İNŞAAT İŞLERİNDE MUHASEBE ve VERGİ UYGULAMALARI ve KDV TEVKİFATI ESASI

1. İNŞAAT İŞLERİNDE MUHASEBE ve VERGİ UYGULAMALARIve KDV TEVKİFATI ESASI İBRAHİM DEĞİRMENCİYeminli Mali Müşavir

2. İNŞAAT İŞLERİNDE MUHASEBE ve VERGİ UYGULAMALARI = BÖLÜM 1=

3. GENEL OLARAK İNŞAAT SEKTÖRÜ: İnşaat sektörü Türk ekonomisinde çok büyük paya sahiptir. Bu sektör doğrudan ve dolaylı yoldan hemen hemen tüm sektörleri etkilemektedir. Diğer taraftan istihdam ağırlıklı olması nedeniyle de işsizlik sorununun önlenmesinde ciddi katkıları bulunmaktadır.

4. Artık kaçınılmaz hale gelen kentsel dönüşümde firmalar dönüşüm planları yapmaktadırlar.

5. İNŞAAT İŞLERİNİN SINIFLANDIRILMASI

7. Yeni KDV Oranları: 150 m²’ye kadar konutlardan; • Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde, • Lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan, • 01.01.2013 tarihinden itibaren, Yapı Ruhsatının alındığı tarihte; üzerine yapıldığı arsanın EVK’nun 29’uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri;

8. a) 1 TL ile 500 TL arasında %1, b) 500 TL ile 1.000 TL arasında %8, c) 1.000 TL ve üzerinde olan konutların tesliminde %18 vergi oranı uygulanacaktır.

10. ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ (SATIŞ AMAÇLI): İnşaatın Yapımı Arsa Alımı Satış

11. 1- Arsa Sahibi Vergi Mükellefi İse: a) Arsa Alımı KDV’ye Tabi İse: --------------------------/---------------------------- 250. Arazi ve Arsalar H. 1.000 191. İndirilecek KDV 180 320. Satıcılar 1.180 Faturaya Dayalı Arsa Alım Kaydı --------------------------/---------------------------- I- SATIN ALINAN ARSANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ:

12. --------------------------/---------------------------- 250. Arazi ve Arsalar H. 1.000 320. Satıcılar 1.000 Gider Pusulasına Dayalı Arsa Alım Kaydı --------------------------/---------------------------- 2- Arsa Sahibi Vergi Mükellefi Değil İse:

13. -----------------------------/-------------------------- 250. Arazi ve Arsalar H. 1.000 320. Satıcılar 1.000 Faturaya Dayalı KDV’den İstisna Arsa Alış Kaydı ----------------------------/-------------------------- b) Arsa Alımı KDV’den İstisna İse:

14. “Kurumların aktifinde veya belediyelerile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisnadır. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri istisna kapsamı dışındadır.” (KDVK Mad:17/4-r)

15. ------------------------------/---------------------------- 151. (A) İnşaatı Arsa Payı Maliyeti 1.000 250. Arazi ve Arsalar H. 1.000 Arsa Maliyetinin İnşaata Virmanı -------------------------------/--------------------------- 3- İnşaat Ruhsatının Alımından Sonra:

16. II- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ: 1- Konuya İlişkin Görüşler:a) Maliye Bakanlığı’nın Görüşü:Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. (30 Nolu KDV G. T.)

17. Birincisi; arsa sahibi tarafından müteahhite arsa teslimi, Arsa Sahibi Arsa Payı Teslimi

18. İkincisi ise; müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Müteahhit Konut / İş Yeri YANLIŞ Maliye Görüşü

19. Bilindiği üzere Müteahhit firma ile Arsa Sahibi arasında Noterde düzenlenen “Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı İnşaat ve Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmelerinde” tarafların birbirlerine karşı yükümlülükleri belirtilirken; “Mal sahibi, sözleşme hükümlerine göre yapımcı firmanın uhdesinde kalan dairelerin ve diğer ticari vasıfta mekanların tapu dairesi nezdinde gerekli ferağını vermeye ve yapımcı firma da bahis konusu arsa üzerine bu sözleşme esasları dairesinde bina inşa etmeyi ve bu iş için mal sahibinden bir bedel talep etmemeyi karşılıklı olarak tamamen kabul ve taahhüt ederler.” şeklinde belirlenmektedir.

