A cura del Gruppo di Lavoro “Ambiente ed Energia” Paolo Toso Torino, 25 Novembre 2010

1. NOVITA’ FISCALI IN TEMA DI ENERGIE DA FONTI RINNOVABILIFOTOVOLTAICO: TASSAZIONE IN CAPO A SOGGETTI COMMERCIALI A cura del Gruppo di Lavoro “Ambiente ed Energia” Paolo Toso Torino, 25 Novembre 2010

2. FOTOVOLTAICO: TASSAZIONE IN CAPO A SOGGETTI COMMERCIALI Il “regime IVA” e le “imposte dirette” con riferimento agli impianti fotovoltaici (FV) interessano i seguenti aspetti: Tariffa incentivante (se incentivo ex D.M. 19/02/2007 ) Ricavi derivanti dalla vendita dell’energia Contributo in conto scambio (se incentivo ex D.M. 19/02/2007 ) Costo di acquisto o di realizzazione dell’impianto 2

3. DISCIPLINA IVA TARIFFA INCENTIVANTE è sempre esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, sia che cessionario sia un privato o un soggetto che svolga attività di impresa, arte o professione, per mancanza del presupposto oggettivo di applicazione IVA, ai sensi dell’art.2, III co., lett.a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (si configura come un contributo a fondo perduto, percepito dal soggetto responsabile in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore) Le somme erogate a titolo di TARIFFA INCENTIVANTE non rappresentano un prezzo o un corrispettivo per la fornitura dell’energia, ma una somma erogata per ristorare il titolare dell’impianto dei costi sostenuti per la costruzione dell’impianto medesimo e di quelli di esercizio (non si ravvisa alcun rapporto sinallagmatico tra le prestazioni poste in essere dal soggetto che eroga il contributo e quelle poste in essere dal soggetto che lo riceve). 3

4. DISCIPLINA IVA CONTRIBUTO IN CONTO SCAMBIO e RICAVI DI VENDITA Corrispettivi imponibili ai fini IVA L’emissione della fattura può avvenire per autolettura dei valori ovvero delegando ENEL (previa espressione contrattuale della relativa opzione) 4

5. DISCIPLINA IVA Regime ordinario dell’imposta 20% Eccezioni (Tabella A, parte III, DPR 633/72 – aliquota 10%) n. 103 • energia elettrica per uso domestico • energia elettrica e gas per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere comprese le imprese poligrafiche, editoriali e simili • energia elettrica per il funzionamento degli impianti irrigui,di sollevamento e di scolo delle acque, utilizzati dai consorzi di bonifica e di irrigazione; energia elettrica fornita ai clienti grossisti di cui all'articolo 2, comma 5, del decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79 • … 5

6. DISCIPLINA IVA Regime ordinario dell’imposta 20% Eccezioni (Tabella A, parte III, DPR 633/72 – aliquota 10%) n. 122 prestazioni di servizi e forniture di apparecchiature e materiali relativi alla fornitura di energia termica per uso domestico attraverso reti pubbliche di teleriscaldamento o nell'ambito del contratto servizio energia, come definito nel decreto interministeriale di cui all'articolo 11, comma 1, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 agosto 1993, n. 412, e successive modificazioni; sono incluse le forniture di energia prodotta da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad alto rendimento; alle forniture di energia da altre fonti, sotto qualsiasi forma, si applica l'aliquota ordinaria 6

7. DISCIPLINA IVA Regime ordinario dell’imposta 20% Eccezioni (Tabella A, parte III, DPR 633/72 – aliquota 10%) n. 127 – quinquies • … • impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica • … n. 127 – sexies beni, escluse materie prime e semi lavorate, forniti per la costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies n. 127 – septies prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies 7

