Internationales Steuerrecht

Internationales Steuerrecht Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (New York)

Grundzüge und Terminologie

Jurisdiktion im IntStR I • Jurisdiktion auf Basis von • Nationalität • Natürliche Personen: Staatsangehörigkeit • Juristische Personen: Gründungs- vs Sitztheorie • Territorium • Personen: Ansässigkeit (Wohnsitz, Aufenthalt) bzw Ort der Geschäftsleitung • Objekte: Quelle (source) oder Belegenheit • Ausmaß der Besteuerung • Ansässigkeit  Welteinkommens- bzw Universalitätsprinzip („unbeschränkte Stpfl“) • Quelle  (Territorialitätsprinzip; „beschränkte StPfl“)  • Ausübung  Normale Besteuerung (Nettobasis, „normaler“ Tarif) vs Quellensteuer (Bruttobasis, fixer Steuersatz) • Schwelle  Unternehmensgewinne (idR Betriebstätte), Tätigkeitseinkünfte (idR 183 Aufenthaltstage), Kapitaleinkünfte (idR limitierte Quellenbesteuerung) Ansässigkeit Quelle

Doppelbesteuerung I • Fälle von Doppelbesteuerung • Juristische („echte“) Doppelbesteuerung • Unbeschränkte StPfl in zwei Staaten • Unbeschränkte StPfl und beschränkte StPfl • Beschränkte StPfl in zwei Staaten • Wirtschaftliche („unechte“) Doppelbesteuerung • Beseitigung der juristischen Doppelbesteuerung • Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) • Unilaterale Maßnahmen (zB § 48 BAO und VO BGBl II 474/2002; § 6 Abs 3 ErbStG) DBA zB MTR

Doppelbesteuerung II Beispiel • Beurteilen Sie folgende Situationen: • US Staatsbürger erhält Dividenden aus Großbritannien • US Staatsbürger ist in Frankreich ansässig und für einen gewissen Zeitraum in Deutschland beschäftigt • Holländer vermietet ein Ferienhaus in Portugal • Dutch BV wird in Irland „gemanagt“ • Holländische Filiale einer US-Bank erhält Zinsen aus Frankreich • Salzburger pendelt täglich zur Arbeit nach Freilassing • Die Fragen: • Welches Einkommen unterliegt einer multiplen Besteuerung? • Welcher Staat wird voraussichtlich besteuern? • In welcher Eigenschaft (Ansässigkeits- oder Quellenstaat)? • Wie wird das Einkommen vom Quellenstaat besteuert werden?

Doppelbesteuerung III Beispiel • Tochtergesellschaft vs Betriebstätte • Quellensteuer auf Ausschüttung vs Branch Profits Tax (zB in USA) A-Ges Staat A A-Ges Dividende 40% KSt BS Staat B 30% KSt B-Ges B-Einkommen 100 100- B-Steuer -30 -30= Einkommen 70 70Dividende - 70- B-Steuer auf Dividende (zB 25%) - 17,5= Ausgeschüttetes Einkommen - 52,5- A-Steuer (40% auf 100 bzw 70) 40 28= Einkommen 3024,5

Entlastungsmethoden I • Entlastung von der Doppelbesteuerung • CEN vs CIN • Capital Export Neutrality (CEN) • Gleichheit am Heimatmarkt (zB USA, UK) •  Anrechnungsmethode • Capital Import Neutrality (CIN) • Gleichheit am fremden Markt (zB Österreich, Deutschland) •  Befreiungsmethode • „Einkommensbefreiung“ (zB in den lateinamerikanischen Ländern) • „Steuerbefreiung“ (zB Österreich) – Progressionsvorbehalt

Entlastungsmethoden II Beispiel Doppelbesteuerung:Steuer im Ansässigkeitsstaat Welteinkommen (200 + 100 =) 300 @ 40% 120Steuer im Quellenstaat Quelleneinkommen 100 @ 30% +30 Steuer auf das Welteinkommen bei Doppelbesteuerung =150 (= 50% auf 300) • Anrechnungs- vs Befreiungsmethode Entlastung von der Doppelbesteuerung: Befreiung AnrechnungSteuer des Ansässigkeitsstaates (120) 120Befreiung des Quellenstaateinkommens +80 -Anrechnung der Steuer des Quellenstaates - -30Steuer des Ansässigkeitsstaates nach Anrechnung - =90Steuer des Quellenstaates +30 +30Steuer auf das Welteinkommen nach Entlastung =110 =120

