ACCANTONAMENTI PERDITE E SVALUTAZIONI Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile, Pubblicista

1. ACCANTONAMENTI PERDITE E SVALUTAZIONI Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile, Pubblicista

2. GENERALITA’ L’art. 2424-bis, co. 3, c.c., nel disciplinare il contenuto di alcune voci dello S.P., prevede che “gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla data di chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza”. DEBITI: certi nell’esistenza e determinati nell’importo e nella scadenza PASSIVITA’ FONDI: sono probabili o indeterminati nella scadenza o nell’importo

3. GENERALITA’ • I fondi per rischi ed oneri accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti che hanno le seguenti caratteristiche: • natura determinata • esistenza certa o probabile • ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio FONDI PER ONERI Accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di estinzione sono indeterminati: sono oneri, costi o spese di competenza dell’esercizio in corso per obbligazioni già assunte alla data di bilancio o altri eventi già verificatisi

4. DISTINZIONE RISCHI ED ONERI (P.C. n. 19) Accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di estinzione sono indeterminati: sono oneri, costi o spese di competenza dell’esercizio in corso per obbligazioni già assunte alla data di bilancio o altri eventi già verificatisi. Questi fondi generano sempre uscite di cassa, anche se il quantum dell’esborso non è ancora definita nell’ammontare e deve pertanto essere stimata FONDI PER ONERI Accantonamenti per passività la cui esistenza è solo probabile (passività potenziali); sono potenziali uscite di cassa, la cui situazione è già esistente, ma l’esito è pendente, in quanto si risolverà in futuro FONDI PER ONERI

5. ISCRIZIONE IN BILANCIO Voce B12 C.E.: accantonamenti per rischi Voce B13 C.E.: accantonamenti per oneri Area B Passivo S.P. (Fondi per rischi ed oneri) Si tratta di oneri di competenza dell’esercizio, ovvero di obbligazioni già assunte o di situazioni (passività) già esistenti alla data di chiusura del bilancio che derivano da eventi passati

6. RACCOMANDAZIONI PRINCIPI CONTABILI • Il principio contabile nazionale n. 19 e lo IAS 37 ribadiscono che: • I fondi per rischi ed oneri non rettificano voci dell’attivo • Non è consentito attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione di generici fondi rischi privi di giustificazione economica • Gli accantonamenti devono essere riesaminati a ognidata di riferimento del bilancio • L’accantonamento deve essere stornato se non è più probabile che sarà necessario l’impiego di risorse • Un accantonamento deve essere utilizzato soltanto per quelle spese per le quali l’accantonamento è stato originariamente rilevato (l’utilizzo per fini diversi comporta la mancata iscrizione di costi ed oneri di natura diversa da quelli accantonati e di competenza di successivi esercizi)

7. RACCOMANDAZIONI PRINCIPI CONTABILI Per stimare l’accantonamento ai fondi per rischi ed oneri, si deve tener conto delle informazioni disponibili alla data di redazione del bilancio, ossia la data di predisposizione dello stesso da parte dell’organo amministrativo (entro fine marzo). “si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento” ART. 2423-BIS, CO. 1, N. 3, C.C. “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo” ART. 2423-BIS, CO. 1, N. 4, C.C. Passività incerta nell’ammontare o nella data di sopravvenienza al 31.12: se diventa certo entro la data di approvazione del bilancio da parte del cda, l’onere deve essere inserito tra i debiti (certezza nell’an e nel quantum)

8. ALCUNI ESEMPI DI FONDI • Fondi di indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (es. TFM) • Fondi di indennità per cessazione rapporti di agenzia • Fondi di indennità suppletiva di clientela FONDI DI QUIESCENZA • Fondo per imposte • Fondo per imposte differite FONDI PER IMPOSTE

9. ALCUNI ESEMPI DI FONDI • Fondo garanzia prodotti • Fondo manutenzione ciclica • Fondo per buoni sconto e concorsi a premio • Fondo per recupero ambientale • Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto FONDI PER ONERI

