La contabilizzazione e rappresentazione in bilancio del consolidato fiscale

1. La contabilizzazione e rappresentazione in bilancio del consolidato fiscale Università di Bologna – Scuola di Economia, Management e Statistica (Sede di Rimini) Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione e Controllo delle Imprese 22 Ottobre 2013

2. Riferimenti normativi • D.Lgs. 344 del 12 dicembre 2003 • TUIR articoli da 117 a 129 (consolidato nazionale) • TUIR articoli da 130 a 142 (consolidato mondiale) • D.M. 9 giugno 2004 (disposizioni applicative consolidato nazionale) • Principio contabile n. 25 – Maggio 2005 • OIC Interpretativo 2 – Maggio 2006 Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

3. Consolidato nazionale: finalità • Determinazione di un’unica base imponibile corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna delle società del gruppo • Metodo di consolidamento: consolidamento integrale dei redditi/perdite (a prescindere dalla percentuale di partecipazione) Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

4. Consolidato nazionale: principali vantaggi • Compensazione all’interno del gruppo di redditi e perdite prodotte dalle società aderenti  più rapida utilizzazione delle perdite fiscali • Compensazione di eccedenze di interessi passivi e di eccedenze di ROL Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

5. Senza consolidato fiscale Alfa • Ires: - 275 (1.000 * 27,5%) Beta • Ires: 0 • Imposte anticipate (???): +137,5 (500 * 27,5%) Con consolidato fiscale Alfa (consolidante) • Ires: 137,5 ((1.000 – 500) * 27,5%) Beta • Ires: 0 • «Provento da consolidato fiscale»: 137,5 ALFA BETA Reddito imponibile: 1.000 Perdita fiscale: -500 100% Esempio compensazione redditi Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

6. Senza consolidato fiscale Alfa • Ires: - 275 (1.000 * 27,5%) Beta • Ires: 0 • Imposte anticipate sugli interessi passivi (????): + 27,5 Con consolidato fiscale Alfa (consolidante) • Ires: - 247,5 ((1.000 – 100) * 27,5%) Beta (consolidata) • «Provento da consolidato fiscale»: + 27,5 ALFA BETA Reddito imponibile: 1.000 Eccedenza di ROL: 200 Reddito imponibile: 0 Ecc. di int. passivi: 100 100% Esempio compensazione interessi Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

7. Consolidato Nazionale: soggetti ammessi e cause di esclusione Soggetti ammessi: Società di capitali residenti soggette a IRES Cause di esclusione: • Società che beneficiano di riduzione dell’aliquota IRES • Soggetti sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza • Soggetti che hanno optato, in qualità di società partecipata, per il regime di trasparenza (ex art. 115, 1° comma TUIR) Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

8. Definizione del gruppo e perimetro di consolidamento • Rapporto di controllo ex art. 2359, comma 1 n. 1) cc. (controllo di diritto) • Partecipazione diretta o indiretta al capitale in misura superiore al 50%, senza considerare le azioni prive di diritto di voto • Diritto agli utili superiore al 50%, senza considerare la parte di utile spettante alle azioni prive del diritto di voto nell’assemblea ordinaria • Il rapporto di controllo deve sussistere dall’inizio di ogni esercizio nel quale si opta per il consolidato • Si deve tenere conto dell’effetto demoltiplicatore della catena di controllo • Le società devono avere identità di esercizio sociale Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

9. Definizione del perimetro di consolidamento: esempio A F (acquistata in corso d’anno) B C E D Esercizio al 31/12 Esercizio al 31/12 Esercizio al 31/12 Esercizio al 30/06 Esercizio al 31/12 Esercizio al 31/12 80% 100% 100% 60% A può consolidare solo B e C nell’anno n Eventualmente F nell’anno n + 1 Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

10. Consolidato nazionale: esercizio dell’opzione • L’opzione è esercitabile a coppia e non per l’intero perimetro consolidabile • Deve essere comunicata, mediante apposita modulistica, entro il 16 del 6° mese successivo alla chiusura dell’esercizio • Occorre indicare il criterio, tra quelli ammessi, per l’eventuale attribuzione delle perdite residue alle società che le hanno prodotte in caso di interruzione della tassazione di gruppo o di mancato rinnovo • Ha durata triennale (rinnovabile a scadenza) Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

11. La disciplina delle perdite nella tassazione di gruppo Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

12. Perdite fiscali: esempio A B C D Perdite ante: 0 Reddito 2013: 1.000 Perdite ante: 1.000 Reddito 2013: 2.000 (ante utilizzo perdite) Perdite ante: 1.000 Reddito 2013: 500 (ante utilizzo perdite) Perdite ante: 1.000 Perdita 2013: -500 80% 100% 100% Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