Befreiungsmethode I Beispiel • Einkommens- vs Steuerbefreiung Beispiel 1 Einkommensbefreiung SteuerbefreiungWelteinkommen (200 + 100) 300 300Einkommensbefreiung  200 @ 40% 80 -Steuerbefreiung   300 @ 40% - 120  abzgl der Steuer, die dem Quellenein- -kommen zuzurechnen ist: (100/300)x120 - -40 Steuer im Ansässigkeitsstaat =80 =80 Beispiel 2 Einkommensbefreiung SteuerbefreiungWelteinkommen (200 + [-100]) 100 100Einkommensbefreiung  200 @ 40% 80 -Steuerbefreiung   100 @ 40% - 40  abzgl der Steuer, die dem Quellen- einkommen zuzurechnen ist - 0Steuer im Ansässigkeitsstaat =80 =40

Befreiungsmethode II Beispiel • Das Problem des „Salary Split“ • A ist Manager einer multinationalen Gesellschaft (Sitz in A) und arbeitet 2 Tage/Woche bei einer Tochtergesellschaft in Q. Sein Gesamteinkommen beläuft sich auf 5.000, wovon 2.000 auf seine Tätigkeit bei der Tochtergesellschaft entfallen. • A und Q wenden folgenden Steuertarif an: • Wie hoch ist die Steuer in Staat A bei Steuerbefreiungsmethode? • Zuordnung zu den unteren Tranchen  1.000 – 100 [0 + 100] = 900? • Proportionaler Ansatz  1.000 – 400 [(2.000/5.000)x1.000] = 600? • Zuordnung zu den oberen Tranchen  1.000 – 700 [300 + 400] = 300? • Wie hoch ist die Steuer in Staat A bei Einkommensbefreiungsmethode? Einkommen Steuersatz SteuerStufe 1 1.000 @ 0% 0Stufe 2 1.000 @ 10% 100Stufe 3 1.000 @ 20% 200Stufe 4 1.000 @ 30% 300Stufe 5 1.000 @ 40% 400 5.000 1.000

Anrechnungsmethode I Beispiel • Grundsätze • Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar (Ausnahme: „matching credit“ bzw „tax sparing credit“) • Ausländische Steuervorteile müssen ausgenützt werden. • Proportionalanrechnung („Anrechnungshöchstbetrag“ [„ordinary credit“] mit „per country limitation“) • In Österreich: Kein Anrechnungsvortrag (EG-rechtlich bedenklich) • Wirkung  „Hinaufschrauben“ auf das inländische Steuerniveau • Anrechnung mit Anrechnungshöchstbetrag ist nie vorteilhafter als Befreiung! Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) 200 Einkommen im Quellenstaat (10%) 100 Welteinkommen 300 Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) 120 Anrechnung der Steuer im Quellenstaat (100 @ 10% = 10) -10 Steuer im Ansässigkeitsstaat 110  Kompensation der niedrigen Steuer im Quellenstaat 30

Anrechnungsmethode II Beispiel • „Excess foreign tax credit“ • „Ordinary credit“ („Anrechnungshöchstbetrag“) – Die ausländische Steuer wird nur insoweit angerechnet, als sie der inländischen Steuer auf die ausländischen Einkünfte entspricht  „Excess foreign tax credit“ • „Full credit“ – Die gesamte ausländische Steuer wird angerechnet (kann also auch inländischen Einkommen freisetzen) Ordinary Credit Full CreditEinkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) 200 200Einkommen im Quellenstaat (50%) 100 100Welteinkommen 300 300 Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) 120 120Anrechnung Steuer im Quellenstaat (100 @ 50% = 50) oder - 50 auf Auslandseinkünfte entfallende Steuer im Ansässigkeitsstaat ([100/300]x120 = 40) 40 - Steuer im Ansässigkeitsstaat 8070„Excess foreign tax credit“ 10 -

