BILANCIO E FISCALITA‘ DELLE SOCIETA' COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore commercialista

1. BILANCIO E FISCALITA‘ DELLE SOCIETA' COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore commercialista

2. FINALITA’ DEL BILANCIO LA FINALITA’ DEL BILANCIO E’ QUELLA DI RAPPRESENTARE E GARANTIRE LA VERIDICITA’ DEI RISULTATI UFFICIALI DELLE GESTIONI PATRIMONIALE , ECONOMICA E FINANZIARIA DELLA COOPERATIVA. NELLE SOCIETA’ COOPERATIVE L’INFORMATIVA DI BILANCIO ASSUME PARTICOLARE RILEVANZA POICHE’ CON ESSA SI EVIDENZIA LA REALIZZAZIONE O MENO DI UN PROFITTO CHE SIA ESPRESSIONE DELLA CAPACITA’ DELL’IMPRESA DI CONTINUARE AD OPERARE SUL MERCATO DI RIFERIMENTO E NEL CONTEMPO REALIZZI LE FINALITA’ MUTUALISTICHE TIPICHE DELLE COOPERATIVE.

3. TIPICITA’ DEL BILANCIO DELLE SOC.COOPERATIVE LE COOPERATIVE , PUR ATTINGENDO AI PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO DALLE SOC. DI CAPITALI ( ARTICOLI 2423 E SS DEL C.C.), DEVONO FORNIRE INFORMAZIONI AGGIUNTIVE E SUPPLEMENTARI PER MODELLARE LE NORME CODICISTICHE DI BILANCIO ALLE PECULIARITA’ DELLE STESSE CON PARTICOLARE RIFERIMENTO ALLA SODDISFAZIONE DEI BISOGNI DEI SOCI MEDIANTE LA PRATICA DEI PRINCIPI MUTUALISTICI.

4. CARATTERISTICHE DELLE SOCIETA’ COOPERATIVE La riforma del diritto societario ha innovato profondamente la disciplina delle società cooperative, distinguendo tra: Cooperative a mutualità prevalente; Cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente.

5. La natura delle società cooperative si caratterizza per lo scopo mutualistico perseguito: Art. 2511 c.c.- definisce le cooperative in relazione allo scopo mutualistico; Art. 2521 c.c.- richiede che l’atto costitutivo stabilisca le regole per lo svolgimento dell’attività mutualistica; Art. 2512 c.c.- individua gli scambi mutualistici rispetto ai quali deve calcolarsi la prevalenza; Art. 2513 c.c.- individua le condizioni per il conseguimento dell’oggettivo requisito della prevalenza nello scambio mutualistico con i soci ; Art 2514 c.c – prevede i requisiti delle cooperative a mutualità prevalente SCOPO MUTUALISTICO

6. IL BILANCIO D’ ESERCIZIO DELLE SOCIETA’ COOPERATIVEe le relative peculiarità Finalità del bilancio: Complesso di informazioni in grado di evidenziare la situazione patrimoniale economia e finanziaria dell’impresa. Il bilancio è un sistema di primaria importanza poiché permette di collegare l’impresa in generale, e la cooperativa in particolare ai soggetti che con essa interagiscono: soci, amministratori, clienti, creditori, terzi in genere compreso in primis l’erario. Il bilancio si compone ai sensi del 2423 del c.c. dello stato patrimoniale del conto economico e della nota integrativa. Questi tre documenti formano un tutt’uno inscindibile Il Bilancio di esercizio è disciplinato dagli artt. del C.C. dal 2423 al 2435 bis. Le norme del CC definiscono i seguenti aspetti: Finalità del Bilancio di esercizio; Principi di redazione del bilancio;

