LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA

1. LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA

2. La collaborazione del contribuente alla funzione impositiva Il dovere di concorrere alle spese pubbliche, sancito dall’art. 53, comma 1, Cost., non si esaurisce nell’obbligo di pagare il tributo, ma si concretizza e si articola in una serie di comportamenti finalizzati a partecipare all’A.F. determinati fatti rilevanti ai fini dell’esercizio della funzione impositiva.

3. Segue… Si può trattare, innanzitutto, di fatti prodromici rispetto a quelli che intergrano il presupposto di imposta, alla conoscenza dei quali L’A.F. è interessata proprio per consentire o agevolare i suoi compiti istituzionali. (Magnani)

4. Gli obblighi strumentali Sono definiti anche come obblighi prodromici per sottolineare che tali obblighi sono posti a carico del soggetto passivo anche prima ed a prescindere dal verificarsi del presuppostodi fatto del tributo.

5. Segue… Si tratta di obblighi il cui assolvimento è considerato strumentale ai fini • della migliore applicazione del tributo ovvero • del controllo di tale applicazione. L’importanza di tali adempimenti è sottolineata dalle sanzioni che puniscono il mancato adempimento di tali obblighi strumentali.

6. Si tratta di: 1. autorizzazioni di cui il contribuente si deve munire per l’esercizio di attività fiscalmente rilevanti ovvero 2. prescrizioni che costui deve rispettare per poter esercitare attività assoggettate ad imposta.

7. Esempio In materia di accise: l’obbligo di predisporre strutture produttive che consentano il controllo permanente da parte del fisco e che devono essere verificate ed autorizzate dall’UTF (Ufficio tecnico di finanza).

8. 3. segnalazioni che il soggetto che intende intraprendere un’attività fiscalmente rilevante deve fare all’Amministrazione finanziaria. Esempio: in materia di IVA, la dichiarazione di inizio di attività e la dichiarazione di cessazione di essa.

9. 4.Installazione di strumenti fiscali di misurazione Es. strumenti di misurazione necessari per le diverse imposte di fabbricazione; registratori di cassa attraverso i quali vengono registrati e rilasciati scontrini fiscali sostitutivi della fattura da parte di una serie di esercizi pubblici.

10. 5.Obblighi documentali (ricevute e scontrini fiscali). Vi sono, infatti, documenti che assumono precisa rilevanza fiscale. Si tratta delle ricevute fiscali che devono essere obbligatoriamente rilasciate da una serie di soggetti IVA operanti nei confronti dei consumatori finali (ad es., gli albergatori e i ristoratori).

11. 6.Obblighi contabili. L’ipotesi più comune e più importante di obblighi fiscali indipendenti dal verificarsi del presupposto d’imposta è però costituita dalle scritture contabili: si tratta di documenti che la legge considera essenziali per l’applicazione delle imposte sui redditi dei titolari di redditi d’impresa e di lavoro autonomo, nonché per l’applicazione dell’IVA.

12. LA DICHIARAZIONE È l’atto fondamentale di collaborazione del contribuente con il fisco. Con essa si portano a conoscenza dell’A.F. l’esistenza e i connotati qualitativi e quantitativi del presupposto. Ad essa consegue anche l’autoliquidazione dell’imposta ed il conseguente versamento.

13. Segue… Nella dichiarazione sono esposti fatti, notizie, dati, nonché la qualificazione giuridico-tributaria degli stessi; sicché non è sufficiente, ad esempio, dichiarare un reddito, ma occorre indicare anche la categoria reddituale cui esso afferisce (reddito di lavoro autonomo, reddito di impresa).

14. Segue… Risolvendo una serie di questioni di fatto e di diritto il contribuente perviene alla determinazione di una base imponibile corrispondente alla propria versione quali/quantitativa del presupposto.

15. Atto dovuto L’adempimento del relativo obbligo non costituisce esplicazione di autonomia privata, ma è imposto dalla legge, che prevede l’irrogazione di sanzioni amministrative e penali in caso di inadempimento.

