Commissaire aux comptes et expert-comptable judiciaire

1. Commissaire aux comptes et expert-comptable judiciaire 17 septembre 2008

2. ACCUEIL DES PRESIDENTS Vincent BAILLOT Président de la CNCC Bruno DUPONCHELLE Président de la CNECJ

3. EXPOSES INTRODUCTIFS

4. Présentation des missions confiées à l’expert comptable de justice Dominique LENCOU Membre du Bureau de la CNECJ Président de la Commission juridique du CNCEJ

5. L’expertise de justice est un moyen de preuve • L’article 232 du Code de procédure civile dispose: « le juge peut commettre toute personne de son choix pour l’éclairer par des constatations, par une consultation ou par une expertise sur une question de fait qui requiert les lumières d’un technicien ».

6. Trois éléments ressortent de ce texte • L’éclairage du juge • Une question de fait • Les lumières d’un technicien

7. Antagonisme entre • La contradiction • Le secret professionnel

8. Plusieurs types de missions • L’expertise civile • L’expertise pénale • Les autres missions confiées : • dans le cadre d’enquêtes • par le juge commissaire • par les juridictions administratives • dans le cadre de la prévention

9. L’expertise civile • Obéit aux principes de la procédure civile • Les commissaires aux comptes face aux experts comptables de justice dans les expertises civiles

10. Les principes de la procédure civile • L’expertise est une mesure d’instruction • Les qualités requises des experts de justice

11. Principes directeur du procès civil • L’instance est la chose des parties • La charge de la preuve incombe au demandeur • Le contrôle du juge • Les parties sont tenues d’apporter leur concours aux mesures d’instruction • Le principe de contradiction

12. Règles propres au déroulement de l’expertise • Saisine de l’expert • Communication • avec les parties • avec les magistrats • avec les tiers au conflit • Qui possèdent des informations utiles • Qui détiennent des documents utiles à l’expert • Qui disposent de connaissances techniques plus approfondies • Examen des observations • Le rapport

13. Qualités de l’expert • La compétence • Reconnue • Entretenue • L’indépendance • Article 237 du Code de procédure civile « le technicien commis doit accomplir sa mission avec conscience, objectivité et impartialité » • En cas de doute l’expert doit se déporter • Le comportement • Faire preuve de psychologie

14. Les commissaires aux comptes face aux experts • En qualité de partie • Lorsqu’une action en responsabilité est engagée contre lui • En qualité de tiers • Lorsque l’intervention est demandée par l’entité contrôlée • Lorsque l’intervention émane de l’expert : • Afin d’obtenir des informations orales ou écrites • Afin d’obtenir communication de documents

15. Les commissaires aux comptes face aux experts • Les expertises civiles sont soumises au principe de contradiction • Les parties sont tenues d’apporter leur concours aux mesures d’instruction (CPC art. 11 et 275) • L’expert peut demander communication de tous documents aux parties et aux tiers, et le juge peut l’ordonner (CPC art. 243)

16. L’expertise pénale • Les règles du procès équitable • Les missions sont confiées par des juges d’instruction ou des juridictions • Les commissaires aux comptes face aux experts

17. Les règles du procès équitable Le procès pénal est la chose du juge • L’article préliminaire de la loi du 15 juin 2000 dispose que : « La procédure pénale doit être équitable et contradictoire, et préserver l’équilibre des parties ».

18. Les missions confiées par les juges d’instruction ou les juridictions • L’article 156 du Code de procédure pénale dispose : « toute juridiction d’instruction ou de jugement, dans le cas où se pose une question d’ordre technique, peut, soit à la demande du ministère public, soit d’office, ou à la demande des parties ordonner une expertise ».