7. FINALITA’ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO Art. 2423 del c.c (redazione del bilancio secondo comma): “ il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’ esercizio”. Chiarezza del bilancio: può essere ottenuta con il rispetto delle disposizioni relative alla struttura dello stesso attraverso l’adozione di schemi vincolanti e dal contenuto obbligatorio definito per legge in tal senso: prospetti contabili e NI devono rendere agevole la lettura. Art. 2423 ter: Le voci dello Sp e Ce devono essere iscritte nell’ordine indicato e separatamente Divieto raggruppamento voci e compensazioni di partite Schemi di bilancio tassativamente conformi a quanto contenuto negli artt. 2424 ( SP) e 2425 ( CE) del codice civile. La NI ( art. 2427 C.C) ha un ruolo fondamentale per rendere chiaro il bilancio,deve avere un contenuto esauriente ed esaustivo ma non eccessivo ed utilizzare tabelle e prospetti per rendere agevole la lettura. Rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico della gestione: Si concretizza nell’osservanza delle norme di legge previste; Non prevede l’esposizione di una verità oggettiva delle realtà aziendale; Pretende la correttezza e la coerenza delle valutazioni con la realtà dell’impresa che queste devono rappresentare ( informativa complementare – deroghe );

8. FINALITÀ DEL BILANCIO D’ ESERCIZIO PRINCIPI DI REDAZIONE: Continuità:ci si riferisce ad imprese in funzionamento ( principio del goingconcern); Prudenza : iscrizione in bilancio di tutte le perdite anche presunte, non iscrizione degli utili sperati; Competenza: si considerano i costi ed i ricavi riferibili all’esercizio indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento; Valutazione separata degli elementi eterogenei delle singole voci; Costanza nei criteri di valutazione Costante comparazione dei valore degli ultimi due esercizi ; Garanzia di valutazioni ragionevoli, non essendo più consentite valutazioni, ad esempio effettuate in adesione a previsioni di natura squisitamente fiscale PRINCIPI CONTABILI: regole di formazione del bilancio, integrano i principi del C.C.

9. LA SITUAZIONE FINANZIARIA Normativa di riferimento : Art.2423 del c.c e Decreto Ministero del Lavoro del 12 Marzo 1993; E’ un dato richiesto in modo esplicito anche nei verbali ispettivi E’ QUEL DOCUMENTO CHE ILLUSTRA ATTRAVERSO L’ESPOSIZIONE DI VALORI RICONCILIABILI CON LO STATO PATRIMONIALE, LA CAPACITA’ DELL’IMPRESA DI ASSOLVERE ALLE OBBLIGAZIONI E SODDISFARE LE NECESSITA’ DI NATURA FINANZIARIA CHE SI MANIFESTANO NELL’AMBITO DI UN PERIODO DEFINITO, DI NORMA CORRISPONDENTE ALL’ESERCIZIO; POTRANNO DUNQUE ESSERE EVIDENZIATI: La liquidità per cassa e liquidità con disponibilità immediata; Il circolante netto, per le attività nette a breve.

10. LA SITUAZIONE FINANZIARIA

11. BILANCIO SOC. COOPERATIVE ART 2519 c.c – alle società cooperative si applicano in quanto compatibili le disposizioni sulle società per azioni; In materia di bilancio anche per le cooperative le norme di riferimento sono quelle contenute negli artt. dal 2423 al 2429 del c.c; Se lo statuto prevede l’applicazione delle norme sulle srl e l’attivo dello stato patrimoniale è inferiore ad un milione di euro ovvero il numero dei soci cooperatori è inferiore a a venti si applicano le nome sul bilancio dettate per le società a responsabilità limitata .

12. INFORMATIVA NEI BILANCI DELLE COOPERATIVE ANCHE LE SOC. COOPERATIVE REDIGONO IL BILANCIO SECONDO LO SCHEMA DELLA IV DIRETTIVA CEE RECEPITO NEL NOSTRO ORDINAMENTO INTERNO ( STATO PATRIMONIALE , CONTO ECONOMICO , NOTA INTEGRATIVA E RELAZIONE SULLA GESTIONE); LE COOP. POSSONO BENEFICIARE DELLE NORME SULLA REDAZIONE DEL BILANCIO ABBREVIATO ;

13. INFORMATIVA BILANCIO SOC.COOPERATIVE - SEGUE • IL BILANCIO , DEVE EVIDENZIARE : • - LA DISTINZIONE DEI VALORI CONSEGUITI DAGLI SCAMBI MUTUALISTICI; • I VALORI CHE CONSEGUONO ALLE GESTIONI MUTUALISTICHE • ALLOCAZIONI IN BILANCIO : • CONTO ECONOMICO E NOTA INTEGRATIVA; • S.P/CONTO ECONOMICO/NOTA INTEGRATIVA