16. Effetti della dichiarazione sia ai fini dell’accertamento che della riscossione In sede di accertamento: ha la funzione di rilevare al Fisco l’esistenza e le dimensioni del presupposto – base imponibile → condiziona l’attività di controllo e accertativa : • se dichiarazione è nulla o omessa → accertamento d’ufficio basato su elementi comunque raccolti e su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza • se dichiarazione completa e fedele → nessun atto di accertamento Dunque, accertamenti meno analitici e più induttivi (meno precisi, più difficilmente contestabili) sono connessi all’inadempimento del contribuente per esempio in sede di dichiarazione.

17. Segue… In sede di riscossione: la dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare. Se il versamento non è effettuato, l’amministrazione può, sulla base della dichiarazione, porre in riscossione (mediante iscrizione a ruolo) le somme dovute in base ai dati dichiarati.

18. Quando sorge l’obbligo di presentazione • di regola al sorgere del presupposto impositivo • ma anche in connessione a fattispecie diverse dal presupposto impositivo: i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (imprenditori, società, professionisti) devono sempre presentarla anche in mancanza di reddito (art. 1, 1° comma, D.P.R. 600/’73)

19. Esclusione dall’obbligo di dichiarazione • quando i redditi non superano il c.d. minimo vitale: persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili, che possiedono redditi esenti e redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e redditi fondiari esigui (art. 1, comma 4, lett. b e b-bis, dpr 600/73). In questo caso si ritiene non si realizzi il presupposto del tributo, piuttosto che l’obbligo di dichiarazione.

20. Segue… • per i soggetti titolari di soli redditi di lavoro dipendente inferiori ai modesti importi stabiliti dall’art. 1, lett. C, DPR 600/73 (ma c’è comunque possibilità di presentare la dichiarazione per chiedere il rimborso di un credito tributario). Finalità di semplificazione.

21. Natura giuridica ed effetti della dichiarazione • è dichiarazione di scienza(atto giuridico con il quale si comunica ad altri di essere a conoscenza di un atto o di una situazione) • non è negozio giuridico (dichiarazione di volontà con la quale i privati provvedono a regolare i propri interessi nell’ambito della autonomia loro concessa dall’ordinamento) • né dichiarazione di volontà (atto rivolto a comunicare ad altri la propria volontà)

22. Segue… • né confessione stragiudiziale (dichiarazione che una parte fa della verità di fatti ad essa sfavorevoli e favorevoli all’altra parte), retrattabile previa dimostrazione che è stata determinata da errore di fatto o da violenza (art. 2732 c.c.) e revocabile per errore di diritto (art. 2731 c.c. La confessione non è efficace se non proviene da persona capace di disporre del diritto a cui i fatti confessati si riferiscono.), stante la indisponibilità del rapporto tributario.

23. Critica di Lupi Qualificare la dichiarazione tributaria come dichiarazione di scienza è un utile punto di partenza per escluderne il contenuto negoziale. Risulta, tuttavia, riduttivo e limitativo accostare un atto così ricco di qualificazioni giuridiche e di valutazioni di fatti, a mere partecipazioni di conoscenza, lontane dalla complessità logico-giuridica delle dichiarazioni fiscali.

24. Per Tesauro… La dichiarazione non è una dichiarazione di volontà, ma è un mero atto. Dichiarazione di volontà è quella con cui il dichiarante produce degli effetti giuridici, che nascono in quanto voluti dal dichiarante. Mero atto è invece un atto le cui conseguenze giuridiche sono predeterminate dalla legge.

25. Ratio della tesi della natura di dichiarazione di scienza • Con la dichiarazione il contribuente rende noto al Fisco il presupposto impositivo dal punto di vista quantitativo (la sua entità) dal punto di vista della sua esistenza (del suo verificarsi) → al fine di un eventuale controllo dell’A.F. • Ma gli effetti sia in sede di accertamento che in sede di riscossione derivano soltanto dalla legge e dalla corrispondenza tra fattispecie legale e fattispecie reale.