10. PASSIVITA’ POTENZIALI • Sono situazioni esistenti alla data del bilancio, caratterizzate da uno stato di incertezza, le quali, al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi per l’impresa in una perdita, confermando il sorgere di una passività o la perdita parziale o totale di un’attività. Esempi: • esistenza di una causa legale passiva • Inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge • Presenza di rischi non assicurati • Gli accantonamenti a fronte di passività potenziali devono tener conto anche della stima per spese legali ed altri costi che devono essere sostenuti per l’evento • La quantificazione dell’accantonamento deve tener conto anche di eventuali esperienze passate (si pensi al fondo garanzia prodotti che le imprese automobilistiche devono accantonare)

11. ATTIVITA’ POTENZIALI Le attività e gli utili potenziali, anche se probabili, non devono essere rilevati in bilancio per il rispetto del principio di prudenza. Si pensi, ad esempio, all’esistenza di cause legali attive che attribuiscono un potenziale risarcimento danni: fino a che non si realizzi la certezza di tale diritto, nulla deve essere rilevato tra i ricavi. Stesso discorso è applicabile all’esistenza di risarcimenti assicurativi potenziali.

12. ASPETTI FISCALI

13. ASPETTI GENERALI Gli accantonamenti previsti in deduzione dal reddito d’impresa costituiscono un numero chiuso e definito; quelli non previsti dagli artt. 105, 106 e 107, non sono deducibili T.U.I.R. Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono dettati dal principio di prudenza e sono differenti a seconda dei rischi e della natura dell’impresa CODICE CIVILE

14. Accantonamenti quiescenza e previdenza Fondo TFR Articolo 105 Fondo previdenza Deducibilità oneri relativi a prestazioni di lavoro subordinato accantonati in vista della corresponsione al momento della cessazione del rapporto Fondo indennità cessazione collaboratori coordinati e c. Creazione di fondi Fondo indennità cessazione rapporti agenzia P.F. Fondo indennità percepite da sportivi professionisti

15. Deducibilità Competenza: in ciascun esercizio deducibili le quote maturate a favore dei singoli lavoratori, a prescindere dalla manifestazione numeraria Criterio base • Determinata in base a: • disposizioni legislative • Accordi sindacali • contratto (es. collaborazioni) Quindi: irrecuperabili nei periodi successivi eventuali quote non dedotte o dedotte in misura inferiore nell’esercizio Nota bene: eventuali premi assicurativi pagati per la copertura del TFR costituiscono crediti verso la compagnia assicurativa e non costi, i quali sono rappresentati dall’accantonamento

16. INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA Indennità di risoluzione del rapporto: spetta in ogni caso ed è accantonata presso l’Enasarco (FIRR) Indennità suppletiva di clientela: è prevista nel caso in cui il vincolo si sciolga ad iniziativa del mandante (anche in caso di dimissioni per vecchiaia, invailidità, ecc.) ART. 1751 C.C. A.E.C. AGENZIA (26.6.2002) Indennità meritocratica: spetta solo quando le prime due non superino l’importo massimo previsto dall’art. 1751 c.c. ed è necessario che l’agente abbia procurato nuovi clienti

17. INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA I criteri civilistici di determinazione dell’indennità, nelle varie parti che la compongono, sono riconosciuti anche ai fini fiscali R.M. 9.4.2004, N. 59/E E’ deducibile l’importo maturato per competenza in ciascun anno, ipotizzando la cessazione del rapporto di agenzia per fatti non imputabili all’agente; a nulla rileva l’incertezza nella spettanza dell’indennità suppletiva e di quella meritocratica; l’eventuale venir meno del fondo costituirà sopravvenienza attiva tassata nell’esercizio in cui avviene la cessazione del rapporto Per i soggetti che, nell’incertezza, avevano ripreso a tassazione gli accantonamenti operati in precedenza, l’Agenzia ha precisato che spetta la deduzione nell’esercizio in cui avverrà il pagamento, tramite una variazione in diminuzione nel modello Unico

18. INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA Viene rivisto il precedente orientamento, in conseguenza delle sentenze della Corte di Cassazione 24.11.2006, n. 24973, e 30.1.2007, n. 1910 C.M. 6.7.2007, N. 42/E La Cassazione ha statuito che non sono deducibili dal reddito d’impresa della casa mandante gli accantonamenti per “indennità suppletiva di clientela”, in quanto la corresponsione di tale indennità costituisce un onere soltanto eventuale (l’indennità è dovuta solo se il rapporto a tempi indeterminato si scioglie su iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all’agente). L’indennità è quindi deducibile per cassa nell’esercizio in cui è effettivamente corrisposta. L’Agenzia delle Entrate aderisce all’orientamento della Corte di Cassazione e ritiene superato il contenuto della precedente R.M. 59/E/2004. I contribuenti possono emendare le dichiarazioni precedenti entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione e possono avvalersi del ravvedimento operoso. L’Ufficio non procederà all’irrogazione di sanzioni nei confronti dei contribuenti che si sono conformati al precedente orientamento.