Anrechnungsmethode III Beispiel • Anrechnungshöchstbetrag • „Per item limitation“ Pro Einkunftsquelle ein Anrechnungshöchstbetrag. • „Overall limitation“ Nur ein „Anrechnungshöchstbetrag“ für alle anrechnungsbegünstigten Auslandseinkünfte aus allen Staaten. • „Per country limitation“ Länderweise Höchstbetragsberechnung. Jahr 1 Jahr 2Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) 200 200Einkommen im Quellenstaat 1 (50%) 100 [50] 100 [50]Einkommen im Quellenstaat 2 (20%) 0 [0] 300 [60]Welteinkommen 300 600 Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) 120 240Anrechnung bei Overall limitation40120Anrechnung bei Per country limitation 40 100Steuer im Ansässigkeitsstaat 80/80 120/130 10 [50 + 0] = 50 vs [100/300]x120 = 40 [50 + 60] + 10 = 120 vs [(400/600]x240 = 160  120 50 vs [100/300]x120 = 400 vs [0/300]x120 =0 50 vs [100/600]x240 = 40  4060 vs [300/600]x240 = 120  60 40 100

Zielsetzung von DBA • Förderung des internationalen Investments und Handels durch • Wirksamere Entlastung von der Doppelbesteuerung als unilaterale Maßnahmen • Vereinheitlichung von Definitionen (zB Betriebstätte, Zinsen) • Verständigungsverfahren zur Lösung von Streitfällen • Verhinderung von Steuerumgehung und Steuerhinterziehung durch Amtshilfe • Nichtdiskriminierung • Wirkung • Beschränkung des nationalen Besteuerungsrechts („Lochschablone“) • Besteuerung im Quellen- und im Ansässigkeitsstaat und Entlastung im Ansässigkeitsstaat (zB unbewegliches Vermögen) • Beschränkte Besteuerung im Quellenstaat, Besteuerung im Ansässigkeitsstaat unter Anrechnung der Auslandssteuer (zB Dividenden, Zinsen Lizenzgebühren) • Ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat („nur“-Bestimmungen; zB Pensionen) • Ausschließliche Besteuerung im Quellenstaat (ungewöhnlich; siehe zB Art 18 Abs 2 US-MA [social security benefits]). • Verhältnis zwischen nationalem Recht und DBA – Treaty Override (lex posterior vs lex specialis)

OECD Musterabkommen 2003 • Art 1 und 2 – Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich • Art 3 bis 5 – Definitionen (zB „Person“, „Ansässiger“, „Betriebstätte“) • Art 6 bis 21 – Verteilungsnormen • Art 23 – Entlastung von der Doppelbesteuerung • Art 24 bis 29 – Besondere Bestimmungen (Gleichbehandlung, Verständigungsverfahren, Informationsaustausch, Vollstreckungshilfe, Diplomaten, Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs) • Art 29 und 30 – Schlussbestimmungen (Inkrafttreten, Kündigung) • Andere Musterabkommen • UN-MA • US-MA

3-Stufen-Technik • 3-Stufen-Technik (hA; zB BMF; VwGH; krit Lang) • Stufe 1: Fallbeurteilung nach inländischem Steuerrecht • Liegen überhaupt steuerpflichtige Einkünfte vor? • In welcher Einkunftsart? • In welcher Höhe? • Wem sind sie steuerlich zuzurechnen? • Stufe 2: DBA Anwendung • Ist die Wahrnehmung des inländischen Steueranspruchs gem Stufe 1 zur Gänze, teilweise oder überhaupt nicht gestattet? • Stufe 3: Steuererhebung nach inländischem Recht • Besteuerung des nach Stufen 1 und 2 ermittelten Steueranspruchs ausschließlich nach inländischem Steuerrecht.