8. DISCIPLINA IVA Aliquota agevolata al 10% Presupposto soggettivo Ai fini dell’agevolazione il legislatore, nei numeri 103 e 127-bis della Parte III della Tabella A del D.P.R. 633/72, individua i “soggetti” meritevoli di agevolazione che utilizzano energia o vettori energetici. Non quella certa energia o vettore energetico, ma l’utilizzo a cui è destinata, è presupposto per l’attribuzione dell’agevolazione. 8

9. DISCIPLINA IVA Aliquota agevolata al 10% Presupposto soggettivo e oggettivo Con riferimento a quanto previsto al n. 122 (primo periodo), il legislatore richiede l’ulteriore presupposto oggettivo che viene individuato nel fatto che l’energia (termica) provenga da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad alto rendimento. La contemporanea presenza di entrambi i presupposti: a) utilizzo (consumi domestici); b) provenienza (da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad alto rendimento) 9

10. DISCIPLINA IVA Aliquota agevolata al 10% Presupposto oggettivo Nei n. 127-quinquies, sexies e septies, infine, il legislatore individua unicamente il presupposto oggettivo. E’ il produrre energia da certe fonti rinnovabili (solare-fotovoltaico ed eolico) che è meritevole di agevolazione in sè. 10

11. DISCIPLINA IVA Territorialità Ai sensi del comma 3 dell’art. 7-bis, DPR 633/72 Le cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione di gas naturale e le cessioni di energia elettrica si considerano effettuate nel territorio dello Stato: • a) quando il cessionario e' un soggetto passivo-rivenditore stabilito nel territorio dello Stato. Per soggetto passivo-rivenditore si intende un soggetto passivo la cui principale attività' in relazione all'acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti e' trascurabile • b) quando il cessionario e' un soggetto diverso dal rivenditore, se i beni sono usati o consumati nel territorio dello Stato. Se la totalità o parte dei beni non è di fatto utilizzata dal cessionario, limitatamente alla parte non usata o non consumata, le cessioni anzidette si considerano comunque effettuate nel territorio dello Stato quando sono poste in essere nei confronti di soggetti, compresi quelli che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professioni, stabiliti nel territorio dello Stato; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni poste in essere nei confronti di stabili organizzazioni all'estero, per le quali sono effettuati gli acquisti da parte di soggetti domiciliati o residenti in Italia 11

12. DISCIPLINA IVA Territorialità - eccezioni Ai sensi della lettera g), comma 1 dell’art. 7-septies, DPR 633/72 Non si considera effettuate nel territorio dello Stato • la concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati Quando resa a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità 12

13. DISCIPLINA IVA Importazione Ai sensi della lettera g-bis) dell’art. 68, DPR 633/72 Non sono soggette all'imposta • le importazioni di gas mediante sistemi di gas naturale e le importazioni di energia elettrica mediante sistemi di energia elettrica 13

14. DISCIPLINA IVA Commercializzazione di IMPIANTI FOTOVOLTAICI Applicazione dell’aliquota Iva ridotta al 10% per i beni, escluse le materie prime e semilavorate, gli impianti completi e le prestazioni dipendenti da appalto forniti per la costruzione degli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica o eolica, subordinata al rilascio di dichiarazione dell’acquirente dalla quale risulti che i beni acquistati sono destinati ad essere impiegati per la costruzione di tali impianti ed ESCLUSIVAMENTE per le cessioni finali e non per quelle intermedie 14

15. IMPOSTE DIRETTE TARIFFA INCENTIVANTE Costituisce un contributo in conto esercizio che, come tale, concorre alla formazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza, ex art.85 del D.P.R. n. 917 del 1986 (componente di reddito rilevante anche ai fini Irap) E’ soggetto alla ritenuta del 4% ex art. 28, II co., del DPR n. 600 del 1973 15