14. INFORMATIVA BILANCIO SOC.COOPERATIVE - SEGUE • LE VOCI CHE COMPONGONO IL CAP.SOCIALE ( SE DIVERSE CATEGORIE DI SOCI) E LA GESTIONE DELLE RISERVE INDIVISIBILI • - IL METODO APPLICATO PER LA VALUTAZIONE DEGLI SCAMBI MUTUALISTICI ED I CRITE RI EX ART. 2513 DEL C.C • STATO PATRIMONIALE / NOTA INTEGRATIVA • NOTA INTEGRATIVA

15. INFORMATIVA BILANCIO SOC.COOPERATIVE - SEGUE • I RISTORNI ED I CRITERI DI FORMAZIONE DEGLI STESSI • - I PRESTITI SOCIALI E GLI INTERESSI PASSIVI AD ESSI CONNESSI ; • LA RAPPRESENTAZIONE DEI RAPPORTI CON I SOCI COOPERATORI E FINANZIATORI • S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO/ NOTA INTEGRATIVA • S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO • S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO/ NOTA INTEGRATIVA

16. DISPOSIZIONI PARTICOLARI PER LE SOCIETA’ COOPERATIVE Alcuni articoli del codice civile prevedono una informativa supplementare per le soc. cooperative : Art. 2513 – criteri per la definizione della prevalenza; Art. 2528 – deliberazioni relative all’ammissione di soci; Art 2545 – relazione sul perseguimento dei fini mutualistici ; Art 2545 sexies – ristorni

17. Art. 2513 – criteri per la definizione della prevalenza Occorre documentare in Nota Integrativa la condizione di prevalenza , in funzione delle diverse tipologie di cooperative ( di consumo, agricole , di produzione e lavoro etc ) evidenziando contabilmente i parametri previsti dall’art. 2513. E’ opportuno indicare tali dati in via separata anche nel Conto Economico. Il criterio seguito dal legislatore è stato quello di legare la prevalenza alla soglia quantitativa del c.d. cinquanta per cento ; La finalità della norma è quella di non contrastare le aspettative del mondo cooperativistico verso assetti aziendali moderni e competitivi mediante un apporto significativo delle economie terze ; Le cooperative sociali sono prevalenti di diritto, e quindi coop. a mutualità prevalente , se rispettano le norme di cui alla legge 8 novembre 1991 n. 381 indipendentemente dai requisiti stabiliti all’art.2513 del c.c. Le coop. a mutualità non prevalente non hanno alcun obbligo di dimostrazione dell’intensità dello scambio mutualistico nei confronti dei soci non applicandosi ad esse le disposizioni di cui agli artt. 2512-2513 e 2514 del c.c. riservate esclusivamente alle coop.a mutualità prevalente . Le coop a mutualità non prevalente per usare la locuzione “cooperativa” devono in ogni caso dare prova , ex art. 2511 del c.c, dell’esistenza di uno scambio mutualistico , seppur limitato, con i propri soci . Gli amministratori di tale cooperative dovranno informare i soci nella Relazione sulla gestione o Nota Integrativa in caso di non obbligatorietà della Relazione sulla gestione circa lo scambio mutualistico ed i dati relativi all’attività svolta con i soci , distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche .

18. Art. 2513 – criteri per la definizione della prevalenza - segue Informativa di bilancio : A) qualificazione della cooperativa ( mutualita’ prevalente/ mutualita’ non prevalente; B) descrizione oggetto e scambio mutualistico; C) iscrizione in bilancio e tecniche adottate per distinguere i valori ex art 2513 del c.c; I dati di bilancio contenuti nell’informativa dovranno essere riepilogati nel modello C17 per il deposito del bil.d’esercizio presso l’Albo delle soc.cooperative

19. Esempi di informativa ex art.2513 del c.c Soc. coop. di produzione e lavoro : Obiettivo – mutualità: fornire occasioni di lavoro ai propri soci : Criterio della prevalenza :la coop. esaminata ha operato prevalentemente con i soci . Se si realizzano più scambi mutualistici la condizione di prevalenza è documentata facendo riferimento alla media ponderata delle percentuali previste per le differenti tipologie di cooperative ex art. 2513 del c.c. Nelle cooperative agricole la condizione di prevalenza sussiste quando la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei prodotti.