Die 5 Grundregeln der DBA-Anwendung

5 Grundregeln • Regel 1 • DBA beschränken die Anwendbarkeit von nationalem Steuerrecht („Schrankenwirkung“; „Lochschablone“) • Regel 2 • Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen Steuerrecht und im DBA haben • Regel 3 • Richtiges Verständnis der Begriffe in den DBA-Verteilungsnormen • Regel 4 • Richtiges Verständnis der Reichweite der DBA-Verteilungsnormen • Regel 5 • DBA Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist

Regel 1 – „Lochschablone“ • DBA beschränken die Anwendbarkeit des nationalen Steuerrechts sowohl im Ansässigkeits- wie auch im Quellenstaat Ansässigkeitsstaat Quellenstaat „Ungehinderte“ Besteuerung in beiden Staaten Unilaterale Entlastung durch den Ansässigkeitsstaat • Anwendung des DBA: • Ansässigkeitsstaat – Weiter gehende Entlastung • Quellenstaat – Effektive Beschränkung hinsichtlich Einkunftskomponenten oder Steuersatz

Regel 1 – „Lochschablone“ • Beschränkung der Besteuerung im Quellenstaat • Beispiele: 183-Tage-Regel bei unselbständiger Arbeit; reduzierte Quellensteuer bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren • Problembereich: Zusammenspiel von nationaler und DBA Beschränkung Nationales Recht DBADividende 50 100Steuersatz 40% 15%Steuer im Q-Staat? Ohne DBA 50 @ 40% = 20 Nur St-Satz 100 @ 15% = 15 Doppeltes Limit 50 @ 15% = 7,5 Dividende A-Ges

Regel 1 – „Lochschablone“ • Beschränkung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat I • Ansässigkeitsstaat muss Entlastung von der Doppelbesteuerung gewähren • Ansässigkeitsstaat muss sich uU abweichender „Quellendefinition“ beugen 1.000 @ 25% Welteinkommen 1.500Gem Art 7 u. 23 zu befreien 500Einkommen gem DBA 1.000Besteuerung mit 25% 250 A-Ges BS 500 @ 30% Quelle:Ansässigkeitsstaat Ansässigkeit des ZahlersQuellenstaat BetriebstätteDBA (Art 11 Abs 5) Betriebstätte A-Ges BS Zinsen

Regel 1 – „Lochschablone“ • Beschränkung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat II • UU muss der Ansässigkeit auch die Auslegung einer Verteilungsnorm durch den Quellenstaat akzeptieren A verkauft seinen Anteil an der der Q-XY, die aus der Sicht- des „Quellenstaates“ als transparent (Personengesellschaft) betrachtet wird;- des „Ansässigkeitsstaates“ als intransparent (Kapitalgesellschaft) betrachtet wird. Also:- Ansässigkeitsstaat: Art 13 Abs 5 (Verkauf von Anteilen, der nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden darf)- Quellenstaat: Art 13 Abs 1 und 2 (Verkauf von Wirtschaftsgütern, der auch im Quellenstaat besteuert werden darf) Lösung: Art 23 Tz 32.4 OECD-MK: Ansässigkeitsstaat muss der Qualifikation des Quellenstaates folgen! Q „Hybrid“

Regel 1 – „Lochschablone“ • DBA „beschränken“ die Besteuerung nach nationalem Recht: Die Frage ist daher nicht, ob ein DBA die Besteuerung „erlaubt“, sondern ob es sie „verbietet“ – Beispiel 1 Art 10 DBA Ö-D(1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft[D] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person [D] zahlt, dürfen im anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Dividenden dürfen jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [...] b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Art 21 DBA Ö-D(1) Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person [D], die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, dürfen ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat [D] besteuert werden. Österreich:National: 25%DBA: 15% Dividende D Ö Doppelt ansässige Gesellschaft

Regel 1 – „Lochschablone“ • DBA „beschränken“ die Besteuerung nach nationalem Recht: Die Frage ist daher nicht, ob ein DBA die Besteuerung „erlaubt“, sondern ob es sie „verbietet“ – Beispiel 2 Doppelt ansässige Gesellschaft Art 4 OECD-MA:(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, [...]. Art 10 OECD-MA:(1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft[Q] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt [X bzw Y], können im anderen Staat[X bzw Y] besteuert werden.(2) Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Q], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [...]“ X Y 15% 10% Dividende Ges

Regel 1 – „Lochschablone“ • Obwohl DBA das Besteuerungsrecht beschränken, können sie dennoch zu einer Erhöhung des Gesamtsteuerbetrages führen Art 3 OECD-MA(1) Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, [...]d) bedeuten die Ausdrücke „Unternehmen eines Vertragsstaats“ und „Unternehmen des anderen Vertragsstaats“, je nachdem, ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird; Art 7 OECD-MA:(1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können [dürfen] nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können [dürfen] die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. X BS -10 +20

