4 Maggio 2010 a cura di Rolando vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it

8. Il problema dell’accesso alle manifestazioni • Il regolamento CE 282/2011 del 15 marzo 2011 in GUCE nr.77 del 23 marzo 2011 – in vigore dal 1 luglio 2011 – ha interpretato in maniera definitiva l’art. 7-quinquies con due fondamentali precisazioni: • l’accesso comprende la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nel concedere un diritto di accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo compreso (art.32) “il diritto d’accesso a manifestazioni educative e scientifiche quali conferenze e seminari.”

9. La Risoluzione 86 del 13 Marzo 2002 dell’ Agenzia delle Entrate • Tributariamente la presenza e la necessità di altissime conoscenze scientifiche non crea sempre una prestazione di servizi scientifici. • Infatti la risoluzione in commento precisa che a fronte del’affidamento da società svizzera ad una ASL di uno studio per valutare la neurotossicità di un farmaco: • “questa Agenzia ritiene che le operazioni in argomento, considerate nel loro aspetto unitario, costituiscano prestazioni di consulenza • tecnica, come definite dall’art. 7, quarto comma, lett. d) del DPR n. 633 del 1972,in quanto sono caratterizzate dalla circostanza di estrinsecarsi in “giudizi, precisazioni, chiarimenti e pareri” (circ. 9 aprile 1981 n. 12). Detta conclusione rimane valida anche se la prestazione richiesta all’Azienda istante viene condotta alla luce di parametri scientifici rigorosi, come si deduce dal tipo di studio • richiesto (tossicità di un farmaco), dall’esistenza di un protocollo avente lo scopo di disciplinare l’indagine sperimentale, nonché dalla possibilità di risultati brevettabili.”

10. Territorialità in Italia, operazione effettuata da soggetto passivo stabilito:chi è il debitore dell’imposta • Appurato che la prestazione è territoriale in Italia e cioè va applicata l’IVA Italiana allora se il prestatore, ad es il Sant’Anna , è soggetto passivo stabilito in Italia sarà quest’ultimo ad adempiere agli obblighi IVA emettendo fattura gravata da imposta e potendo detrarre l’importo degli acquisti relativi al compimento dell’operazione. • Il contratto riporterà quindi correttamente: • “L’importo è XXYY + IVA” come nella bozza allegata al regolamento

11. Territorialità delle consulenze ed assistenza tecnica • La direttiva CE ed il decreto di recepimento hanno previsto un criterio generale, dal 1^ Gennaio 2010, secondo cui nei rapporti B2B la territorialità relativa all’ Imposta sul Valore Aggiunto si radica nel paese del committente del servizio (dove si svolge il consumo). • La Circolare 58/E del 31.12.2009 nel commentare le novità in materia di territorialità ha ricompreso tra le prestazioni”generiche” proprio alcune attività di rilevante interesse per il mondo accademico tra cui: • prestazioni di servizi relative a cessioni di diritti immateriali redevances, • royalties, diritti di autore, e simili; • prestazioni pubblicitarie; • prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale;

12. Il debitore dell’ imposta nelle consulenze rese a soggetti esteri • Se il principio dei rapporti B2B è quello del committente è chiaro che il contratto c/terzi che ci vede fornitori della consulenza e/o assistenza tecnica o legale verso un soggetto estero (UE o extra-UE) non sarà territoriale in Italia ma nel Paese del committente e quindi dovremmo – contrariamente a quanto visto per i servizi scientifici – emettere fattura non territoriale ai sensi dell’articolo 21 comma 6 del D.P.R, 633/72 non evidenziando in essa l’imposta. • Si noti che l’obbligo della fattura è limitato ai paesi membri della comunità e non sembra necessaria la sua formale emissione per i paesi extra - UE

13. Un esempio di fattura non territoriale 7-ter • ASL di Roma 5 – • Via G.Carducci, 40 • CF e PI 93008800505 • CODICE IDENTFICATIVO IVA: IT93008800505 • Spett.le • John Brown • 25 Daily Street • LONDON • VAT:GB345678901 • Fattura nr.53 del 14 Marzo 2010 • Servizi di consulenza per rilevazione telomeri di DNA murino • IMPONIBILE: 1000,00 € • Operazione non soggetta per carenza del requisito territoriale ai sensi art. 44 Direttiva 28 novembre 2006 n.2006/112/CE e art. 7-ter DPR 633/72

14. OBBLIGHI SUCCESSIVI ALL’EMISSIONE DELLA FATTURA • Registrazione delle fatture emesse nel registro vendite art. 23 DPR 633/72 entro quindici giorni dall’emissione nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione • Indicazione in dichiarazione annuale: occorrerà attendere le istruzioni alla dichiarazione IVA 2011anche se è improbabile la loro inclusione nel quadro VE • Non concorreranno al volume d’affari per espressa disposizione dell’articolo 20 DPR 633/72 modificato dal decreto di recepimento

15. Il Sant’Anna riceve una prestazione di consulenza dall’estero • Può succedere che si riceva una consulenza/assistenza tecnica da – ad.es. – avvocato francese. • Il criterio territoriale generico impone di considerare territoriale tale operazione nel paese del committente • Poiché il committente è un ente italiano , l’IVA sarà dovuta in Italia

16. Il debitore dell’imposta per i servizi generici ricevuti è il Sant’Anna • Con una incisiva modifica del secondo comma dell’articolo 17 del DPR 633/72 si è disposto che gli obblighi relativi all’ IVA per prestazioni rese da soggetti esteri verso soggetti passivi stabiliti (Avvocato francese vs Ente italiano) sono adempiuti dal destinatario del servizio (committente) attraverso il meccanismo della inversione contabile (“reverse charge”). • A nulla rileva l’eventuale identificazione diretta o rappresentante fiscale eventualmente posseduto in Italia dall’avvocato francese.