20. INDICI DI MUTUALITÀ LA COOPERATIVA DEVE MANTENERE UINA COSTANTE ATTENZIONE AL PERMANERE DEI SUOI CONNOTATI MUTUALISTICI E TALE ANALISI SARA’ TANTO PIU’ RILEVANTE QUANTO PIU’ LA COOPERATIVA SI TROVERA’ A SVOLGERE LA PROPRIA ATTIVITA’ SOCIALE CON TERZI NON SOCI. IL C.C. PREVEDE NORME CHE DISCIPLINANO IL GRADO DI PARTECIPAZIONE DEI SOCI ALLA ATTIVITA’ DELL’IMPRESA MA NON DA INFORMAZIONI CIRCA IL GRADO DI PARTECIPAZIONE DEI SOCI ALLA VITA SOCIALE ED ALLA CAPACITA’ DELLA COOPERATIVA DI INCREMENTARE TALE PARTECIPAZIONE GLI INDICI DI MUTUALITA’ POSSONO ESSERE UN VALIDO AUSILIO PER MISURARE IL GRADO DI MUTUALITA’ DI UNA COOPERATIVA . ALCUNI INDICATORI SIGNIFICATIVI: Ip=sp\st Dove ip indice di presenza e st soci totali Ia=sa\st Dove sa evidenzia il numero soci amm.ri presenti nell’assemblea.

21. INDICI DI MUTUALITÀ - SEGUE INDICI DI MUTUALITA’ COOP. DI PRODUZIONE E LAVORO : A) NUMERO SOCI LAVORATORI / NUMERO TOTALE LAVORATORI; B) COSTI DIRETTI / ALTRI COSTI C) COSTO DEL LAVORO DEI SOCI / RICAVI DELLE VENDITE ( COSIDDETTO INDICE DI PRODUTTIVITA’ MUTUALISTICA L’INDICE DI CUI ALLA LETTERA B) , DEFINITO INDICE DI MUTUALITA’ DELLA PRODUZIONE ESPRIME IL RAPPORTO TRA I COSTI DIRETTI ( FINALIZZATI AL RAGGIUNGIMENTO DELO SCOPO SOCIALE . (RETRIBUZIONE DEI SOCI IN TERMINI DIRETTI,INDIRETTI E DIFFERITI ) E GLI ALTRI COSTI ( RETRIBUZIONE DEI TERZI + ALTRI COSTI RESIDUALI ). NELL’INDICE NON VENGONO CONSIDERATI I COSTI STRUMENTALI AL PERSEGUIMENTO DELLO SCOPO SOCIALE ( MATERIALI/ SERVIZI ETC) L’ULTIMO INDICE E’ MOLTO INTERESSANTE IN QUANTO INDICA QUANTA PARTE DEL FATTURATO DELLA COOPERATIVA E’ DESTINATO ALLE FINALITA’ MUTUALISTICHE

22. INDICI DI MUTUALITÀ - SEGUE CON RIFERIMENTO ALL’INDICE DI CUI AALLA LETTERA B) ( INDICE DI MUTUALITA’ DELLA PRODUZIONE ) I VALORI DI RIFERIMENTO SONO : - SE L’INDICE E’ : MAGGIORE O UGUALE A 3 LA MUTUALITA’ DELLA COOPERATIVA APPARE AFFERMATA; MAGGIORE DI 1,1 MA INFERIORE A 3 LA MUTUALITA’ DELLA COOPERATIVA E’ IN CORSO DI FORMAZIONE E BISOGNA QUINDI ALLARGARE L’INDAGINE AD UNA ARCO TEMPORALE MAGGIORE ; MINORE O UGUALE AD 1,1 LA MUTUALITA’ DELLA COOPERATIVA NON APPARE PRESENTE. INDICI DI MUTUALITA’ COOP. AGRICOLE : A) COSTO DEI PRODOTTI CONFERITI DAI SOCI / ALTRI COSTI ANCHE IN TAL CASO I COSTI STRUMENTALI SONO NEUTRI RISPETTO AL VALORE DELL’INDICE ; B) COSTO DEI PRODOTTI CONFERITI DAI SOCI / RICAVI

