La Norma Tributaria e l’Interpretazione

1. La Norma Tributaria e l’Interpretazione Thomas Tassani Facoltà di Economia Università degli Studi di Urbino Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

2. Tipologia delle norme tributarie • Distinzione fondamentale tra: 1) Norme impositrici 2) Norme formali o procedimentali Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

3. Norme impositrici • Che individua chi deve pagare, al verificarsi di quale fatto, in quale misura • Contiene gli “elementi sostanziali” del tributo (art. 23 Cost.) • Individua i criteri di riparto dei carichi pubblici (art. 53 Cost.) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

4. Norme formali o procedimentali • Disciplinano obblighi strumentali del singolo (presentazione dichiarazione, versamenti, scritture contabili, ecc.) • Disciplinano le modalità con cui l’AF effettua controlli e verifiche • In generale, disciplinano la fase dinamica del tributo, la fase in cui si dà attuazione, con comportamenti del singolo e della AF, della norma impositrice Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

5. Altre tipologie di norme tributarie • Norme processuali • Norme sanzionatorie Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

6. Struttura della norma impositrice • Presupposto • Soggetto attivo e passivo • Base imponibile • Aliquota Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

7. Presupposto • Presupposto d’imposta: Il fatto o il complesso di fatti al cui verificarsi si rende dovuto il tributo Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

8. Presupposto • E’ il presupposto che manifesta la capacità contributiva del soggetto • E’ il presupposto che deve essere valutato per giudicare la rispondenza con l’art. 53 della Cost. in quanto “forza economica effettiva ed attuale”. Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

9. Il soggetto passivo • E’ il soggetto che costituisce il centro di imputazione degli effetti del presupposto - nello schema tipico, è colui che ha posto in essere il fatto che manifesta capacità contributiva (contribuente) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

10. Il soggetto attivo • Ente parte sostanziale del rapporto di debito-credito (che beneficierà del tributo) • Coincide solitamente con l’ente che ha il potere di applicare il tributo stesso • Eccezioni (es. tributi doganali, riscossi dagli Stati, gettiti attribuiti all’Unione Europea) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

11. Base imponibile • E’ la grandezza che misura, in termini monetari, la capacità economica manifestata dal presupposto Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

12. Aliquota (o tasso d’imposta) • E’ il coefficiente da applicare alla base imponibile per determinare l’ammontare dell’imposta da versare allo Stato • Fissa o variabile • Progressiva o regressiva Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

13. Irpef • Art. 1: Presupposto • Art. 2: Soggetti passivi • Art. 3: Base imponibile • Art. 13: Aliquote • La individuazione del presupposto e della base imponibile avviene in base alle norme che disciplinano le singole categorie Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

14. Imposte sui redditi • Sostituzione tributaria • Datore di lavoro opera ritenuta sui redditi del lavoratore • Datore di lavoro obbligato al pagamento dell’imposta • Datore di lavoro come soggetto passivo che non manifesta capacità contributiva • Limiti costituzionali, per il principio della effettività ex art. 53 Cost. Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

15. IVA • Art. 1 (operazioni imponibili) • Quale è il presupposto? • Quali sono i soggetti passivi? • Quale è la forza economica colpita dal tributo? Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

16. IVA, schema applicativo • A cede un bene a B che lo paga 100 • B paga ad A anche 20 di IVA (rivalsa) • A versa allo stato l’IVA ricevuta, al netto di quella a sua volta versata a monte • B detrae l’IVA pagata da quella che gli è stata corrisposta a valle Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

17. Iva colpisce il consumatore finale • Soggetti passivi in senso giuridico sono gli imprenditori e lavoratori autonomi • Per il diritto di detrazione questi soggetti non sopportano il peso dell’imposta • Il soggetto che sopporta l’onere economico dell’imposta è il consumatore finale • Consumo come manifestazione indiretta di capacità economica Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

18. Il presupposto è costituito • Da fatti che manifestano capacità contributiva o ad essi assimilati (fattispecie positive) • Da fatti che escludono la capacità contributiva e quindi non tassati (fattispecie negative) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

