E lusione e abuso del diritto

1. Elusione e abuso del diritto

2. gruppo dopo fusione Bianchi Rossi 50% 16,66% Verdi 33,33% NewRoBi 60% RoBiSud 2

3. gruppo dopo scissione RB Imm. Verdi Rossi Bianchi 50% 33,33% 16,66% NewRoBi 60% RoBiSud 3

4. la scissione • la scissione - non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa (art.173, c.1); - non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze delle partecipazioni nelle società scissa sostituite con partecipazioni nella società beneficiaria (art.173, c.3) 4

5. la scissione prima dopo NRB NRB RB Imm. 1500 4200 r. 300 r.rival. 3000 pass. 1500 1350 r. 150 r.rival. 3000 pass. 3000 (150 r.rival.) 4500 (1) 1500 (2) 3000 (3) 4500 (1) 1500 (2) 3000 (3) V. (1) = 4500 V. (2) = 1500 V. (3) = 6000 5

6. la sostituzione delle partecipazioni prima dopo Rossi Rossi Rossi NRB NRB RBI soluzione 1 (P.N.) NRB = 350 RB Imm. = 350 NRB = 700 soluzione 2 (V.) NRB = 233,33 RB Imm. = 466,66 6

7. l’avanzo e il disavanzo • si applica la medesima disciplina prevista per l’avanzo e il disavanzo di fusione 7

8. le posizioni soggettive della scissa Posizioni soggettive NRB: • plusvalenze art. 86, c.4, 50 (1/2 NRB) • imposte art. 99, c.1, 25 (NRB) • contrib. ass.categ. art. 99, c.3, 15 (NRB) • spese rappres. art. 108, c.2, 10 (1/2 NRB) • riserva rivalutazione 300 (1/2 NRB) • perdite pregresse art.102 3000 (1/2 NRB) 9

9. le posizioni soggettive della scissa • le posizioni soggettive della scissa connesse in modo attuale, specificamente o per insiemi, agli elementi del patrimonio scisso seguono tali elementi • le altre posizioni soggettive della scissa sono attribuite alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla scissa in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste (art.173, c.4) 8

10. le riserve in sospensione di imposta • le riserve in sospensione di imposta della scissa connesse in modo attuale, specificamente o per insiemi, agli elementi del patrimonio scisso devono essere ricostituite dalla beneficiaria che ha acquisito tali elementi • le altre riserve in sospensione di imposta devono essere ricostituite dalle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, conservate dalla scissa in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste (art.173, c.9) 10

11. il riporto delle perdite • le perdite della scissa sono attribuite alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla scissa in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste (art.173, c.10) 11

12. il riporto delle perdite • la quota di perdite della scissa spettante a ciascuna beneficiaria può essere sfruttata da quest’ultima alle condizioni e nei limiti stabiliti con riferimento alla fusione • le condizioni e i limiti stabiliti con riferimento alla fusione si applicano anche alle perdite della beneficiaria preesistente (art.173, c.10) 12

13. decorrenza e dichiarazione • nel caso di scissione totale il reddito della scissa relativo alla frazione di esercizio compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la scissione è determinato secondo le regole applicabili prima della fusione in base ad un apposito conto economico 13

14. decorrenza e dichiarazione • la relativa dichiarazione deve essere presentata dalla società beneficiaria indicata nell’atto di scissione come soggetto tenuto all’adempimento degli obblighi tributari della scissa e destinatario dei controlli ed accertamenti relativi ai predetti obblighi (o in mancanza di designazione dalla prima beneficiaria indicata nell’atto medesimo) negli stessi termini previsti per la fusione 14

15. decorrenza e dichiarazione • è ammessa la “retrodatazione” degli effetti della scissione ai fini delle imposte sui redditi a condizione che (art.173, c.11): - la scissione sia totale e sia prevista la sua “retrodatazione” contabile; - l’ultimo periodo di imposta della scissa e quelli delle beneficiarie si siano chiusi alla stessa data; - la data di decorrenza convenzionale non sia anteriore a quest’ultima 15

16. Scissione con vendita della beneficiaria RB Imm. Verdi Rossi Bianchi NewRoBi Verdi, Rossi e Bianchi vendono la loro partecipazione a Conti 60% RoBiSud 16