23. Art 2428 del c.c. - informativa La riforma del diritto societario ha sottolineato il carattere aperto della cooperativa ; Nella relazione sulla gestione o, qualora non obbligatoria , nella Nota Integrativa gli amministratori della coop. devono informare i soci delle determinazioni assunte in merito all’ammissione di nuovi soci . In particolare tale obbligo si riferisce alla necessita’ di evidenziare le politiche associative della coop ed il rispetto delle regole statutarie, regolamentari e di legge relativamente ai provvedimenti adottati

24. Art. 2545 del c.c. - criteri seguiti nella gestione sociale Gli amministratori ed i sindaci delle società cooperative , in occasione dell’approvazione del bilancio debbono, nelle relazioni previste dall’art. 2428 del c.c. ( relazione sulla gestione o Nota integrativa se bil.abbreviato) e dall’art. 2429 del c.c ( relazione del Collegio Sindacale ) indicare specificatamente i criteri seguiti nella gestione sociale per il conseguimento dello scopo mutualistico. Tale adempimento e’ richiesto anche dall’art.2 L. 59/1992; Gli amministratori devono pertanto indicare in modo dettagliato tutte le attivita’ svolte dalla cooperativa per coniugare i termini mutualita’ ed impresa .

25. Art. 2545-octies- perdita qualifica di cooperativa a mutualità prevalente La coop. perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando, per due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza di cui all’art.2513 del c.c , ( perdita c.d involontaria della qualifica ) ovvero quando modifichi le previsioni statutarie di cui all’art. 2514 ( perdita c.d volontaria della qualifica); Da rilevare che relativamente all’ipotesi di perdita del requisito per mancato rispetto delle condizioni di prevalenza è intervenuta la Circolare del MAP ( Ministero attività produttive) , la n. 648 del 13 gennaio 2006 , che ha chiarito come in tale evenienza la cooperativa diventa a mutualita’ non prevalente a decorrere dal medesimo secondo esercizio in cui si sostanzia il venir meno dei parametri di legge

26. Art. 2545-octies- perdita qualifica di cooperativa a mutualità prevalente - segue La coop che perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente a seguito delle modifiche intervenute ex L. 99/2009 deve redigere il bilancio starordinario , di cui al 2° comma dello stesso art. 2545 –octies solamente in tali ipotesi : A) modifica dellle previsioni statutarie di cui all’art. 2514 c.c ; B) avvenuta emissione strumenti finanziari . Il bilancio straordinario è finalizzato a determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili.

27. Art. 2545-octies- perdita qualifica di cooperativa a mutualità prevalente - segue Secondo l’opinione dominante in dottrina la perdita della qualifica della cooperativa a mutualità prevalente , per qualsivoglia causa avvenga , non determina la devoluzione del patrimonio indivisibile. Diverso è l’orientamento sia della Commisssione centrale per le Cooperative presso il Ministero Attività produttive ( ora Sviluppo Economico ) sia della Direzione generale per gli enti cooperativi. In particolare : Nota prot.1566509/P – MAP – Direzione generale per gli enti cooperativi : “ nel caso di perdita della prevalenza involontaria la coop non deve devolvere il patrimonio ai fondi mutualistici ; viceversa nel caso di soppressione o modifica delle clausole di cui all’art 2514 del c.c sussite tale obbligo.

28. Art. 2545-octies- perdita qualifica di cooperativa a mutualità prevalente - segue Sistema sanzionatorio : Nell’ipotesi di omessa o tardata comunicazione della perdita dei requisiti per la qualifica di cooperativa a mutualita’ prevalente l’ultima comma dell’art 2545-octies prevede la segnalazione all’amministrazione finanziaria e la sanzione amministrativa della sospensione di ogni attivita’ dell’ente per sei mesi.