16. IMPOSTE DIRETTE CONTRIBUTO IN CONTO SCAMBIO e RICAVI DI VENDITA Costituiscono corrispettivo e rappresentano un componente positivo di reddito classificabile tra i ricavi di cui agli articoli 57 e 85 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (componente di reddito rilevante anche ai fini Irap) Il contributo in conto scambio non è assoggettato alla ritenuta alla fonte di cui all’art. 28 del DPR 29 settembre 1973, n. 600 16

17. IMPOSTE DIRETTE Lavoro autonomo Il contributo in conto scambio come i ricavi di vendita costituiscono un corrispettivo rilevante ai fini delle II.DD. (e IRAP) Tuttavia, poiché tale corrispettivo è relativo allo svolgimento di un’attività diversa da quella professionale esercitata, il contribuente dovrà tenere per la produzione e cessione di energia una contabilità separata ai sensi dell'art.36, secondo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 17

18. IMPOSTE DIRETTE COSTO DI ACQUISTO E DI REALIZZAZIONE DELL’IMPIANTO Gli impianti per la produzione di energia fotovoltaica sono “beni strumentali” alla produzione di ricavi e, come tali, concorrono, con le quote di ammortamento (TUIR - ex art. 64 per le persone fisiche, ex art. 144, co. IV per gli enti non commerciali, ex art. 102 per gli enti commerciali) alla determinazione del reddito (principio di correlazione) Componente di costo rilevante anche ai fini Irap 18

19. IMPOSTE DIRETTE ALIQUOTE DI AMMORTAMENTO PER IMPIANTI FOTOVOLTAICI 1) impianto per la produzione e vendita di energia - ammortamento pari al 9% (di seguito la slide relativa alla circolare ministeriale 46/E 2007) 2) impianto per la produzione e consumo di energia. In questo caso il riferimento dovrà essere alla categoria “impianti generici” (cioè quelli non direttamente utilizzati nel processo produttivo) che prevede aliquote di volta in volta differenziate a seconda della categoria economica e produttiva di appartenenza. Tra le innumerevoli categorie presenti nel decreto ministeriale 31/12/1988 si rilevano aliquote variabili tra il 6 e il 15% 3) impianto per la produzione, vendita e/o consumo di energia integrato nell’edificio (lavori incrementativi del bene e quindi del medesimo facenti parte; si pensi al rifacimento di talune strutture per integrare i pannelli al fine di ottenere una maggior tariffa incentivante); la spesa sostenuta verrà capitalizzata alla voce fabbricati e ammortizzata secondo le aliquote previste per gli immobili, variabile tra il 3 e il 10% (quest’ultima eventuale, riferentesi a costruzioni leggere e/o prefabbricati) 19

20. IMPOSTE DIRETTE ALIQUOTE DI AMMORTAMENTO PER IMPIANTI FOTOVOLTAICI L’Agenzia delle Entrate (Circ.Min.n° 46/E 2007) fa riferimento all’aliquota di ammortamento del 9%, corrispondente al coefficiente applicabile alle “Centrali termoelettriche” secondo la tabella allegata al Decreto Ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII - Industrie dell’energia elettrica del gas e dell’acqua - Specie 1/b – Produzione e distribuzione di energia termoelettrica). Si rende applicabile il principio, affermato da consolidata prassi ministeriale, secondo cui occorre fare riferimento al coefficiente previsto per beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentino caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile (cfr. da ultimo la risoluzione 9 aprile 2004, n. 56) ove non ne esista una specifica. La medesima Circolare, riferendosi alla Persona fisica esercente attività di lavoro autonomo, o associazione professionale, prevede che la deduzione delle quote di ammortamento del costo dell’impianto va ripartita, tenendo conto dell’effettivo utilizzo, tra l’attività di impresa relativa alla vendita dell’energia (coefficiente di ammortamento pari al 9%) e quella professionale, secondo le regole dell’ammortamento proprie di ciascuna categoria di reddito (di impresa o di lavoro autonomo; un criterio di ripartizione utilizzabile può essere quello che fa riferimento alla proporzione tra energia ceduta ed energia complessivamente prodotta). 20