17. Elusione e abusodel dirittonell’ordinamentoitaliano • Disposizioni anti-elusive specifiche: • Art. 37, comma 3, del d.p.R. n. 600/1973: imputazione del redditoall’effettivopossessoreneicasi di: • Interposizionefittizia • Interposizionereale (Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 10 giugno 2011, n. 12788) • Art. 37-bis del d.p.R. n. 600/1973: clausolageneraleantielusivache opera solo neicasitassativiprevisti dal comma 3 • Principio giurisprudenzialedell’abuso del diritto • Art. 5 dellaleggedelegafiscale (legge n. 23/2014): codificazione dell’abuso del diritto in materia tributaria • Rapporto di species ad genus che non esclude la concorrente applicazione dell’abuso del diritto in fattispecie astrattamente ricadenti nell’art. 37-bis 30

18. pianificazione fiscale • nessuno è obbligato ad organizzare i propri affari in modo da massimizzare le imposte dovute • è pertanto lecita la scelta, tra diverse linee di condotta utilizzabili per conseguire un dato obiettivo economico, di quella che risulta fiscalmente meno onerosa 17

19. l’elusione fiscale • nell’elusione il soggetto, con il compimento di uno o più atti voluti ed effettivi, opera in modo da non realizzare il presupposto di fatto previsto dalla legge tributaria, pur conseguendo un risultato pratico assimilabile a quello fiscalmente rilevante • nell’evasione il soggetto, pur avendo realizzato il presupposto di fatto previsto dalla legge tributaria, non lo dichiara all’Amministrazione finanziaria 18

20. caso donazione data x+1 data x Banca Banca restituz. finanz. finanz. O.M. O.M. donaz. bot imm.le bot figli O.M. figli O.M. 19

21. caso dividend washing data x data x+1 fondo comune di investimento fondo comune di investimento azioni senza cedola azioni con cedola (20) 100 80 - x società di capitali società di capitali 20

22. l’elusione fiscale • sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti (art.37-bis, c.1, dpr 600/1973) • l’Amministrazione può disconoscere i vantaggi fiscali conseguiti 21

23. l’elusione fiscale • “... gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati fra loro...” • il collegamento sussiste quando ciascun atto è concepito quale passo di un itinerario prestabilito • è però necessario che l’atto, o uno degli atti dello schema, sia uno degli atti indicati nell’elenco contenuto al c.3 dell’art.37-bis 22

24. l’elusione fiscale • “... e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti” • il conseguimento di vantaggi tributari che diversamente non sarebbero spettati è l’effetto del comportamento seguito 23

25. l’elusione fiscale • “... diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario...” • il comportamento ruota intorno alla situazione cui la norma tributaria ricollega la nascita dell’obbligo o del divieto • l’aggiramento implica l’identità tra il risultato economico-giuridico raggiungibile realizzando la situazione predetta e quello raggiunto mediante il comportamento seguito 24

26. l’elusione fiscale • “... privi di valide ragioni economiche...” • le ragioni “economiche” si contrappongono a quelle “fiscali”, e devono essere in concreto “apprezzabili” • problema della rilevanza di eventuali ragioni “personali”, non “economiche” • differenza tra “ragioni” economiche ed effetti “economici” dell’operazione 25

27. l’interpello • sull’applicabilità dell’art.37-bis ad una specifica operazione, compiuta o da compiere, è possibile chiedere, seguendo una determinata procedura, un parere all’Amministrazione finanziaria (art.21 l. 413/1991) • problema dell’efficacia del parere 26

28. Nullità negoziali • Corte di Cassazione • n. 20398/2005 e n. 22932/2005, difetto di causa • n. 20816/2005, frode alla legge 27

29. abuso del diritto di fonte comunitaria • Corte di Cassazione • n. 10353/2006 e n. 25374/2008 in materia di iva • n. 21221/2006, n. 8772/2008 e n. 10257/2008 in materia di imposte sui redditi • Corte di Giustizia UE causa C-255/06 del 21.2.2006 e causa C-425/06 del 21.2.2008 28

30. abuso del diritto di fonte costituzionale (art.53) • Corte di Cassazione • sezioni unite, n. 30055/2008, n. 30056/2008 e n. 30057/2008 • sezione tributaria, n. 1465/2009, n. 8481/2009 e n. 8487/2009 29