29. ALCUNE TIPICITA’ DEL BILANCIO DELLE COOPERATIVE PATRIMONIO NETTO – INDIVISIBILITA’ DELLE RISERVE ; DISCIPLINA DEI RISTORNI IL PRESTITO SOCIALE

30. INDIVISIBILITA’ DELLE RISERVE NELLE COOPERATIVE Con la riforma del diritto societario , non è più la legislazione speciale ( dpr 601/1973; legge Basevi) a fissare i presupposti per l’applicazione delle agevolazioni fiscali alle cooperative , conseguenti alla natura indivisibile delle riserve , ma è lo stesso codice civile . Gli artt. 2512 – 2513 e 2514 del c.c definiscono le coop. a mutualità prevalente quali uniche destinatarie, dopo l’entrata in vigore della riforma, di disposizioni tributarie di favore; Le coop. a mutualità prevalente, beneficiarie di vantaggi tributarie, sono interessate da vincoli patrimoniali significativi, riconducibili alla sostanziale indivisibilità del patrimonio , che non interessano le coop. a mutualità non prevalente ;

31. INDIVISIBILITA’ DELLE RISERVE NELLE COOP. - segue Il combinato disposto degli artt. 2514 e 2545-ter del c.c individua il concetto di indivisibilità delle riserve ;. Art 2514 c.c – individua i requisiti statutari delle coop. a mutualità prevalente e precisamente : a) il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all'interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato; b) il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi; c) il divieto di distribuire le riserve fra i soci cooperatori; d) l'obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione;

32. INDIVISIBILITA’ DELLE RISERVE NELLE COOP. - segue Art. 2545-ter Art. 2545 ter Riserve indivisibiliSono indivisibili le riserve che per disposizione di legge o dello statuto non possono essere ripartite tra i soci, neppure in caso di scioglimento della società.Le riserve indivisibili possono essere utilizzate per la copertura di perdite solo dopo che sono esaurite le riserve che la società aveva destinato ad operazioni di aumento di capitale e quelle che possono essere ripartite tra i soci in caso di scioglimento della società; Dalla lettura delle norme codicistiche emerge che : Viene prevista una limitazione alla remunerazione degli strumenti finanziari ( art 2514 c.c. ) per i soci cooperatori che effettuano scambi mutualistici con la società e non per i soci finanziatori detentori di strumenti finanziari ; Viene sancito il divieto di distribuzione delle riserve ( art. 2545-ter c.c ) limitatamente ai soci cooperatori . Inoltre dall’analisi delle disposizioni del codice civile e dalle disposizioni per l’attuazione dello stesso codice e transitorie si evince che anche le coop.a mutualità prevalente possono individuare delle riserve divisibili da destinare a favore dei soli soci finanziatori . Tali riserve , chiaramente , non dovranno essere obbligatoriamente devolute nelle ipotesi di legge .

33. Il RISTORNO L’istituto del ristorno è un elemento peculiare del rapporto socio-cooperativa; il ristorno è sicuramente un elemento tipico e caratterizzante le società cooperative ; Per effetto della riforma del diritto societario ( d.lgs n. 6 del 17 Gennaio 2003) la disciplina dei ristorni ha trovato piena attuazione in seno al codice civile all’art. 2545-sexies rubricato “ Ristorni”; Il legislatore civilistico e tributario non ha volutamente definito con una sola norma, ed in modo compiuto ,il concetto di ristorno per non sottrarre tale possibilità all’autonomia statutaria dei singoli enti cooperativistici; I ristorni costituiscono una forma di attribuzione del vantaggio mutualistico e sono rapportati alla spesa effettuata , al lavoro prestato dai soci o al valore prodotto dai soci;

34. Il RISTORNO - SEGUE Essi , pertanto si differenziano dall’utile che rappresenta una forma di remunerazione del capitale versato e sono , quindi, distribuiti in proporzione al capitale conferito da ciascun socio; Elemento comune tra utile e ristorno è l’aleatorietà in quanto la cooperativa potrà attribuire ristorni solo se la gestione mutualistica dell’impresa genera un’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi , così come accade per la distribuzione degli utili . La legge non riconosce ai soci della cooperativa un diritto soggettivo al ristorno così come non riconosce al socio di una societa’ di capitali un diritto alla distribuzione degli utili; La disciplina dei ristorni è applicabile sia alle cooperative a mutualità prevalente che a quelle a mutualità non prevalente in virtu’ della scelta del legislatore di considerare unitario il modello cooperativo .