26. Effetti della natura volontaria ma non negoziale della dichiarazione • Gli effetti della dichiarazione non dipendono mai dalla volontà del dichiarante, quindi non rilevano in sede di dichiarazione i vizi della volontà (errore, dolo, violenza) del dichiarante. • Di conseguenza: qualora siano state presentate più dichiarazioni entro il termine di decadenza, non varrà la regola applicabile in presenza di più manifestazioni di volontà (per esempio, l’ultimo testamento invalida i precedenti) e il fisco potrà acquisirle tutte in via definitiva, traendo da ciascuna tutti gli elementi conoscitivi necessari alla determinazione dell’unico presupposto.

27. Dichiarazioni di volontà nella dichiarazione • La dichiarazione può contenere dichiarazioni di volontà la cui disciplina è quella dei negozi giuridici (per es., l’errore può assumere rilevanza solo quando sia essenziale e riconoscibile): è ciò che accade nei casi di destinazione dell’otto per mille, di opzione tra due regimi di determinazione del reddito, ecc.

28. Dichiarazione doganale Contiene alcuni elementi che possono configurarla come dichiarazione di volontà. Deve indicare oltre agli elementi per identificare merci e soggetti anche la destinazione doganale da cui dipende il regime doganale della merce (artt. 55 e 56 dpr 43/1973) Presupposto tributi doganali: destinazione al consumo entro o fuori territorio dell’UE. Con la dichiarazione il dichiarante manifesta la volontà di realizzare o meno il presupposto (perché nel momento in cui la presenta non si è ancora realizzata la destinazione o meno al consumo).

29. Effetti della dichiarazione Sul piano dell’accertamento: gli effetti della presentazione della dichiarazione derivano dalla corrispondenza tra fattispecie dichiarata dal contribuente a quella reale. Essa condiziona l’attività di controllo formale e sostanziale posta in essere dall’Amm. Fin. L’ufficio è, infatti, legittimato a rettificare in modo analitico o sintetico il reddito in relazione alla completezza o meno della dichiarazione; in caso di omissione o nullità della dichiarazione, l’amministrazione procederà all’accertamento d’ufficio. Sul piano della riscossione: gli effetti si ricollegano all’esigenza di anticipare il prelievo rispetto alla verosimiglianza tra fattispecie dichiarata dal contribuente a quella reale.

30. Segue… Rilievo probatorio: La dichiarazione non fa piena prova contro il contribuente dei fatti dichiarati, ma esonera l’ufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti. Invece, tutto ciò che non emerge dalla dichiarazione deve essere motivato e provato dall’Amministrazione.

31. Rettificabilità della dichiarazione Dalla qualificazione giuridica della dichiarazione derivano importanti conseguenze sul piano degli effetti della dichiarazione ed in particolare sulla sua retrattabilità o irretrattabilità.

32. Posizione della dottrina 1) Quella parte della dottrina che attribuisce alla dichiarazione natura negoziale non ne ammette la retrattabilità e ritiene che essa sia immodificabile da parte del contribuente.

33. Segue… 2) Altra parte della dottrina, invece, svalutando l’importanza della dichiarazione rispetto al presupposto, ne riconosce la libera rettificabilità.

34. Posizione oscillante della giurisprudenza La giurisprudenza ha negato il carattere confessorio e negoziale della dichiarazione, pervenendo a soluzioni differenti per quanto attiene alla sua retrattabilità.

35. Segue… • Da un lato, essa è giunta ad affermare la retrattabilità della dichiarazione anche in sede di ricorso contro il ruolo, considerando la stessa rettificabile dall’ufficio sia a proprio favore che a favore del contribuente.

36. Dall’altro, partendo dall’assunto che non sia possibile ricondurre la dichiarazione entro schemi rigidamente privatistici, ha asserito che essa è atto di un procedimento di diritto pubblico, sicché non può essere rettificata dopo la scadenza del termine per la sua presentazione se non rispettando i termini e utilizzando gli strumenti che l’ordinamento prevede per l’impugnazione della pretesa tributaria.

37. Cass. SS.UU. N. 15063/2002 La questione è stata definitivamente risolta dalla Sezioni Unite della Cassazione, che accogliendone la natura di dichiarazione di scienza, ha statuito che la dichiarazione è sempre ritrattabile sia per errori di fatto che di diritto e senza limiti di tempo che non siano quelli previsti per il rimborso, purché non si riferisca a rapporti “esauriti” (res iudicata, accertamento definitivo, inutile decorso dei termini posti dalla legge per il rimborso).