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen Steuerrecht und im DBA haben – Ansässigkeit Art 4 OECD-MA(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitungoder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, und umfasst auch diesen Staat und seine Gebietskörperschaften. [...] § 26 BAO(1) Einen Wohnsitz [...] hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. (2) Den gewöhnlichen Aufenthalt im [...] hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt. Wenn Abgabenvorschriften die unbeschränkte Abgabepflicht an den gewöhnlichen Aufenthalt knüpfen, tritt diese jedoch stets dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als sechs Monate dauert. [...] § 27 BAO(1) Körperschaften [...] haben ihren Sitz im Sinn der Abgabenvorschriften an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, Stiftungsbrief und dergleichen bestimmt ist. Fehlt es an einer solchen Bestimmung, so gilt als Sitz der Ort der Geschäftsleitung. (2) Als Ort der Geschäftsleitung ist der Ort anzunehmen, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet.

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen Steuerrecht und im DBA haben – Qualifikation von Einkünften Zahlungen von Ges an Anteilsinhaber werden vom Quellenstaat als Dividenden (nationaler Steuersatz von zB 25% qualifiziert), vom DBA jedoch als Zinsen (Quellensteuersatz von zB 10%)  Quellenstaat wendet seine „Dividendensteuer“ an, jedoch nur mit einem Steuersatz von 10% Zinsen Ges

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • Auslegung von DBA • Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK) • Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes (Art 31 Abs 1) • Relevant sind auch • jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Art 31 Abs 2 lit a); • jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Art 31 Abs 2 lit b); • OECD-Kommentar (OECD-MK) • Bei DBA, die auf dem OECD-MA basieren • Welche Fassung? • Jeweils letzte Fassung des OECD-MK?  BMF: Art 31 Abs 2 lit b WVK; nunmehr auch der OECD-MK selbst (Einl Tz 3) • Nur die bei DBA-Abschluss vorliegende Fassung?  hA

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • Auslegung von DBA • Art 3 Abs 2 OECD-MA  „Bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat.“ • Bedeutung des Art 3 Abs 2 OECD-MA – 2 Auffassungen • Verweis auf innerstaatliches Recht (BMF) • Statische Auffassung (VwGH [?]) • Dynamische Auffassung (BMF; Art 3 Tz 11 OECD-MK) – seit 1995: „im Anwendungszeitraum“ • Vorrang des Abkommenszusammenhanges (hA) • Welcher Staat ist „Anwendestaat“?  Quellenstaat

Regel 3 – Kernbegriffe • Ansässigkeitsstaat – Grundfragen • Art 4 Abs 1 erster Satz OECD-MA Verweis auf innerstaatliches Recht: Wohnsitz, Sitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung  unbeschränkte Steuerpflicht • Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA  „Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist.“  • ZB ausländische Diplomaten und Konsularbeamte • Nicht bei Staaten, die ohnehin nur nach dem Territorialitätsprinzip besteuern (Art 4 Tz 8 OECD-MK) • Doppelt ansässige Gesellschaften?

Regel 3 – Kernbegriffe • Ansässigkeitsstaat – Doppelte Ansässigkeit • Tie-Breaker-Rules • Natürliche Personen – Art 4 Abs 2 OECD-MA • Andere (juristische) Personen – Art 4 Abs 3 OECD-MA: „Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.“ Staat der Wohnstätte DoppelteWohnstätte Keine Wohnstätte Mittelpunkt der Lebensinteressen Gewöhnlicher Aufenthalt Mittelpunkt kann nicht bestimmt werden Doppelter oder kein gewöhnlicher Aufenthalt Doppelte oder keine Staatsangehörigkeit Verständigungs-verfahren Staatsan-gehörigkeit

Regel 3 – Kernbegriffe • Ansässigkeitsstaat – Doppelt ansässige Gesellschaft • Art 4 Abs 1 OECD-MA  unbeschränkte Steuerpflicht „nach dem Recht dieses Staates“ • Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA  „Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist.“ Situation 1 Situation 2 W L B 10% 15% Dividende Dividende Ges W L NA NL