20. Bu nedenle bize göre ikinci ifade; “arsaya karşılık olarak müteahhit tarafından arsa sahibine ait arsa payı üzerine inşaat (konut veya işyeri) yapılmasıdır.” şeklinde olmalıdır. Müteahhit İnşaat Yapım Hizmeti DOĞRU Bizim Görüşümüz

21. b) K.D.V.K. Hükmü: Yukarıda belirtilen tebliğdeki ifade, önerildiği şekilde değiştirilmesi halinde KDVK’nun 4/2’nci maddesine uygun hale gelecektir. Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4/2’nci maddesi;“Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekir.”şeklindedir.

22. Arsa Payı İnşaat Maliyeti

23. c) Danıştay’ın Görüşü: “Arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinin para karşılığı satış içermedikleri, trampa sözleşmesi olarak da tanımlanamayacakları, yalnız bağımsız bölümler inşası ve bir kısmının arsa sahibine teslim edilmesi karşılığında, arsanın müteahhit tarafından değerlendirilmesini öngören kendine özgü bir işlem olduğu anlaşıldığından, katma değer vergisinin konusunu oluşturan bir işlem olarak nitelendirilmesine olanak bulunmamaktadır.” (Danıştay 9. Daire’sinin 11.12.2002 Tarih ve E:2000/3395, K: 2002/5057 Sayılı Kararı)

24. 2- Vergiyi Doğuran Olay ve Fatura Düzenleme Tarihi: “Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhitin arsa karşılığı konut, iş yeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariylearsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır.”(2011/1 Nolu KDV Sirküleri)

25. “Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecekfaturadabağımsız birimin niteliğine göreemsal bedeli (arsa payı dahil)üzerinden%1veya%18arasında KDV hesaplanması gerekmektedir.” (2011/1 Nolu KDV Sirküleri)

26. Bu ifade bize göre yanlıştır. Doğru ifade; “Müteahhit tarafından düzenlenecek faturada arsa sahibine verilen konut/işyeri inşaat maliyet bedelleri üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.” şeklinde olmalıdır.

27. 3- Düzenlenecek Fatura Bedeli: Bilindiğiüzere bir konut/iş yeri maliyeti iki temel unsurdan oluşmaktadır. Toplam Maliyet Toplam Arsa Maliyeti (1) Toplam İnşaat Maliyeti (2) Toplam İnşaat Maliyeti (2) Arsa Sahibine Verilen Dairelerin İnşaat Maliyeti Müteahhite Kalan Dairelerin İnşaat Maliyeti

28. Arsa karşılığı inşaat işlerinde, mütahhite verilen arsa payının emsal bedelinin belirlenmesi esas olması gerekirken, Gelir İdaresince müteahhit tarafından arsa sahibine verilen konut/iş yeri emsal bedeli arayışına girilmektedir.

29. Dolayısıyla Gelir İdaresiyle asıl anlaşmazlık konusu; NEYİN EMSAL BEDELİNİN tespit edilmesi gerektiği hususudur. Diğer bir ifade ile, emsal bedeli tespit edilmesi gereken, arsa sahibi tarafından teslim edilen“arsa payı” mıdır, yoksa müteahhit tarafından arsa sahibinin arsası üzerine inşa edilen dairelerin inşaat maliyeti midir?

30. İdarenin bize göre yanılgısı; olaya müteahhitin arsa sahiplerine yaptığı teslim yönünden bakıyor olması ve yapılan teslimi tüm unsurlarıyla birlikte konut teslimi olarak değerlendirmesinden kaynaklanmaktadır. Bu tür bir yaklaşım ve değerlendirme olayın gerçek mahiyetiyle örtüşmemektedir.