13. Perdite fiscali: esempio Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

14. Perdite fiscali: esempio Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

15. Consolidato fiscale nazionale: obblighi delle società • Società consolidate (ivi inclusa la consolidante) • Presentano autonomamente la dichiarazione dei redditi, senza liquidazione dell’IRES (GN) • Forniscono alla consolidante tutte le informazioni necessarie per la liquidazione dell’imposta consolidata (es. ritenute subite, acconti versati autonomamente, eccedenze di Rol o di interessi passivi trasferibili al consolidato) • Società consolidante • Presenta la dichiarazione del consolidato (CNM) • Liquida l’imposta e provvede al versamento del saldo e degli acconti IRES • Riporta a nuovo le perdite formatesi in consolidato • Può chiedere il rimborso dell’eventuale eccedenza di imposta versata • Comunica alle consolidate le regolazioni finanziarie dei benefici trasferiti/ricevuti in virtù di quanto previsto negli accordi di consolidamento Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

16. Il contratto di consolidamento OIC Interpretativo 2: «Fatta eccezione per le norme che dettagliatamente descrivono le modalità del prelievo nei rapporti tra soggetto consolidante ed Erario, è da avvertire che la gran parte dei rapporti in essere all’interno dell’area di consolidamento non sono regolamentati per legge e debbono quindi essere appositamente disciplinati dalle parti attraverso il c.d. contratto di consolidamento» «Gli effetti contabili che derivano dall’applicazione della procedura di consolidamento fiscale dipendono direttamente dalle clausole contenute nel contratto» Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

17. Il contratto di consolidamento: esempi • Quali perdite si considerano utilizzate? Quelle di C o di D? O entrambe? • La remunerazione per le perdite trasferite deve avvenire già al suo trasferimento ovvero solo al momento dell’effettivo utilizzo nel consolidato? Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

18. Il contratto di consolidamento: esempi di pattuizioni contrattuali Art. 6) DETERMINAZIONE DEL REDDITO - PERDITE FISCALI 6. 1. ….. d) la Consolidante, sulla base dei dati ricevuti dalle Società partecipanti al Consolidato, definisce l’ammontare della Perdita Fiscale di ciascuna Società relativo al periodo d’imposta oggetto di calcolo che sarà considerato compensato, per somma algebrica, con i Redditi Netti delle altre Società partecipanti al Consolidato. Il criterio che sarà utilizzato ai fini dell’utilizzo delle perdite è quello proporzionale, pertanto: 1. nell’ipotesi in cui le Perdite non eccedano i Redditi, la Consolidante definisce, per ciascuna Società che presenta un Reddito residuo dopo la compensazione con le Perdite, l’ammontare dell’IRES di competenza dovuta per la remunerazione delle perdite trasferite e utilizzate, nonché per la predisposizione della provvista per i versamenti all’Erario della parte di imposta non compensata; 2. nell’ipotesi in cui le Perdite eccedano i Redditi, per ciascuna Società che abbia apportato Perdite, queste ultime si considerano utilizzate sulla base del rapporto tra la sommatoria dei Redditi individuali e la sommatoria delle Perdite individuali correnti; Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

19. Il contratto di consolidamento: esempi di pattuizioni contrattuali Art. 6) DETERMINAZIONE DEL REDDITO - PERDITE FISCALI e) le Perdite non utilizzate saranno riportate agli esercizi successivi dalla Consolidante così formando la Perdita pregressa del Consolidato i cui impieghi avverranno nel seguente ordine: 1. nell’ipotesi in cui una Società apportasse al Consolidato un Reddito ma ad essa fossero riferibili quote di Perdite Pregresse del Consolidato non assorbite, l’eccedenza di Reddito di tale società, non annullata dalle Perdite del periodo di imposta, sarà prioritariamente compensata con le Perdite pregresse del Consolidato ad essa riferibili; 2. le ulteriori Perdite pregresse del Consolidato, ancora disponibili dopo gli impieghi di cui al punto precedente, verranno utilizzate secondo il criterio ritenuto più opportuno dalla Consolidante, non escluso quello proporzionale. 6. 2. In caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo, ai sensi dell’art. 124, comma 4, del TUIR, ed in deroga all’art. 13, comma 8, del DM, le Perdite residue del Consolidato saranno attribuite alla Società Consolidante (ALTERNATIVA: verranno attribuite in maniera proporzionale alle Società che le hanno prodotte.) 6. 3. In caso di mancato rinnovo dell’opzione, ai sensi all’art. 124, comma 4, del TUIR, ed in deroga all’art. 13, comma 8, del DM, le Perdite residue del Consolidato saranno attribuite alla Società Consolidante. (ALTERNATIVA: verranno attribuite in maniera proporzionale alle Società che le hanno prodotte.) Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