31. Costi black-list CassazioneCivile, sez. Trib., 23 febbraio 2010, n. 4272 (caso Agfa) Belgio La suprema Corte ha negatoallasocietàitalianaaisensidell’art. 110, comma 10, TUIR la deducibilitàdeicosti di acquisitosostenutineiconfrontidellasocietàsvizzera in quantopriva “di veraattività e interesseeconomico” svolgente “unamerafunzionecartacea” Produttore Presunto distributore ma riqualificato come mera “cartiera” Svizzera Italia 30

32. Interposizione CassazioneCivile, sez. Trib., 10 giugno 2011, n. 12788 • L’art. 37, comma 3, D.p.R. 600/1973 ha natura antielusiva (contraCass. 8671/2011) • Tale norma si applica anche ai casi di interposizione reale ossia nei casi in cui sia riscontrabili un’operazione ed operatività dell’interposto effettivi, ma privi di una propria ragione economica • I giudici hanno fondato la loro decisione sul fatto che la società svizzera non svolgesse “ulteriori attività inerenti il ciclo produttivo o commerciale dei beni” equindi sull’assenza di una giustificazione economica delle operazioni poste in essere Svizzera Italia Germania Prodotti Prodotti 31

33. Non ci sonodisposizioni interne specifiche volte a contrastareil cd. cross-border business restructurings (CBBR) Quadronormativo: Norma sul transfer pricing (art. 110, comma 7, TUIR) Norma antielusivagenerale(Art. 37-bis del d.p.R. n. 600/1973) e principio dell’abuso del diritto Business RestructuringTrasferimento di funzioni al di fuoridell’Italia – Impostedirette 32

34. Cessioned’azienda vs. trasferimento di singolibeni e contratti Cessioned’azienda: soggetta ad imposta di registroproporzionale / NO IVA Trasferimento di singolibeni: soggetti ad IVA / NO imposta di registro Definizione di azienda: incertezza Business RestructuringTrasferimento di funzioni al di fuoridell’Italia – Imposteindirette 33

35. MLBO Deducibilitàdegliinteressipassivi vs. rettifica TP • L’amministrazionefinanziariacontestaalternativamente: • la deducibilitàdegliinteressipassivi in capo al Fondo di investimento • Rettifica di TP per ilpresuntoservizioresodallaNewconeiconfronti del Fondo di investimento • Cassazione, sez. Trib., n. 24434/2013 • rilevanza del servizio • ai fini della deducibilità degli interessi passivi da parte della Newco indebitata deve essere rispettato il principio di inerenza Fondo di investimento finanziamento Newco Banche fusione Target 34

36. Beneficiario effettivo • Interessipagatidallasocietàitaliana non scontanoalcunaritenuta in uscita in virtùdelladirettiva UE Interess-Royalties • L’amministrazionefinanziariacontestache la societàolandese BV non siailbeneficiarioeffettivodegliinteressipagatidallasocietàitaliana S.p.A. Interessi 100 % 100 % Finanziamento BV SA Interessi Obbligazioni Interessi Obbligazionisti 35

37. OECD BEPS Action Plan • Action 1 – Digital economy • Action 2 – Hybrid mismatch arrangements • Action 3 – Controlled foreign company rules • Action 4 – Limitation on interest deductions and other financial payments • Action 5 – Harmful tax practices • Action 6 – Treatyabuse • Action 7 – Artificial avoidance of PE status • Action 8 – Transfer pricing: intangibles • Action 9 – Transfer pricing: risks and capital • Action 10 – Transfer pricing: other high-risk transactions • Action 11 – Data on BEPS • Action 12 – Mandatorydisclosure • Action 13 – Transfer pricingdocumentation • Action 14 – Dispute resolutionmechanisms • Action 15 – Multilateralinstrument 36

38. BEPS e accertamento Reddito Attività immateriali Imprenditore Capo gruppo (IRL) Capo gruppo (IRL) Transazione 1 TNMM (Total cost plus) Transazione 2 TNMM (ROS) Profit split Principal Produttore (ITA) Distributore (ITA) Produttore (ITA) Distributore (ITA) Contract- Manufacturer Limited-risk distributor Imprenditore Reddito 37