31. Bize göre olaya arsa sahibinin müteahhite teslim ettiği arsa payının emsal bedelinin ne olduğu yönüyle bakılması gerekmektedir. Karşılıklı teslimde bilinmeyen arsa payının bedelidir. Burada açıklığa kavuşturulması gereken husus, müteahhit bu arsayı satın alsaydı ne kadar BEDEL ödemesi gerekirdi sorusunun cevabıdır. Bu cevap Gelir İdaresi Başkanlığınca 09.09.2011 tarih ve 1553sayılı özelge ile verilmiştir. Sözkonusu özelge hükmüne göre;

32. “Müteahhit açısından arsa maliyet bedelini arsa payı karşılığında arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin yapımı için yapılan harcamaların toplamı oluşturmaktadır. Buna göre, arsa karşılığında müteahhit firma tarafından arsa sahibine verilecek daireler için yapılan harcamalar veya ödenen nakit para müteahhit firma açısından arsa sahibinden alınan arsa payının maliyet bedeli olacaktır.” Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuya ilişkin görüşü hiçbir tereddüte yer bırakmayacak kadar açıktır.

33. Müteahhit Arsa Payı Maliyeti Nedir? Arsa Sahibine Verilen Dairelerin İnşaat Maliyeti Arsa Sahibine Verilen Nakit Toplamı Yukarıdaki özelgeden anlaşılacağı üzere; emsal bedel olarak, arsa sahibine verilen dairelerin inşaat maliyeti dikkate alınacaktır.

34. Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; (A) şahsı arsasını (B) Ltd. Şirketi’ne inşaat karşılığı vermiştir. 4- Konuya İlişkin Örnek Açıklama:

35. a) Maliyet Bedeli Esası: Bu durumda müteahhitin muhasebe kayıtlarındaki maliyetler aşağıdaki gibi olacaktır.

36. b) Arsa Payı Dahil Maliyet Esası: 2011/1 nolu KDV sirkülerinde müteahhit tarafından arsa sahibine düzenlenecek faturada, bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Bu durumda arsa payı maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. Arsa Sahibine Verilen Daireler İnşaat Maliyeti 1 Daire Arsa Payı Maliyeti Müteahhite Kalan Daire Sayısı / m² Büyüklüğü

37. Örneğimize göre, 1 dairenin arsa payı maliyeti aşağıdaki gibi olacaktır. 1,200,000 / 10 x 4 = 480,000 / 6 = 80,000 TL Arsa Payı Maliyeti Arsa Payı Maliyeti + İnşaat Maliyeti = Konut Maliyeti 80,000 + 120,000 = 200,000 TL

38. Daha önceki aylarda taşınmaz (bağımsız birim) satışlarının bulunması halinde emsal bedeli belirlenecek olan taşınmazın (bağımsız birimlerin)daha önceki aylardaki satış bedelleri ve miktarlarına dayanılarakVUK’nun 267’nci maddesine göre ortalama fiyat esasına göre emsal bedelinin tespit edilmesi mümkün olacağından ilk olarak bu usulün kullanılması gerekmektedir. c) Ortalama Satış Fiyatı Esası:

39. d) Arsa Payı Maliyetinin Muhasebe Kayıtlarına Alınması: -------------------------------------------/-------------------------------------- 151. Arsa Payı Maliyeti 480,000-800,000-1,000,000 320. (A) Arsa Sahibi 480,000-800,000-1,000,000 Gider Pusulası ile Arsa Payı Gider Kaydı ------------------------------------------/------------------------------------- 151. Arsa Payı Maliyeti 480,000 - 800,000 -1,000,000 191. İndirilecek KDV 86,400 - 144,000 - 180,000 320. (A) Arsa Sahibi 566,400-944,000-1,180,000 Fatura İle Arsa Payı Maliyet Kaydı ------------------------------------------/---------------------------------------