35. I RISTORNI NEL CODICE CIVILE NORME CONTENUTO REGOLE PER LA RIPARTIZIONE DEGLI UTILI E CRITERI PER RIPARTIZIONE RISTORNI ATTO COSTITUTIVO DETERMINA CRITERI PER RIPARTIZIONE DEI RISTORNI AI SOCI PROPORZIONALMENTE SCAMBI MUTUALISTICI • ART 2521 COMMA 2 N.8 • ART 2545 SEXIES COMMA 1

36. I RISTORNI NEL CODICE CIVILE - SEGUE NORME CONTENUTO LE COOP DEVONO RIPORTARE SEPARATAMENTE IN BILANCIO I DATI RELATIVI ALL’ATTIVITA’’ SVOLTA CON I SOCI , DISTINGUENDO LE DIVERSE GESTIONI MUTUALISTICHE L’ASSEMBLEA PUO’ DELIBERARE LA RIPARTIZIONE DEI RISTORNI A CISCUN SOCIO ANCHE MEDIANTE AUMENTO PROPORZ.QUOTE O EMISSIONE NUOVE AZIONI O STRUM.FINANZIARI IN DEROGA ALL’ART. 2525 C.C • ART 2545 SEXIES COMMA 2 • ART 2545 – SEXIES COMMA 3

37. DISCIPLINA DEI RISTORNI Limiti quantitativi attribuzione risparmio: sbilancio positivo della gestione d’esercizio – rischio distribuzione indiretta di patrimonio (divieto espresso); verificare capacità di autofinanziamento della cooperativa; deducibilità fiscale : limitata all’avanzo di gestione prodotto con i soci ; utilizzo di parametri diversificati in relazione alla tipologia della cooperativa– circolari ministero finanze 18 /06/2002 n. 53/E e 37/E luglio 2003;

38. DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue Determinazione avanzo ordinario di gestione da attività verso soci : Valore della produzione - Costi della produzione +/- Proventi e oneri finanziari +/- Rettifiche di valore da attiv.finanziarie : Avanzo/disavanzo di gest.ordinaria

39. DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue In caso di avanzo di gest. ordinaria , al fine di determinare il valore del ristorno , occorre applicare le seguenti percentuali che variano in funzione dell’oggetto dell’attività della cooperativa : scambio mutualistico con i ricavi : ricavi verso soci/ricavi totali ; Scambio mutualistico con il costo del lavoro : costo del lavoro verso soci/costo del lavoro totale ( voci B9 e B7 del C/E);

40. DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue Scambio mutualistico prestazione di servizi: costo delle prestazioni dei soci ( voce B7 C/E ) / totale costi per prestazione di servizi omogenei ( rispetto a quelle dei soci); Scambio mutualistico rientrante in più categorie : media ponderata delle percentuali ottenute.

41. DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue Momento di attribuzione ed organi competenti: La determinazione dei ristorni compete all’assemblea dei soci della cooperativa in ottemperanza all’art.2545 sexies – ed all’art. 3 della L. 142/2001 ; L’organo amministrativo della coop ha il compito di determinare l’entità del ristorno che dovrà essere individuata nella Relaz.sulla gestione o nella Nota integrativa ; il collegio sindacale e /o revisore contabile esterno dovrà esprimere , nella propria relazione apposito parere ;

42. RISTORNO : aspetti fiscali Normativa di riferimento : Art. 12 DPR 601/1973 come modificato dall’art.6 comma 23 della L. 388/2000: Art. 3 e 4 L. 142/2001 : prevedono quale trattamento economico ulteriore per il socio lavoratore l’istituto del ristorno – limite quantitativo del 30% dei trattamenti retributivi complessivi per ottenere la deduzione fiscale ;

43. RISTORNO : aspetti fiscali - segue Circolare Inps n.34/2002 : prevede e conferma il limite del 30% già evidenziato stabilendo che, entro tale limite , i ristorni attribuiti non andranno assoggettati a contribuzione previdenziale ; Legge finanziaria 2005 ( L.30 Dicembre 2004 n. 311) : modifica il trattamento tributario delle cooperative e disciplina fiscalmente i ristorni;

