LE CAC ET LE RISQUE FISCAL

1. LE CAC ET LE RISQUE FISCAL • INTRODUCTION • RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT • RISQUES FISCAUX GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES • RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES • RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE • CONCLUSION

2. DOCUMENTATION • Livres : • Guide d’audit fiscal – CLET / CNCC Edition – 1989 (épuisé) • Mémentos Francis Lefebvre : Fiscal - Groupe de sociétés – Associations • Fiscalité des fusions-acquisitions – D. Villemot – EFE –2001 • Droit de la propriété industrielle – J. Schmidt-Szalewski & J.L. Pierre – LITEC – 2001 • Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale – DALLOZ - 2000 • Documentation électronique : • Documentation Organique : Le CD.DO • Francis Lefebvre : Mémentis et Navis fiscal • Légisoft : L’intégral fiscal • Revue Fiduciaire : CD-Rom Fiscal, Guides mensuels 1999 et 2000 • Revue française de comptabilité • Internet : • Ministère des Finances : http://www.minefi.gouv.fr/ : législation • Imprimerie Nationale : http://www.imprimerienationale.com - Espace fiscalité : législation et jurisprudence • Fiscal on line : http://www.fiscalonline.com

3. INTRODUCTION • Cette étude ne constitue : • ni une étude exhaustive des risques fiscaux, • ni un guide d’audit fiscal. Objectif recherché Sensibiliser le commissaire aux comptes au risque fiscal Pour l’intégrer dans sa démarche d’audit

4. INTRODUCTION • « Si le commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission, n’effectue pas à proprement parler un audit fiscal, il n’empêche qu’il ne peut évidemment pas se désintéresser des incidences de la fiscalité sur la régularité et la sincérité des comptes annuels. » Jacques POTDEVIN

5. INTRODUCTION • Sensibilisation à l’aide de thèmes sélectionnés • Critères retenus : • La fréquence du risque ; • L’importance du risque en terme : • D’impact direct sur les comptes • De connexité avec d’autres risques • La sous-estimation du risque liée à sa méconnaissance.

6. INTRODUCTION • Plan type des thèmes retenus: • (Dans la mesure du possible) • Présentation synthétique de la réglementation fiscale et de la doctrine applicables, avec si nécessaire développement en annexe ou renvoi à la documentation professionnelle ; • Présentation du risque à l’aide de l’analyse des sanctions et dans certains cas de la jurisprudence ; • Présentation de la méthodologie à la disposition du commissaire aux comptes pour se prémunir du risque, avec en particulier la présentation de questionnaires de contrôle spécifiques.

7. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT SEQUENCE 1 RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT • Fiscalité et comptabilité • Les sources du droit fiscal • La norme 2 – 106 (Prise en compte des textes légaux et réglementaires) • Le risque fiscal dans l’approche par les risques • L’appréhension du risque fiscal dans la démarche d’audit

8. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Fiscalité et comptabilité Fiscalité et comptabilité « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. » Une entreprise ne peut donc se prévaloir d’une disposition du Plan comptable général pour faire échec à une disposition fiscale (CE 5 nov. 1975, 95.015, RJF 1976.1.12).

9. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Fiscalité et comptabilité • Pour obtenir l’assiette de l’impôt, une entreprise : • respectera les principes comptables • réintégrera ou déduira de son résultat comptable : • les produits et charges • les plus ou moins values Fiscalité et comptabilité

10. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Fiscalité et comptabilité • Les définitions légales du bénéfice imposable ont précédé historiquement : • loi du 31 juillet 1917, • loi du 30 décembre 1928, • loi du 13 janvier 1941 • la définition légale du bénéfice comptable ou du bénéfice juridique : • art. 11 de la loi du 4 mars 1943 sur les sociétés par actions. Fiscalité et comptabilité

11. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Fiscalité et comptabilité Fiscalité et comptabilité Sous l’influence des investisseurs Le droit comptable affirme sa prééminence En particulier avec l’avènement de normes comptables internationales que la France, sous l’impulsion européenne, se doit d’intégrer dans sa réglementation.

12. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal Les sources du droit fiscal • traités internationaux (règlements, directives) • textes législatifs (lois et ordonnances) • textes réglementaires (décrets et arrêtés) • jurisprudence (décisions des tribunaux) • doctrine (autres sources)

13. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal Les sources du droit fiscal Traités internationaux (règlements, directives) Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents ; Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents ; Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; Directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise.

14. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal Les sources du droit fiscal • Textes législatifs (lois et ordonnances) • + • Textes réglementaires (décrets et arrêtés) • Code des douanes • Code général des impôts • Autres textes non codifiés (dernières lois de finances et lois de finances rectificatives)

15. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal Les sources du droit fiscal • Jurisprudence • Constituée pour l’essentiel des arrêts : • du Conseil d’Etat • des Cours Administratives d’Appel Pour les principaux arrêts récents, elle est consultable sur Internet, en particulier, sur le site de l’Imprimerie Nationale, sur abonnement : http://www. Imprimerienationale.com - Espace fiscalité : législation et jurisprudence

16. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal Doctrine en matière fiscale • Doctrine administrative (Documentation administrative de base) ; • Instructions administratives (Bulletin Officiel des Impôts) ; • Réponses ministérielles ; • Guides ou mémentos des éditeurs spécialisés : • Francis Lefebvre, • Lamy, • Revue Fiduciaire, • Documentation Organique, • etc.

17. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal • Le commissaire aux comptes doit posséder une documentation personnelle suffisante pour accéder à ces différentes sources et vérifier leur application. Les sources du droit fiscal

18. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal • Organismes spécialisés dans les services documentaires en matière fiscale : • Emanant de la profession : • Allo Experts Plus • CRIDEC • Publics : • CEDEF • CIRA (Centres d’information régionaux de l’Administration) Les sources du droit fiscal

19. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal • Allo-Expert plus • ABCD (Association des Banques Comptables de Données), association de 1901, a été créée en octobre 1981 à l'initiative de toute la profession comptable pour devenir le centre d'interrogation des banques de données accessible à l'ensemble des professionnels. En octobre 1989, parallèlement à la reprise d'ABCD, le Conseil régional de Paris, soucieux de répondre aux exigences accrues de la profession, lance un service d'assistance téléphonique Allo-Experts. • En février 1999, ABCD et Allo-Experts fusionnent pour donner naissance à un nouveau concept : Allo-Experts plus. Un service unique à vocation inter-régionale avec l'implication et la participation financière de nouveaux Conseils régionaux. • A ce jour, « Allo-Expert plus » regroupe les Conseils régionaux de Paris - Ile de France, Strasbourg - Alsace et Marseille - Provence - Côte d’Azur – Corse qui bénéficient de conditions privilégiées, mais est ouvert également aux membres des autres Conseils régionaux. • Le siège d’Allo Experts Plus est à 75001 PARIS – 45 Rue des Petits Champs • Téléphone : 01-55-04-31-04

20. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal • CRIDEC • Le Centre de Recherche, d’information et de Documentation des Experts-Comptables est un organisme créé à l’initiative de plusieurs Conseils régionaux de l'Ordre des Experts Comptables (Bordeaux, Toulouse, Montpellier), qui propose, sur abonnement, une assistance technique aux experts comptables et commissaires aux comptes en fiscalité, droit social et droit des sociétés. Le CRIDEC s'appuie sur une équipe d'experts, un réseau national de correspondants et un fonds documentaire. • Le siège du CRIDEC est : • 28 Rue Ferrière – BP 81 – 33025 BORDEAUX CEDEX • Téléphone : 05-56-79-79-29 Fax : 05-56-79-79-28

21. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal • CEDEF • Centre de documentation tout public consacré aux domaines d'activité du ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie. • Adresse : • 12, place du Bataillon-du-Pacifique • 75572 Paris Cedex 12 • Téléphone : 01.53.18.72.00 • Fax : 01.53.18.36.39

22. RISQUE FISCAL ET DEMARCHE D’AUDIT - Les sources du droit fiscal • CIRA • Les Centres interministériels de renseignements administratifs mettent à la disposition de leurs correspondants la documentation administrative : Documentation Administrative de base, BOI, Francis Lefebvre et éventuellement documentation administrative non publiée. • Ils sont joignables uniquement par téléphone au : • Paris : 01-40-01-11-01 • Metz : 03-87-31-91-91 • Lille : 03-20-49-49-49 • Bordeaux : 05-56-11-56-56 • Marseille : 04-91-26-25-25 • Rennes : 02-99-87-00-00 • Lyon, Limoges et Toulouse : 08-36-68-16-26 (payant)

23. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires La norme 2 – 106 Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Le commissaire aux comptes doit appliquer dans l’exercice de ses missions les principes fondamentaux et les procédures essentielles (en caractère gras) et certaines modalités d’application (en caractère maigre) des normes professionnelles

24. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Introduction • « 01 - La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité du commissaire aux comptes dans la mise en œuvre de sa mission, quant à la prise en compte des textes légaux et réglementaires et de leur respect par l'entité. »

25. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Introduction • 02. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission, ainsi que lors de l'évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes garde à l'esprit que le non-respect par l'entité des textes légaux et réglementaires est générateur d'irrégularités, voire, le cas échéant, de faits délictueux, et peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes. • Toutefois, on ne peut attendre du commissaire aux comptes qu'il détecte tous les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires en vigueur.

26. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires • .08 - Les dirigeants sont tenus de veiller à ce que l'entité exerce ses activités conformément aux textes légaux et réglementaires. Ils sont donc responsables de la prévention et de la détection du non-respect de ces textes.

27. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .12 - En application de la norme 2-101. « Objectif et principes généraux d'une mission d'audit », le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant preuve d'esprit critique et en gardant à l'esprit que ses contrôles peuvent mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le non-respect par l'entité des textes légaux et réglementaires.

28. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .13 - Lors de la planification de sa mission, le commissaire aux comptes prend connaissance du cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrit l'entité et son secteur d'activité, et apprécie dans quelle mesure elle s'y conforme.

29. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .16 - Après avoir acquis cette connaissance générale, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures visant à identifier des cas possibles de non-respect des textes légaux et réglementaires qu'il conviendrait de considérer lors de la préparation des comptes. A ce titre : • il s'enquiert auprès des dirigeants du respect des textes ; • il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives.

30. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .17 - De plus, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés relatifs au respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, peuvent avoir un effet sur l'évaluation des postes significatifs et sur les informations fournies dans l'annexe. Pour ce faire, il convient qu'il ait une connaissance suffisante de ces textes.

31. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .20 - Le commissaire aux comptes garde à l'esprit que les procédures appliquées pour fonder son opinion sur les comptes peuvent mettre en évidence des cas de non-respect éventuel des textes légaux et réglementaires. • Par exemple : la lecture des procès-verbaux ; les demandes de renseignements adressées à la direction ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement.

32. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .21 - Le commissaire aux comptes obtient des déclarations écrites de la direction confirmant qu'il a été informé de tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes légaux et réglementaires dont les conséquences devraient être prises en considération lors de l'établissement des comptes.

33. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .23 - Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance d'informations relatives à une situation éventuelle de non-respect des textes légaux et réglementaires, il analyse la nature de l'acte commis et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunit des informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les comptes.

34. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .24 - Pour ce faire, il analyse : • les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amendes, de pénalités, de dommages et intérêts, de menace d'expropriation d'actifs, de cessation forcée des activités ou de contentieux ; • si les répercussions financières potentielles nécessitent d'en faire mention dans l'annexe ; • si les conséquences financières potentielles sont susceptibles de remettre en cause l'image fidèle que donne les comptes.

35. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .25 - Par ailleurs, le commissaire aux comptes examine si les faits relevés sont constitutifs d'irrégularités à signaler dans son rapport général et sont susceptibles de révélation au Procureur de la République. • .26 - Lorsque le commissaire aux comptes estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il documente ses constatations dans son dossier de travail et s'en entretient avec la direction.

36. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires • .28 - Lorsqu'il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect supposé d'un texte, le commissaire aux comptes considère l'incidence de l'absence d'éléments probants sur l'expression de son opinion. • .29 - Il analyse les répercussions du non-respect d'un texte sur d'autres aspects de sa mission, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction faites dans d'autres domaines.

37. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires • A la direction • .30 - Indépendamment des obligations légales faites au commissaire aux comptes de communiquer, ou de révéler lorsqu'ils sont constitutifs de faits délictueux, les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires, le commissaire aux comptes communique à la direction dans les meilleurs délais et dans les formes qu'il juge utiles, les cas de non-respect des textes dont il a eu connaissance, ou s'assure qu'elle en est correctement informée.

38. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires • A la direction • .31 - Si le commissaire aux comptes estime que le non-respect est délibéré et significatif, il communique dans les meilleurs délais à la direction ses constatations. De même, selon la gravité des faits, il envisage, le cas échéant, la communication de ses constatations aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

39. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires • Dans son rapport • .32 - Si le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d'un texte légal ou réglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n'ont pas été correctement traduites dans ceux-ci, il émet une certification avec réserve ou un refus de certifier.

40. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires • Dans son rapport • 33 - Si le commissaire aux comptes ne peut réunir suffisamment d’éléments probants pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet significatif sur les comptes s'est produit ou a de fortes chances de s'être produit, il exprime une opinion avec réserve pour limitation de l'étendue des travaux d'audit, ou conclut à l'impossibilité d'exprimer une opinion.

41. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires • Dans son rapport • .34 - Si le commissaire aux comptes n'est pas à même de déterminer si le non-respect d'un texte s'est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l'entité, il en tire les conséquences dans l'expression de son opinion.

42. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires • Aux autorités judiciaires ou de contrôle • .35 - Le secret professionnel interdit en général au commissaire aux comptes toute révélation du non-respect d'un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loi ou aux tribunaux. Dans ces situations, le commissaire aux comptes fait application des dispositions du Code de déontologie de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.

43. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • En annexe, la norme cite des éléments indiquant la possibilité d’un non-respect des textes légaux et réglementaires. • Liste d'exemples de situations dont le commissaire aux comptes peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer le non-respect de textes légaux et réglementaires : • Enquête de services administratifs ou paiement d'amendes ou de pénalités. • Paiement de services à des consultants ou à des parties liées dont l'objet ou la cause ne sont précisés. • Commissions sur ventes ou commissions d'agents disproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l'entité ou pratiquées dans la profession, ou par rapport aux services effectivement rendus.

44. Norme 2-106 - Prise en compte des textes légaux et réglementaires • Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché. • Opérations inhabituelles avec des entités dont le siège se trouve dans un pays à fiscalité privilégiée. • Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où provenaient les biens ou les services. • Paiement sans remise de justificatif probant. • Existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou suffisamment d'éléments probants. • Opérations non autorisées ou mal enregistrées. • Article de presse ou commentaires dans les médias.

45. Le risque fiscal dans l’approche par les risques • Obligation de moyen pour s ’assurer que les comptes sont sincères, réguliers et donnent une image fidèle; • La réponse : l’approche par les risques. Le risque fiscal dans l’approche par les risques Justifier la démarche L’approche par les risques pour Appréhender et évaluer les dangers éventuels Optimiser la démarche Réduire le risque

46. Le risque fiscal dans l’approche par les risques Le risque fiscal dans l’approche par les risques Cette approche par les risques peut être synthétisée à l’aide du schéma suivant : Risques potentiels communs à toutes les entreprises Risques spécifiques Protections mises en place par l’entreprise Risques possibles Réalisation des opérations Erreurs , fraudes La probabilité est différente dans chaque entreprise

47. Le risque fiscal dans l’approche par les risques Il existe un risque inhérent fiscal lié à la présence d’anomalies fiscales pouvant donner lieu à des redressements et / ou des sanctions significatifs. .04 - Le " risque inhérent " est la possibilité que le solde d'un compte ou qu'une catégorie d'opérations comporte des anomalies significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d'autres soldes ou catégories d'opérations, nonobstant les contrôles internes existants.

48. Le risque fiscal dans l’approche par les risques • Conséquences financières et pénales du non-respect des règles fiscales : • Acte anormal de gestion et rejet de la déductibilité de certaines charges ; • Erreur sur le régime de TVA utilisé (encaissement au lieu de débit) ; • Rejet de comptabilité et taxation d’office ; • Erreur dans les déclarations des bases de la taxe professionnelle ; • Etc.

49. L’appréhension du risque fiscal dans la démarche d’audit La démarche d’audit est résumée dans la deuxième partie « MISSION D’AUDIT » des normes professionnelles : • 2 – 200 Orientation et planification de la mission ; • 2 – 300 Appréciation du contrôle interne ; • 2 – 400 Obtention d’éléments probants.

50. L’appréhension du risque fiscal dans la démarche d’audit Norme 2-200 - ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION : • 2-201 – Planification de la mission ; • 2-202 – Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité ; • 2-203 – Caractère significatif en matière d’audit.