19. Les commissaires aux comptes face aux experts • En qualité de mis en examen • En qualité de témoin assisté • En qualité de témoin

20. Les commissaires aux comptes face aux experts • Les expertises pénales ne sont pas soumises au principe de contradiction; elles sont inquisitoriales

21. Les autres missions • Les missions d’enquêtes • Les missions du juge commissaire • Les missions administratives • Les missions dans le cadre de la prévention

22. Les missions d’enquête • Selon l’article 60 du Code de procédure pénale, l’officier de police judiciaire peut avoir recours « à toute personne qualifiée »  • Selon l’article 77-1 du Code de procédure pénale le procureur de la République peut, lors de l’enquête préliminaire : « S’il y a lieu de procéder à des constatations ou à des examens techniques ou scientifiques qui ne peuvent être différés, recourir à toute personne qualifiée ». • Ces missions ne sont pas soumises au principe de contradiction

23. Les missions confiées par le juge commissaire • Le juge commissaire a la possibilité de demander à un expert un avis sur la situation d’une société qui fait l’objet d’une procédure collective. • Ces missions ne sont pas soumises au principe de contradiction

24. Les missions administratives • Ces missions diffèrent des missions civiles sur certains points. • Les commissaires aux comptes ne seront concernés que dans l’hypothèse où l’entité contrôlée lui demanderait de fournir des documents ou des observations. • Ces missions sont soumises au principe de contradiction

25. Les missions dans le cadre de la prévention • Dans le cadre • d’un mandat ad hoc • d’une procédure de conciliation L’intervention du commissaire aux comptes n’est pas prévue par les textes

26. Conclusion • Les difficultés des relations entre le commissaire aux comptes et les experts de justice résident dans un conflit entre : • Le concours à apporter à la justice dans le respect du principe de contradiction et • Le secret professionnel

27. Périmètre du secret professionnel du commissaire aux comptes vis-à-vis de l’expert-comptable de justice Francine BOBET Membre du Bureau de la CNCC Présidente de la Commission des Etudes Juridiques

28. Le principe général : l’obligation de secret • Une obligation légale du Code de commerce • L.822-15 C.com «Sous réserve des dispositions de l'article L. 823-12 et des dispositions législatives particulières,les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions. (…) » • Rappelée à l’article 9 du code de déontologie : « Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet…. Il ne communique les informations qu'il détient qu'aux personnes légalement qualifiées pour en connaître. » • Sanctionnée pénalement • L.820-5 C.com « …Les articles 226-13 et 226-14 du code pénal relatifs au secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes….. » • 226-13 C.pénal  « La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15000 euros d'amende.  » • 226-14 C.pénal   « L'article 226-13 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret. (…) » 

29. Le principe général : l’obligation de secret • CAC non tenu au secret professionnel (art. L.823-13 C.com et L.823-15 C.com) vis-à-vis : • des collaborateurs et experts sous sa responsabilité • du (ou des) co-commissaire(s) aux comptes • CAC délié du secret professionnel en application de diverses dispositions législatives vis-à-vis : • de l’AMF • du H3C • de la Commission bancaire • de l’Autorité de Contrôle des Assurances et des Mutuelles (ACAM) • de la Cour des comptes • …

30. Les exceptions légales à l’obligation de secret • CAC délié du secret professionnel vis-à-vis: • des CAC de l’entité consolidante et des entités consolidées (article L.822-15 C.com) • de l’organe collégial chargé de l’administration et, le cas échéant, de l’organe chargé de la direction (communication des irrégularités et inexactitudes ; article L.823-16 C.com) • de l’assemblée générale (communication des irrégularités et inexactitudes ; article L.823-12 C.com) • du Procureur de la République (révélation des faits délictueux, article L.823-12 C.com) • du Président du TC ou TGI dans le cadre de la procédure d’alerte (article L.822-15 C.com)

31. Les exceptions légales à l’obligation de secret • CAC bientôt légalement délié du secret professionnel vis-à-vis de son successeur sur la mission légale • Mise en conformité nécessaire du Code de commerce avec : • Les normes d’exercice professionnel (NEP 510 §06) et le Code de déontologie qui imposent les échanges d’information entre CAC successifs • La Directive sur le contrôle légal des comptes (art. 23) qui prévoit expressément l’accès aux informations du dossier du prédécesseur • L’évolution législative attendue devrait figurer dans l’ordonnance de transposition de la directive audit à paraître