Regel 3 – Kernbegriffe • Der „andere Staat“ – Das Quellenkonzept I • Art 1 OECD-MA: „Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.“  Bezieht sich nur auf Empfänger, nicht auf den „Zahler“ (die Quelle)! • Quellen sind im Abkommen definiert – ZB • Art 6 Abs 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden.“ – Relevant ist die Belegenheit des Vermögens, nicht aber zB die Ansässigkeit des Mieters. • Art 11 Abs 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden.“  Art 11 Abs 5 OECD-MA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist.“

Regel 3 – Kernbegriffe • Der „andere Staat“ – Das Quellenkonzept II • Unterschiedliche Quellenregeln in den verschiedenen DBA – Beispiel: Holländische Bank gibt US Co ein Darlehen für ihre kanadische Betriebstätte; US Co räumt als Sicherheit eine Hypothek auf in Israel belegenes unbewegliches Vermögen ein. Quelle der Zinsen? - NL-US DBA: Ansässigkeitsstaat des Zahlers = USA (Art 12 Abs 4 erster Satz DBA NL-US = Art 11 Abs 5 erster Satz OECD-MA)- NL-CAN DBA: Betriebstättenstaat = USA (Art 11 Abs 7 zweiter Satz DBA NL-CAN = Art 11 Abs 5 zweiter Satz OECD-MA)- NL-ISR DBA: Staat des unbeweglichen Vermögens (Art 7 Abs 2 DBA NL-ISR – Begriff des unbeweglichen Vermögens umfasst auch Darlehen, die durch unbewegliches Vermögen gesichert werden) NL-Bank NL US US Co BS CAN ISR

Regel 4 – Reichweite • Territoriale Reichweite I • Art 6 – Unbewegliches Vermögen • Art 10 – Dividenden • Art 11 – Zinsen • Art 12 – Lizenzgebühren • Art 16 – Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen • Art 17 – Künstler und Sportler • Art 7 – Unternehmensgewinne • Art 13 – Veräußerungsgewinne • Art 15 – Einkünfte aus unselbständiger Arbeit • Art 18 – Pensionen • Art 21 – Andere Einkünfte Bilaterale Reichweite Weltweite Reichweite

Regel 4 – Reichweite • Territoriale Reichweite II – Beispiele • Art 6 Abs 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden.“ Bilaterale Reichweite • Art 7 Abs 1 OECD-MA: „Gewinne eines Unternehmens [, das von einem Ansässigen] eines Vertragsstaats [betrieben wird] können [dürfen] nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus.“ Weltweite Reichweite

Regel 4 – Reichweite • Territoriale Reichweite III – Folgerung • Sind Einkünfte von einer Verteilungsnorm mit bilateraler Reichweite erfasst und werden sie aus einer Quelle • in einem dritten Staat oder • aus dem Ansässigkeitsstaat des Beziehers bezogen, so fallen sie aus der Reichweite dieser Verteilungsnorm. •  In solchen Fällen sind die Einkünfte unter Art 7 (für Unternehmensgewinne) oder Art 21 (für andere Einkünfte) zu subsumieren. Österreich:National: 25%DBA: 15% Dividende D Ö Doppelt ansässige Gesellschaft

Regel 4 – Reichweite • Sachliche Reichweite I • In einigen Fällen deckt ein Artikel des MA vollständig den Anwendungsbereich eines anderen Artikels ab – Lex specialis vs lex generalis • Beispiele: Art 7 vis-á-vis Art 8, Art 15 vis-á-vis Art 18 • Lösung: Üblicherweise im OECD-MA geklärt: Art 8 vor Art 7 (Art 7 Abs 7 OECD-MA); Art 18 vor Art 15 (Art 15 Abs 1 OECD-MA) • In anderen Fällen überlappen zwei Artikel, ohne dass einer klar weiter wäre als der andere • Beispiele: Art 6 und Art 7, Art 17 und Art 18 • Lösung: • In einigen Fällen durch OECD-MA geklärt: Art 6 vor Art 7 (Art 6 Abs 4 und Art 7 Abs 7 OECD-MA) • In anderen Fällen aber nicht: Art 17 und Art 18