38. Osservazioni sulla rettificabilità e modificabilità della dichiarazione Il problema della rettificabilità e modificabilità della dichiarazione è da risolvere alla luce della complessiva concezione privatistica (garanzia delle situazioni soggettive del privato) o pubblicistica (esigenze di certezza dei rapporti tributari e tempestiva acquisizione del prelievo) del fenomeno tributario.

39. Segue… La dichiarazione opera il primo collegamento tra fase di accertamento e fase di riscossione, che poi si snoderanno fino all’acquisizione definitiva di quanto dovuto a seguito di accertamento non impugnato o di giudicato.

40. L’atto dichiarativo può essere pertanto modificato dal contribuente al fine di consentire l’integrazione o correzione delle informazioni fornite all’A.F., in modo da incrementare il grado di efficacia dell’attività di controllo e di riscossione tributaria.

41. Sicché, il contribuente appare tenuto a correggere errori e negligenze compiute in precedenti atti dichiarativi.

42. Disciplina in merito contenuta nei commi 8 e 8 bis dell’art. 2 del DPR n. 322/1998 come modificato dal DPR n. 435/2001 1) Salva l’applicazione delle sanzioni amministrative, il contribuente può porre rimedio alle violazioni commesse, presentando una dichiarazione integrativa che sani le violazioni formali o rechi un aumento dell’imponibile o dell’imposta o della riduzione delle perdite dichiarate (rettifica a favore dell’A.F.). Tale facoltà può essere esercitata nello stesso termine entro il quale l’ufficio può rettificarla (termine per l’accertamento ex art. 43, dpr 600/73) e, quindi, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la prima dichiarazione (art. 2, co. 8, dpr 322/1998).

43. Segue… Di questa spontanea partecipazione del contribuente potrà tenersi conto, scaduto il termine per il ravvedimento operoso di cui all’art. 13, dlgs 472/1997, in sede di concreta determinazione della sanzione amministrativa tra il minimo e il massimo stabilito ex lege, ai sensi dell’art. 7, commi 1 e 2, dlgs 472/1997.

44. Ravvedimento operoso (ratio) Si consente al contribuente una spontanea regolarizzazione (con dichiarazione integrativa) di precedenti errori ed omissioni , ma non anche la regolarizzazione in mala fede di violazioni già individuate o in procinto di essere individuate dagli uffici.

45. Rettifica in diminuzione La dichiarazione può essere rettificata in diminuzione (ex art. 2, co. 8-bis, dpr 322/1998) non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. Se dalla dichiarazione integrativa emerge un credito da chiedere a rimborso, la dichiarazione integrativa “vale” istanza di rimborso ex art. 38 dpr 602/1973.

46. Segue… • Il termine è minore di quello di cui al comma 8 • Riduzione del termine compensata da un’agevolazione: l’eventuale credito risultante dalla dichiarazione integrativa può essere utilizzato in compensazione.

47. Istanza di rimborso Dalla rettifica della dichiarazione va distinta l’istanza di rimborso che può essere collegata con una dichiarazione rettificativa, ma che deve essere presentata entro il termine previsto per le istanze di rimborso dei versamenti diretti (48 mesi dal versamento diretto, ex art. 38 dpr 602/73).

48. Segue… Comporta l’onere di provare le diverse o nuove allegazioni rispetto alla dichiarazione originaria (ciò che non avviene nel caso di dichiarazioni integrative).

49. Segue… Anche nell’ipotesi in cui non si ammettesse l’applicazione residuale dell’art. 2, comma 8, alle rettifiche a favore del contribuente effettuate oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis, sarebbe da ritenere comunque applicabile la disciplina dell’istanza di rimborso di cui all’art. 38, dpr 602/73.

50. Tipologie di dichiarazioni (a seconda delle diverse imposte) 1) Dichiarazione dei redditi: È imposta annualmente al contribuente che deve dichiarare i redditi anche se non ha alcun debito d’imposta. Casi di esonero: art. 1 dpr 600/1973