20. Il contratto di consolidamento: esempi di pattuizioni contrattuali Art. 10) RICONOSCIMENTO ECONOMICO - PERDITE, INTERESSI PASSIVI E ACE 10. 1. Anche ai fini dell’art. 118, comma 4, del TUIR, l’utilizzo delle Perdite e delle Perdite pregresse (in vigenza del consolidato), delle Eccedenze di interessi passivi e dell’ACE genera un Compenso per le società originatrici da determinarsi come segue. 10. 2. Con riferimento alle Perdite il Compenso è determinato in funzione del vantaggio che le Perdite di una Società determinano sul Consolidato; tale Compenso è stabilito a favore delle Società originatrici delle Perdite per l’utilizzo delle stesse nell’ambito del Consolidato. Il Compenso è calcolato applicando l’aliquota IRES vigente per il periodo di imposta in cui la perdita viene utilizzata. Il Compenso così determinato sarà riconosciuto alla Società avente diritto da parte della Consolidante, in qualità di gestore del Consolidato e sulla scorta di apposita comunicazione inviata dalla Consolidante alle Società interessate. La Consolidante, non debitrice in proprio e sulla scorta di tale comunicazione, si costituisce contestualmente creditrice della provvista necessaria, senza opposizione od eccezione alcuna, nei confronti delle Società che hanno beneficiato delle Perdite e delle Perdite pregresse del Consolidato. Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

21. Il contratto di consolidamento: esempi • Criterio proporzionale nell’utilizzo delle perdite • Pagamento solo al momento dell’effettivo utilizzo Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

22. Scritture di consolidamento: le consolidate Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

23. Scritture di consolidamento: le consolidate Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

24. Scritture di consolidamento: le consolidate • Criterio proporzionale nell’utilizzo delle perdite • Pagamento solo al momento dell’effettivo utilizzo Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

25. Scritture di consolidamento: le consolidate Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

26. Scritture di consolidamento: le consolidate Il consolidato e la trasparenza fiscale e la rappresentazione in bilancio

27. Scritture di consolidamento: la consolidante • La consolidante rileva a conto economico solo l’imposta corrispondente al suo reddito/perdita prodotto • I rapporti con le società consolidate sono rilevate solo a SP con contropartita il «debito/credito v/Erario per consolidato» • Il «debito/credito v/Erario per consolidato» dovrà corrispondere alla liquidazione dell’IRES consolidata Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

28. Scritture di consolidamento: la consolidante Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

29. Scritture di consolidamento: la consolidante Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

30. Scritture di consolidamento: la consolidante Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

31. Scritture di consolidamento: la consolidante Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

32. Scritture di consolidamento: la consolidante Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

33. Esercitazione 1 A B D Reddito 2013: 1.000 Ritenute subite: 15 Reddito 2013: 2.000 Ritenute subite: 25 Perdita 2013: -500 Ritenute subite: 0 80% 100% Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

34. Esercitazione 1 Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

35. Esercitazione 1 Erario c/IRES consolidato: - 687,5 (-275-550+137,5) Erario c/ritenute subite: 40 (15+25)  Saldo IRES consolidato: 647,5 (OK) Crediti/debiti intercompany da consolidato: OK Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

36. Esercitazione 2 A B C 80% 100% Reddito 2013: 1.000 Perdita 2013: -1.000 Perdita 2013: -1.000 Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

37. Esercitazione 2 Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

38. Esercitazione 2 Erario c/IRES consolidato: 0 (-275+137,5+137,5)  OK Crediti/debiti intercompany da consolidato: OK Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

39. Le informazioni da inserire negli atti di bilancio • Informazioni aggiuntive rispetto a quelle previste dal Principio n. 25 • Non espressamente previste nel 2427 e 2428 c.c., ma richieste per il principio della rappresentazione veritiera e corretta (2423, co. 3) • Relazione sulla gestione • Indicare l’adesione al regime (motivazioni, opportunità ed eventuali rischi connessi) • Specificare nei rapporti con parti correlate e con la società che esercita direzione e coordinamento i rapporti derivanti dall’adesione al consolidato fiscale Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio

40. Le informazioni da inserire negli atti di bilancio • Nota Integrativa • Condizioni e termini rilevanti del contratto di consolidamento • Parti coinvolte e eventuali variazioni (la consolidante deve indicare tutte le società coinvolte) • Periodo di vigenza • Effetti sul bilancio (economici e patrimoniali) • Eventuali impegni, rischi e garanzie derivanti dall’adesione • Nel prospetto di riconciliazione dell’onere fiscale, indicare separatamente gli effetti derivanti dall’adesione al consolidato (es. interessi passivi dedotti in consolidato) • Nella sezione dedicata alle imposte anticipate, segnalare che il recupero si presume sulla base dei risultati futuri attesi del consolidato. Il consolidato fiscale e la rappresentazione in bilancio