40. a) Malzeme Alımı: Malzeme alımları doğrudan inşaat maliyetine kaydedilmeden önce Ambar Hesabı olan 150 Hesaba kaydedilmelidir. -----------------------------/--------------------------- 150.01 Demir Alışları 100 191.01 İndirilecek KDV 18 320. Satıcılar 118 Malzeme Alımı Kaydı ----------------------------/--------------------------- 5- Maliyet İşlemlerine İlişkin Muhasebe Kayıtları:

41. b) Malzemenin Kullanımı: İnşaat imalatında kullanılan malzemeler fiilen kullanıldığı anda ilgili inşaat maliyetine kaydedilmelidir. ------------------------------/--------------------------- 710.01 (A) İnşaatı Demir Kullanımı 100 150. İlk Madde ve Malzeme 100 Malzemenin İnşaatta Kullanımının Kaydı -------------------------------/--------------------------

42. c) Diğer Maliyet Unsurları: İnşaatlarda kullanılan İşçilik ve Genel Üretim Giderleri ilgili hesaplarda izlenmelidir. --------------------------/------------------------ 720. İşçilik Giderleri 50 730. Şantiye Elektrik Giderleri 20 191. İndirilecek KDV 3.6 335. Personele Borçlar 30 360. Ödenecek Vergi ve Fonlar 7 361. Ödenecek S.G. Kesintileri 13 320. Satıcılar 23.6 İşçilik ve Genel Üretim Gideri Kaydı ---------------------------/-------------------------

43. d) Devam Eden İşlerin Bilançoda Gösterilmesi: Bilançolarda; devam eden inşaat maliyetleri 151. Yarı Mamüller Hesabında, bitmiş inşaatlar ise 152. Mamül Mallar Hesabında gösterilmelidir. -----------------------------/---------------------------- 151. (A) İnşaatı Maliyeti 170 711. Direk İ.M.M.Gid. Yansıtma 100 721. Direk İşçilik Gid. Yansıtma 50 731. Genel Üretim Gid. Yansıtma 20 Maliyetlerin Yansıtma Kaydı -----------------------------/-----------------------------

44. e) Maliyet Dağılımının Daire Bazında Hesaplanması: Satılan Mamül Malın Maliyetinin (satılan daireler maliyeti) doğru hesaplanabilmesi için toplam arsa ve inşaat maliyeti; her bir kat, işyeri veya daireye belirli ölçü ve esaslara göre pay verilmek suretiyle, her bir birimin maliyeti hesaplanmalıdır.

46. f) Satılan Dairenin Muhasebe Kaydı: -----------------------------/---------------------------- 620. S.M. Maliyeti 200,000 152 İnşaat maliyeti 120,000 152 Arsa Maliyeti 80,000 Satılan 1 Adet Daire Maliyetinin Kaydı -----------------------------/-----------------------------

47. 6- Satış Karının Tespiti: a) Satılan Daire Muhasebe Kaydı: Her bir dairenin 250,000 TL’ye satıldığını varsayarsak aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılacaktır. ----------------------------------------/---------------------- 120. Alıcılar 252,500 600. Yurtiçi Satışlar 250,000 391. Hes. KDV (%1) 2,500 1 Adet Daire Satış Kaydı ----------------------------------------/----------------------

48. b) Maliyet Bedeline Göre Kar Tespiti: Müteahhitin yukarıdaki örnek bazında maliyet esasına göre satış karı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

49. c) Arsa Payı Dahil Maliyet Bedeline Göre Kar Tespiti: Müteahhitin muhasebe kayıtlarına göre, maliyet+arsa payı esasına göre satış karı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

50. d) Oratalama Satış Fiyatına Göre Kar Tespiti: Müteahhitin muhasebe kayıtlarına göre ortalama satış fiyatı esasına göre satış karı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.