Regel 4 – Reichweite • Sachliche Reichweite II – Hierarchie der Artikel im OECD-MA 6 8 10 11 12 17 18 16 19 7 13 15 21 Durch OECD-MA geklärt Nicht durch OECD-MA geklärt

Regel 4 – Reichweite • Rechtsfolgenreichweite I • Abschließende Rechtsfolge: „können [dürfen] nur in ... besteuert werden“ („dürfen nur“)  Einkünfte sind im anderen Staat freizustellen (unter Progressionsvorbehalt: Art 23 Abs 3) • Besteuerung üblicherweise im Ansässigkeitsstaat: Art 7 Abs 1 erster Satzteil, Art 12 Abs 1, Art 13 Abs 5, Art 15 Abs 1 erster Satz und Abs 2, Art 18, Art 19 Abs 1 lit b und Abs 2 lit b, Art 21 Abs 1 OECD-MA • Ausnahmsweise im „Quellenstaat“: Art 8 Abs 1 und 2 [Ansässigkeitsstaat der Betreibergesellschaft], Art 13 Abs 3 und Abs 4 [Ansässigkeit der Gesellschaft bzw Belegenheit der Immobilien], Art 19 Abs 1 lit a und Abs 2 lit a OECD-MA • Offene Rechtsfolge: „können [dürfen] in ... besteuert werden“ („dürfen“ ohne „nur“)  Rechtsfolge im Ansässigkeitsstaat offen  Methodenartikel entscheidet über Befreiung (unter Progressionsvorbehalt) oder Anrechnung • Beschränktes Besteuerungsrecht im Quellenstaat: Art 10 Abs 2, Art 11 Abs 2 OECD-MA • Unbeschränktes Besteuerungsrecht im Quellenstaat: Art 7 Abs 1 zweiter Satzteil, Art 13 Abs 1 und Abs 2, Art 15 Abs 1 zweiter Satz und Abs 3, Art 16, Art 17 Abs 1 OECD-MA

Regel 4 – Reichweite • Rechtsfolgenreichweite II – Beispiel Art 10 DBA Ö-D(1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft[D] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person [D] zahlt, dürfen im anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Dividenden dürfen jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Ö], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [...] b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Art 23 Abs 1 DBA Ö-D(1) Bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: [...]b) Auf die deutsche Steuer vom Einkommen für die folgenden Einkünfte wird unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die österreichische Steuer angerechnet, die nach österreichischem Recht und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen für diese Einkünfte gezahlt worden ist: aa) Dividenden, [...], Dividenden D Ö Ö-AG

Regel 5 – Steuerpflichtiger • DBA-Bestimmungen behandeln idR nicht die Frage, wer zu besteuern ist • Das OECD-MA verwendet zahlreiche Ausdrücke, um die Verbindung zwischen Einkünften und Steuerpflichtigem zu definieren • „bezieht“ – Art 6 Abs 1, Art 13, Art 14, Art 15, Art 16 und Art 17 OECD-MA • „zahlt“ – Art 10, Art 11, Art 12, Art 18, Art 19 OECD-MA • „erhält“ – Art 20 OECD-MA • „eines“ bzw „einer“ – Art 7, Art 21 OECD-MA

Die Verteilungsnormen

Übersicht • Art 6 – Unbewegliches Vermögen • Art 7 – Unternehmensgewinne • Art 10 – Dividenden • Art 11 – Zinsen • Art 12 – Lizenzgebühren • Art 13 – Veräußerungsgewinne • Art 15 – Unselbständige Arbeit • Art 18 – Pensionen • Art 21 – Andere Einkünfte

Unbewegliches Vermögen(Art 6 OECD-MA)

Art 6 – Unbewegliches Vermögen I • Grundzüge: • Belegenheitsprinzip • Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“)  Methodenartikel • Art 6 ist nur anwendbar, wenn der Einkünftempfänger in dem einem Staat ansässig ist und das Vermögen im anderen Staat belegen ist bilaterale Reichweite Art 6 Abs 1 OECD-MA „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden.“ A-Ges Art 6?Art 7 Abs 1 zweiter Satzteil?Art 7 Abs 1 erster Satzteil? BS

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