44. RISTORNO : aspetti fiscali segue Da ultimo, Circolare n. 35/E del 09 Aprile 2008 – Agenzia delle Entrate : conferma le disposizioni della finanziaria 2005 ribadendo la prevalenza delle disposizioni sulla deducibilità dei ristorni rispetto alla normativa che disciplina l’imponibilità ai fini Ires ; stabilisce e conferma che i ristorni possono essere dedotti : A) mediante imputazione diretta al conto economico dell’esercizio di competenza; B) attraverso un incremento gratuito della quota sociale con variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi;

45. RISTORNO : aspetti fiscali segue COOP. A MUTUALITA’ NON PREVALENTE L’istituto del ristorno si applica anche alle cooperative diverse da quelle a mutualita’ prevalente . Tuttavia esistono queste distinzioni rispetto alle Coop. a mutualità prevalente in quanto non si applica l’art. 12 del DPR 601/73 : Coop di lavoro a mutualita’ non prevalente : ristorni deducibili nell’esercizio in cui viene approvato il progetto di riparto degli stessi ; Altre Coop : stessa situazione delle precedenti con in aggiunta l’obbligo di far transitare il ristorno a conto economico.

46. RISTORNO : aspetti fiscali segue Effetti fiscali in capo ai soci : Se il ristorno viene attribuito attraverso un incremento gratuito della quota sociale , sia nelle coop a mutualità prevalente che per le altre , il socio verrà tassato soltanto al momento del recesso/esclusione applicando la normativa di cui all’art. 27 del DPR 600/73 sulla distribuzione di utili ( attualmente ritenuta 12,50%) ; Se , viceversa , il ristorno viene invece erogato direttamente al socio ( quale riduzione del prezzo di acquisto nelle coop.di consumo od integrazione salariale nelle coop.di produzione e lavoro etc ) si applicheranno le disposizioni tipiche della tipologia di reddito di riferimento ( di lavoro, di impresa etc)

47. RISTORNO : aspetti fiscali segue Effetti fiscali in capo ai soci : Altri aspetti rilevanti da considerare sono : • Il terzo comma dell’art. 2535 del c.c ( dedicato al tema della liquidazione della quota o al rimborso della stessa al socio uscente ) stabilisce che l’atto costitutivo possa stabilire che per la frazione della quota o delle azioni assegnate al socio ex art 2545 quinquies e sexies la liquidazione o il rimborso , unitamente agli interessi legali, possa essere corrisposto in più rate entro un termine massimo di cinque anni . • In tal caso la ritenuta del 12,50% si applica in ragione dell’importo liquidato . • Per le cooperative di consumo non si applica alcuna tassazione in quanto il ristorno è tassato soltanto se , erogandolo in denaro , sarebbe soggetto a tassazione ;cosa che non avviene in tale tipologia di cooperative.

48. LA LOGICA DEI RISTORNI-INDIVIDUAZIONE- Dopo aver individuato l’eventuale avanzo di gestione che può essere attribuito ai soci ( avanzo documentato delle transazioni intercorse con i soci e non con i terzi ) occorre definire i limiti quantitativi assoluti che non possono essere superati dalla cooperativa. Tali limiti sono: Le cooperative di produzione e lavoro debbono attribuire i ristorni in base al rapporto costo del lavoro dei soci /costo del lavoro totale e non possono comunque corrispondere ai soci ex art 3 della L. 142/2001 un ammontare dei ristorni superiore al 30% della retribuzione lorda complessiva; Nelle cooperative di consumo o di servizi sarà invece necessario identificare la percentuale di ricavi che deriva dall’attività svolta con i soci rispetto al totale dei ricavi ( voce A1 del conto economico) ; Nel caso in cui il rapporto mutualistico sia misurabile attraverso i costi si agira’ sulle voci di costo interessate ( B6/B7/B9 del conto economico) L’attribuzione del ristorno non può comunque generare una perdita d’esercizio.

49. LA LOGICA DEI RISTORNI-INDIVIDUAZIONE-

50. SCHEDA DI CONTROLLO PER LA VERIFICA DEI RISTORNI(bilancio chiuso al…)