17. Autofattura si o no in attività commerciale? • Per realizzare il reverse charge il secondo comma dell’articolo 17 del DPR 633/72 inserito dal decreto di recepimento sembra non dare scampo: autofattura. • Dietro insistenze di numerose categorie professionali l’Agenzia delle Entrate, che già l’aveva annunciato, con circolare 12 Marzo 2010 nr. 12/E al punto 3.2 ha precisato (valevole solo in ambito comunitario): • “Ciò stante il committente (nonostante la norma contenuta nel decreto legislativo 11 febbraio 2010, n. 18 faccia riferimento all’autofattura) conserva la facoltà di integrare il documento ricevuto dal prestatore (comunitario) con l’IVA relativa, fermo restando l’obbligo di rispettare le regole generali sul momento di effettuazione dell’operazione.”

18. Il momento di effettuazione dell’operazione • Il momento di emissione dell’autofattura (o il momento di integrazione della fattura) è legato, ai sensi dell’art. 6 DPR 633/72, al momento del pagamento del corrispettivo. • Quindi l’operazione di integrazione va conclusa nel momento in cui – riprendendo l’esempio – l’ ente paga l’avvocato francese. • La norma dell’articolo 6 è però in contrasto con la normativa comunitaria che prevede per le operazioni dove gli obblighi IVA sono in capo al cliente di emettere/integrare il documento al momento in cui è resa la prestazione

19. Se la prestazione resa al Sant’Anna dall’Avvocato francese fosse esente in Italia? • Se l’avvocato francese munito di posizione IVA venisse chiamato a svolgere attività che in Italia fosse esente da IVA (ad es un operazione finanziaria) l’ente italiano dovrebbe lo stesso emettere autofattura (non integrare?) e registrarla nel registro acquisti e registro vendite indicando il titolo di non imponibilità o esenzione. • Inoltre l’operazione non dovrebbe essere inserita tra gli acquisti nel quadro VJ della dichiarazione IVA • Lo precisa la medesima Circolare 12 / 2010 dell’Agenzia delle Entrate.

20. La complicazione INTRASTAT per le prestazioni “generiche” • Al fine di combattere le frodi legate agli scambi intracomunitari di servizi la direttiva 2008/117/CE ha introdotto l’obbligo di segnalare le cessioni di servizi “generiche” a soggetti passivi non stabiliti in Italia attraverso il sistema INTRASTAT. La legge di recepimento italiana ha preteso che oltre alle cessioni siano monitorati anche i servizi ricevuti. • Attenzione: nel caso di cessioni, pur appartenenti al novero dei servizi “generici”, non si deve compilare INTRASTAT se tale operazione risultasse esente o comunque ad essa, per legislazione interna di quel paese, non si applicasse imposta • Occorrerà quindi accertarsi con il committente di tale assunto

21. Le perizie • Una categoria di prestazioni che un’ Università o un istituto universitario potrebbe rendere è costituito dalle perizie. • La loro caratterizzazione fiscale è presente nella definizione della circolare 15/2007 dell’Agenzia delle Entrate: • “In particolare, in relazione alla definizione degli elementi che caratterizzano una prestazione quale "perizia," e' stato evidenziato che la stessa comporta valutazioni circoscritte allo specifico bene esaminato, restando esclusa ogni analisi di utilita' prospettica; essa, in definitiva,e' diretta ad individuare oggettivamente concreti elementi di fatto di un determinato bene materiale, mobile o immobile, in relazione al valore, • qualita' e quantita', anche se assumono particolare rilevanza cognizioni o calcoli tecnico-scientifici, senza possibilita' di estendere le medesime considerazioni ad altri elementi della stessa specie (v. risoluzione 23 maggio 2002, n. 153 e n. 122 del 2005).”

22. Territorialità delle perizie in attività commerciale • Le prestazioni su beni mobili (ad es. un ente italiano è incaricato dall’ EDF francese di procedere alla determinazione del punto di rottura di una barra di uranio arricchito) sono territoriali nel luogo dove si svolge la prestazione solo per i rapporti B2C cioè quelli resi a clienti non soggetti passivi di imposta • Ma in attività commerciale , non essendoci previsione derogatoria si riespande la regola generale B2B e l’IVA è territoriale nel paese del committente con tutte le considerazioni fatte per le consulenze.

23. Ritorno al contratto • Fatte queste considerazioni è evidente che , in relazione alla tipologia di prestazione dedotta nei contratti attivi, dovrà porsi particolare attenzione alla localizzazione territoriale dell’operazione a fine di prevedere il corretto regime in materia di imposta sul valore aggiunto.