32. Le commissaire aux comptes reste tenu au secret • Envers l’expert-comptable de la société • L’article L.822-15 C.com ne délie pas le CAC de son secret professionnel envers l’expert-comptable • En revanche, l’article L.823-14 C.com dispose : “Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice.” • L’expert-comptable ne peut donc opposer son secret professionnel au CAC. Cf norme de comportement professionnel de l’OEC n° 114, § 1.4 • Cf aussi NEP 630 – Utilisation des travaux d’un expert - comptable intervenant dans l’entité

33. Le commissaire aux comptes reste tenu au secret • Envers les autres professionnels intervenant dans la même entité • La levée du secret du CAC envers le commissaire aux apports ou à la fusion ou envers les CAC chargés de DDL d’acquisition permettrait : • D’éviter de refaire des travaux déjà accomplis • Et d’éviter aux entreprises des délais et des coûts supplémentaires • La pratique du secret partagé avec ces autres professionnels, qui figurait dans l’ancien code de déontologie, n’est pas reconnue par la loi et n’a donc pas pu être retenue dans le nouveau code de déontologie. • Pas d’évolution des textes attendue

34. Le commissaire aux comptes face à un arbitre ou un tribunal arbitral • Le tribunal arbitral relève de la catégorie des tribunaux non répressifs • Le commissaire aux comptes n’est pas délié du secret professionnel • Il peut se présenter et répondre aux questions qui ne sont pas couvertes par le secret

35. Le commissaire aux comptes et l’expert judiciaire au civil • L’expert nommé par une juridiction civile (tribunal de grande instance, tribunal de commerce, conseil de prud’hommes, …) ne bénéficie d’aucune levée du secret professionnel • Par exception, le secret professionnel du CAC est levé si sa responsabilité est mise en cause • Article 6 de la CEDH : “Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement” • Principe reconnu par la Cour de Cassation dans deux arrêts de 1995 à propos du secret professionnel du CAC (cf Bull. CNCC n°100 commentaires Ph. Merle)

36. Le secret professionnel du CAC dans la procédure pénale • Le commissaire aux comptes face à un officier de police judiciaire • En cas d’enquête préliminaire (art 75 et s. CPP): • Si l’OPJ agit d’office, le secret professionnel doit lui être opposé • si l’OPJ agit sur instruction du Procureur de la République, le secret professionnel ne lui est pas opposable pour ce qui concerne les faits et informations qui sont compris dans le champ de l’enquête • En cas de commission rogatoire (art 151 et s. CPP) : • l’OPJ exerce tous les pouvoirs du juge d’instruction – tous actes jugés utiles à la manifestation de la vérité – le secret ne lui est pas opposable pour ce qui concerne les faits et informations qui sont compris dans le champ de l’instruction

37. Le secret professionnel du CAC dans la procédure pénale • Cas particuliers des réquisitions judiciaires de documents • En cas d’enquête préliminaire (art. 77-1-1 CPP) • La perquisition ne peut avoir lieu sans l’accord du CAC, sauf autorisation du juge des libertés et de la détention (art.76 CPP) • S’il y a réquisition d’office par l’OPJ, le secret professionnel doit être opposé. • Si l’OPJ agit sur instructions du Procureur de la République, le secret professionnel ne peut être opposé et les documents demandés doivent lui être remis (réponse ministérielle question n° 66777 du 7 juin 2005 ) • En cas de commission rogatoire du juge d’instruction (art. 99-3 CPP), le secret professionnel ne peut être opposé à l’OPJ et les documents demandés doivent lui être remis.