19. Maggiori accantonamenti • Deroga al principio di deducibilità per competenza: art. 105 co. 2. Accantonamenti necessari x adeguare fondi divenuti insufficienti per effetto di modifiche normative DEDUCIBILITÀ (l’aggiornamento del fondo deve avvenire sulla base di disposizioni di legge o a circostanze retributive riguardanti il singolo – es. passaggio ad altra categoria contrattuale) Interamente nell’esercizio Nell’esercizio e nei 2 successivi a quote costanti

20. Accantonamento rischi su crediti Svalutazione crediti – aspetti fiscali • Svalutazione crediti: l’articolo 106 vigente del T.U.I.R., riprendendo il disposto del previgente articolo 71, prevede che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisto dei crediti stessi […] La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”.

21. Aspetti fiscali FSC: SCHEMA 1 Accantonamento svalutazione crediti Fino a raggiungimento Limite massimo Quota annuale 5% 0,50% • Crediti: • iscritti a bilancio • di natura commerciale • non garantiti

22. Aspetti fiscali FSC: SCHEMA 2 Svalutazione dei crediti: Deducibilità in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale. Base di calcolo: • Crediti risultanti in bilancio; • Per l’importo non coperto da garanzia; • Derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all’articolo 85 comma 1 vigente. Nota bene:in caso di durata diversa dai 12 mesi, necessità di ragguagliare alla durata dell’esercizio Se in un esercizio l’ammontare delle svalutazioni e degli accantonamenti supera il 5%, l’eccedenza concorre alla formazione del reddito. Limite assoluto: 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio

23. CREDITI NON RILEVANTI NEL CALCOLO Crediti commerciali ceduti in factoring (pro-soluto): cessano di appartenere all’attivo patrimoniale dell’azienda cedente per entrare a far parte dell patrimonio del factor; sarà quest’ultimo a poterli far valere per la deduzione dell’accantonamento C.M. 1.8.87 N. 9/015 Resta fermo che rilevano per la composizione del plafond di calcolo le cambiali all’incasso in banca, nonché le ricevute bancarie, per le quali la banca si limita a fornire un servizio di incasso Richiamando la precedente sentenza 14.2.2002, n. 2133, conferma che in caso di cessione pro-solvendo, il rischio rimane in capo al cedente, con conseguente possibilità di computo nel plafond di calcolo dello 0,50% (prevalenza dell’aspetto sostanziale) CASS. 27.6.2005 N. 13803

24. CREDITI NON RILEVANTI NEL CALCOLO Crediti commerciali assistiti da copertura assicurativa: non rilevano in quanto è deducibile il premio corrisposto alla compagnia di assicurazione; resta ferma la rilevanza dell’importo non coperto in caso di copertura parziale R.M. 19.4.1979 N. 9/217 Conclusione confermata dal Secit nel 1992 e ripresa nella successiva R.M. 30.12.1993, n. 6/701 N.B.: rilevano nel calcolo del plafond i crediti assistiti da garanzie quali il pegno e l’ipoteca, in quanto non rappresentano un costo per l’impresa

25. Deducibilità: esempio - dati Alfa S.p.A.: situazione contabile al 31/12/n: Crediti verso clienti € 216.000 • Fondo rischi su crediti pre-esistente € 6.500 • Dei crediti iscritti a bilancio, € 10.400 derivano dalla vendita di un bene strumentale; • La società svaluta, con procedimento sintetico, i crediti in misura del 4%. • Civilisticamente, il calcolo della svalutazione avviene nel modo seguente: • Crediti verso clienti € 216.000 – • Fondo pre-esistente € 6.500 • Residuo da svalutare € 209.500 • Svalutazione a fini civilistici: 209.500 * 4% = € 8.380 Esaminiamo nella slide successiva come viene calcolato l’importo della svalutazione ammessa in deduzione fiscalmente.