38. Le secret professionnel du CAC dans la procédure pénale • Le commissaire aux comptes face à l’expert désigné par le juge d’instruction • Il est levé de son secret professionnel sur les éléments relatifs aux faits et informations entrant dans le champ de l’instruction • Il doit répondre à l’expert et fournir la documentation appropriée • Il peut être assisté d’un avocat s’il est témoin assisté ou mis en examen • S’il est mis en examen, il dispose d’un délai de 10 jours pour demander la nomination d’un second expert ou demander que la mission de l’expert soit modifiée

39. En conclusion…. • Le caractère incertain de l’étendue du secret : le secret professionnel du CAC est-il absolu ? Ou limité aux informations à caractère secret ? • Les sanctions pénales punissant la violation du secret militent pour une sécurité juridique totale • La transposition de la directive européenne sur le contrôle légal des comptes va permettre une évolution législative limitée aux besoins de la mission légale (successions de missions, contrôle qualité, ..) • Le partage d’informations entre professionnels soumis au même secret professionnel n’est toujours pas reconnu • Entre commissaires aux comptes et commissaires aux apports/fusion • Dans le cadre des diligences d’acquisition

40. REGARDS CROISES DE REPRESENTANTS DE LA CNCC ET DE LA CNECJ

41. Les formes d’intervention du commissaire aux comptes dans le cadre des expertises Bruno DUPONCHELLE Président de la CNECJ Didier KLING Membre du Collège du H3C Président d’Honneur de la CNCC Membre du Bureau de la CNECJ

42. Autorité et pouvoirs de l’expert Entendre tout sachant, tout témoin Art. 242 CPC : le technicien peut recueillir des informations orales ou écrites de toutes personnes… Art. 164 CPP : les experts peuvent recevoir…les déclarations de personnes…

43. Autorité et pouvoirs de l’expert Communication de documents Art. 243 CPC : le technicien peut demander communication de tous documents… CPP : pas de précision, possibilité offerte aux experts

44. Autorité et pouvoirs de l’expert Déclarations de tiers - attestations Art. 200 CPC : les attestations sont produites par les parties ou à la demande du juge. Art. 202 CPC : l’attestation contient la relation des faits auxquels son auteur a assisté ou qu’il a personnellement constatés.

45. NEP 9030 Cette norme définit les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à délivrer une attestation à l’entité qu’il contrôle et les travaux qu’il doit mettre en œuvre pour la délivrer

46. Arrêtés du 20 mars 2008 NEP 9010 Audit entrant dans le cadre de diligences directement liées NEP 9020 Examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées NEP 9030 Attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées

47. NEP 9030 Conditions requises L’attestation ne peut porter que sur des informations : • établies par la direction • ayant un lien avec la comptabilité ou des données sous tendant la comptabilité Ces informations peuvent : • être chiffrées • être qualitatives • porter sur des procédures de contrôle interne Le périmètre de l’attestation est donc plus large que celui : • de l’audit (p.5) • de l’examen limité (p.5)

48. NEP 9030 Contexte de la demande Pour les normes d’audit et d’examen limité, il est prévu : • que le CAC se fait préciser le contexte • qu’il doit s’assurer de la compatibilité avec le Code de déontologie • qu’il doit disposer d’un délai suffisant • qu’il peut refuser l’intervention Pour la norme d’attestation, il est précisé expressément qu’il ne peut représenter l’entité ou ses dirigeants dans le cadre d’un litige : • soit devant une juridiction • soit dans le cadre d’une expertise Cette interdiction de représentation ne fait pas obstacle à une demande adressée par des experts sous réserve du secret professionnel

49. NEP 9030 Travaux du commissaire aux comptes • Nécessité d’une lettre de mission complémentaire si les travaux ne sont pas couverts par la lettre initiale • Renvoi des travaux réalisés dans le cadre de la mission pour déterminer les travaux complémentaires éventuels à engager Les travaux complémentaires peuvent consister à vérifier la concordance ou la cohérence des informations objet de l’attestation avec : • la comptabilité • des données sous- tendant la comptabilité • des données internes en lien avec la comptabilité

50. NEP 9030 • Travaux du commissaire aux comptes (suite) • Vérifier la conformité de ces informations avec : • des textes légaux ou réglementaires • les statuts • un contrat • les procédures de contrôle interne • les décisions de l’organe chargé de la direction • les principes figurant dans un référentiel • Apprécier si ces informations sont présentées de manière sincère • Pour réaliser ces travaux : • renvoi explicite aux techniques de contrôle décrites dans la norme relative au caractère probant des éléments collectés • faculté de demander les déclarations écrites de la direction