26. Deducibilità: esempio – calcolo quota ammessa in deduzione Il calcolo viene così effettuato: • Fondo rischi su crediti pre-esistente: € 6.500; • Valore nominale dei crediti svalutabili (€ 216.000 – € 10.400, derivante dalla vendita di un cespite): € 205.600; • Tetto massimo di deducibilità: € 205.600 * 5% = € 10.280; • Il tetto massimo quindi è ampiamente rispettato (€ 6.500 < € 10.280); • Deducibilità ammessa: 205.600 * 0,50% = € 1.028 • Svalutazione rilevata civilisticamente: € 8.380. • In sede di dichiarazione, ripresa in aumento: € 8.380 - € 1.028 = € 7.352.

27. Altri accantonamenti • L’articolo 107, infine, disciplina gli ulteriori accantonamenti ammessi in deduzione: • Lavori ciclici manutenzione navi ed aeromobili (co. 1) • Operazioni e concorsi a premio (co. 3) • Spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche (co. 2) L’elenco TASSATIVO previsto dall’art. 107 esclude la possibilità di portare in deduzione fiscalmente accantonamenti di tipo diverso (esclusione confermata dal comma 4 dell’articolo medesimo.)

28. LAVORI CICLICI DI MANUTENZIONE Accantonamenti destinati alle opere periodiche di manutenzione e revisione delle imbarcazioni e degli aeromobili OGGETTO Deducibilità accantonamento: misura massima del 5% del costo di ciascuna nave o aereo iscritto nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio; contabilmente l’accantonamento va contabilizzato a conto economico, con contropartita la voce B del passivo dello S.P.

29. LAVORI CICLICI DI MANUTENZIONE Nell’esercizio di effettivo sostenimento delle spese, è necessario confrontare tali spese con l’accantonamento CONFRONTO Nessun conguaglio; le spese sostenute sono state dedotte nell’esercizio in cui sono stati eseguiti gli accantonamenti SPESE = ACCANTONAMENTO Le maggiori spese sostenute sono deducibili nell’esercizio in cui è ultimato il ciclo di manutenzione SPESE > ACCANTONAMENTO I maggiori accantonamenti rispetto alle spese devono essere ripresi a tassazione nell’esercizio in cui è ultimato il ciclo di manutenzione SPESE < ACCANTONAMENTO

30. IMPRESE CONCESSIONARIE DI OPERE PUBBLICHE Accantonamenti effettuati dalle imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche OGGETTO Deducibilità accantonamento: gli accantonamenti effettuati per il ripristino o la sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili al termine della concessione sono deducibili nei limiti massimo per ciascun esercizio pari al 5% del costo di ciascun bene Quando il fondo raggiunge un importo pari all’ammontare delle spese relative allo stesso bene sostenute negli ultimi due esercizi, la deduzione non è più ammessa. In presenza di spese maggiori dell’accantonamento, la deduzione dell’eccedenza è ammessa per quote nell’esercizio stesso e nei quattro successivi; l’eventuale eccedenza del fondo concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui avviene la devoluzione

31. ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE Le aziende che operano nel settore dello smaltimento dei rifiuti, tramite la gestione di discariche autorizzate, devono sostenere gli oneri di ripristino ambientale al termine dello sfruttamento della discarica (cd. oneri “post mortem”) QUESTIONE In passato, in sede di verifica fiscale, sono stati ripresi a tassazione gli accantonamenti di oneri di ripristino effettuati dalle imprese, in quanto non deducibili ai sensi del vecchio art. 73, co. 4, del T.U.I.R. (oggi art. 107, co. 4) GESTIONE DISCARICA SOSTENIMENTO ONERI

32. ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE Si è chiesto di conoscere il regime fiscale degli oneri di copertura della discarica, del recupero ambientale, nonché gestione, monitoraggio e manutenzione delle discariche R.M. 5.6.1998 N. 52/E Trattandosi di oneri certi nell’esistenza e nella data di sopravvenienza, nonché determinabili in base a perizie, il Ministero ha ritenuto che sussistano i requisiti di certezza ed oggettiva determinabilità di cui all’art. 109 del T.U.I.R. Pertanto, per il principio di correlazione costo ricavi, tali costi sono deducibili negli esercizi in cui avviene lo sfruttamento della discarica, in proporzione alla percentuale di riempimento della discarica stessa.

33. ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE Il soggetto che gestisce la discarica deve dare dimostrazione dei costi mediante: -un analitico prospetto preventivo (perizia giurata redatta da un tecnico) -prospetto di raccordo tra gli oneri effettivamente sostenuti post-chisura e quelli accantonati (le differenza costituiscono sopravvenienze attive o passive, a seconda del segno) R.M. 5.6.1998 N. 52/E

34. ONERI DI RIPRISTINO CAVE Richiamando la R.M. n. 52/E/98, la DRE Emilia Romagna ha precisato che anche in questo caso gli oneri di ripristino ambientale sono certi nell’esistenza e nella data di sopravvenienza, nonché determinabili nell’ammontare attraverso perizie di stima. Pertanto, sono deducibili gli accantonamenti operati negli esercizi di sfruttamento della cava, in misura proporzionale alla quantità di materiale estratto. L’impresa dovrà dimostrare contabilmente il sostenimento di tali costi, attraverso analitici prospetti D.R.E. EMILIA ROMAGNA

35. PERDITE MINUSVALENZE SU PARTECIPAZIONI Art. 101, co. 1, T.U.I.R. PERDITA DI BENI STRUMENTALI Art. 101, co. 5, T.U.I.R. PERDITE SU CREDITI Art. 101, co. 5, T.U.I.R. PERDITE SOCIETA’ DI PERSONE Art. 101, co. 6, T.U.I.R.

36. MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI MINSUVALENZE DA REALIZZO Deducibili nei limiti ed alle condizioni di cui all’art. 101, co. 1 e 64, co. 1 PARTECIPAZIONI “PEX” PARTECIPAZIONI NON “PEX” Indeducibili 100% soggetti IRES, 60% soggetti IRPEF Deducibili per intero sia soggetti IRES, sia soggetti IRPEF

37. MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI MINSUVALENZE DA VALUTAZIONE Sempre indeducibili PARTECIPAZIONI “PEX” PARTECIPAZIONI NON “PEX” Indeducibili 100% soggetti IRES e soggetti IRPEF Indeducibili 100% soggetti IRES e soggetti IRPEF

38. NOVITA’ D.L. 203/2005 (COLLEGATO) Resta ferma l’indeducibilità totale della minusvalenza da realizzo (non è stato modificato l’art. 101, co. 1, del TUIR) MINUSVALENZE Ai fini dell’indeducibilità della minusvalenza, il periodo di possesso minimo resta immutato, ossia l’inizio del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione. Nuovo co. 1-bis dell’art. 101

39. NOVITA’ FINANZIARIA 2006 E D.L. N. 2/2006 CO. 131 LEGGE FINANZIARIA 2006 Rilevanza svalutazioni dedotte dal 2002 per riduzione costo fiscale partecipazione ART. 6 D.L. 10.1.2006, N. 2 Rilevanza svalutazioni dedotte per riduzione costo fiscale partecipazione (anche ante 2002)

40. REGIME TRANSITORIO D.LGS. 344/2004 Minusvalenze dedotte 2002 e 2003: tassazione plusvalenze realizzate 2004 e 2005 fino a concorrenza delle minus dedotte ART. 4, CO. 1, LETT. C), D) E P), D.LGS. 344/2003 Minusvalenze non dedotte 2002 e 2003: deducibili se realizzate 2004 e 2005 Minusvalenze dedotte per quinti 2002 e 2003: deduzione per quinti anche con la riforma

41. PERDITE DI BENI Le perdite di beni, diversi da quelli che generano ricavi, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi ART. 101,CO. 5 Eventi: furti, smarrimenti, incendi, alluvioni, ecc. La deduzione è commisurata al costo non ammortizzato del bene (R.M. 25.1.1980, n. 9/2041 Somme ricevute a titolo di risarcimento danni: se ricevute nello stesso esercizio, riducono la perdita deducibile; se conseguite in esercizi successivi, si rileva una sopravvenienza attiva Le perdite di beni merce non determinano componenti negativi di reddito deducibili, bensì una minore valutazione delle rimanenze finali

42. PERDITE SU CREDITI Regola generale: le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi ART. 101 CO. 5 T.U.I.R. Deroga: le perdite su crediti sono deducibili in ogni caso se il debitore risulta assoggettato a procedure concorsuali

43. PERDITE SU CREDITI Tali elementi sussistono quando il creditore ha esperito, senza risultato, tutti i mezzi legali a sua disposizione al fine di ottenere il soddisfacimento della propria pretesa. In altre parole, la certezza si realizza con la dimostrazione di avere utilizzato tutti i rimedi possibili ELEMENTI CERTI E PRECISI • Sono state considerate sufficienti, per dimostrare l’effettività della perdita: • - l’irreperibilità del debitore (lettera del legale) • una situazione patrimoniale compromessa (visure catastali negative) • la situazione di nullatenenza del debitore GIURISPRUDENZA

44. PERDITE SU CREDITI La rinuncia al credito da parte del creditore per un calcolo di convenienza economica legittima la deduzione della perdita; l’onere da sopportare relativamente alla procedura esecutiva per la riscossione è superiore all’entità del credito e le spese da sostenere non si appalesano recuperabili R.M. 6.9.1980 N. 9/517 Debitori stranieri: -privati: è necessario ottenere dalle competenti autorità giurisdizionali una dichiarazione di insolvibilità del debitore -ente pubblici: dichiarazione della SACE (Sezione speciale per l’Assicurazione del Credito all’Esportazione) C.M. 19.7.1978 N. 131

45. PERDITE SU CREDITI Pro-soluto: garantisce solo l’esistenza del credito, con la conseguenza che il cedente può dedurre l’eventuale perdita (R.M. 13.5.1982, n. 9/634) Pro-solvendo: garantisce l’esistenza e l’esigibilità del credito, con conseguente liberazione salvo buon fine; non è possibile dedurre l’eventuale perdita CESSIONE DEI CREDITI La cessione del credito rientra tra le operazioni di cui all’art. 37-bis del DPR 600/73, con conseguente possibilità di verificare l’elusività dell’operazione

46. PERDITE SU CREDITI PROCEDURE CONCORSUALI La perdita è deducibile a decorrere dall’esercizio in cui è pronunciata la sentenza • Art. 11 DPR n. 42/88: definisce le procedure concorsuali • Fallimento • Liquidazione coatta amministrativa • Concordato preventivo • Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi

47. PERDITE SU CREDITI L’impresa ha la facoltà di dedurre la perdita in uno qualsiasi degli esercizi in cui è in essere la procedura, nella misura in cui si ritiene che il credito sia irrealizzabile (relazione Secit attività anno 1991) PROCEDURE CONCORSUALI

48. PERDITE SU CREDITI La dichiarazione di fallimento non implica necessariamente la deduzione della perdita; tuttavia, se sussistono elementi certi e precisi, il contribuente non può rinviare la deduzione CASS. 4.9.2002 La scelta del momento in cui dedurre la perdita non è rimessa alla discrezionalità del contribuente, ma è collegata all’esercizio in cui si manifestano gli elementi certi precisi (principio generale di competenza ex art. 109) CASS. 27.5.2005 n. 13803 CASS. 3.8.2005 n. 16330

49. PERDITE SOCIETA’ DI PERSONE Alle perdite delle società di persone si applicano le disposizioni di cui all’art. 8, co. 2, del T.U.I.R. ART. 101 CO. 6 Le perdite sono sottratte da ciascun socio in proporzione alla quota di partecipazione; per le perdite delle s.a.s., in riferimento ad eventuali perdite eccedenti il capitale sociale, sono imputate agli accomandatari

50. RIMANENZE FINALI Richiamo del disposto del codice civile, articolo 2426 comma 9: • Iscrizione delle rimanenze di magazzino al minore tra il costo di acquisto / produzione ed il valore di realizzo in base all’andamento del mercato; • Il minor valore desumibile dal mercato non può essere mantenuto negli esercizi successivi qualora ne vengano meno i presupposti. Costo storico Controllo sussistenza presupposti negli esercizi successivi MINORE TRA Valore di realizzo