19. Agevolazioni tributarie • Concorrono a delimitare in negativo il presupposto, stabilendo la non applicazione del tributo per determinate ipotesi • O l’applicazione del tributo in modo minore • O l’applicazione con modalità, anche applicative, più favorevoli Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

20. Esclusioni ed Esenzioni • La esclusione costituisce applicazione dei principi e dei criteri che stanno alla base del tributo e che motivano le fattispecie positive • La esenzione deroga ai principi che giustificano l’imposizione, per rispondere a finalità “diverse”, solitamente “extrafiscali” Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

21. Esclusioni • Dpr 633/72 (Iva), art. 2, terzo comma, prevede che non costituiscono cessioni di beni le cessioni di aziende • Norma che specifica il presupposto, chiarendo la scelta sistematica di assoggettare i trasferimenti di azienda ad imposta di registro Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

22. Esempio • Cooperative, prevista una parziale detassazione utili prodotti • Vantaggio rispetto alle altre imprese • Utili destinati a riserve indisponibili per la cooperativa • Non vi è quindi capacità contributiva manifestata in relazione a queste somme • Detassazione giustificata come trattamento “diverso” e non “agevolato” Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

23. Esenzioni • Ai fini delle imposte sui redditi, reddito derivante da attività commerciale delle Onlus non è tassato • Norma puramente agevolativa Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

24. Importante la distinzione perchè • Le agevolazioni, in quanto finalità extrafiscali, comportano un diverso trattamento a parità di capacità contributiva • Problema art. 53 Cost. • Problema divieto di aiuti di Stato, Trattato CE Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

25. L’interpretazione della norma tributaria Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

26. Specificità norma tributaria • La norma fiscale soddisfa un esigenza pubblica primaria, quello alla sopravvivenza della collettività • Interesse fiscale: come criterio in grado di motivare le scelte legislative, l’applicazione delle norme, insieme ad altri valori costituzionali Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

27. Specificità…. • Norma tributaria come norma che prevede una conseguenza, di ordine negativo (relativa al patrimonio del privato), conseguente ad una attività, atto riferibile singolo • Prestazione imposta, carattere di coattività Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

28. Teorie del passato • 1) In dubio pro fisco, prevalenza dell’interesse fiscale • 2) In dubio contra fiscum, in considerazione del carattere coattivo della norma fiscale, qualificata “quasi-penale” Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

29. Teorie attuali • Non vi è differenza tra la norma tributaria ed ogni altra norma dell’ordinamento • Quindi applicazione art. 12, primo comma, d.p.c.c. Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

30. Art. 12 preleggi • Nell’applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

31. Interpretazione letterale • Significato delle parole (in claris non fit interpretatio) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

32. Interpretazione logico-sistematica • Individuare la ratio, la finalità che la norma persegue, alla luce delle altre norme dell’ordinamento o del settore in cui è inserita • Non conta tanto l’intenzione del parlamento quando la norma è stata approvata, ma la finalità della stessa che emerge nel contesto giuridico in cui è inserita Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

33. Esempio • Manovra Prodi-Bersani 2006 • Criterio del valore normale per transazioni immobiliari • Sostitutivo del corrispettivo? O valore probatorio? • Interpretazione sistematica • Interpretazione adeguatrice Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

34. Metodi e risultati interpretativi • Interpretazione evolutiva: si va al di là del risultato delle parole, avendo ad oggetto la ratio del tributo • Esempio: nozione di stabile organizzazione nelle imposte sui redditi applicata ai server per il commercio elettronico Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

35. …. • Interpretazione estensiva: consistere nell’estendere la portata delle norma fino al più ampio significato con essa compatibile, avendo come riferimento la ratio della norma stessa • Interpretazione restrittiva: procedimento esattamente opposto Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

36. Esempi • Art. 19 Dlgs 546/92; elenco di atti impugnabili, ripartizione della giurisdizione tributaria • Norme antielusive:che colpiscono particolari comportamenti “pericolosi” fiscalmente, disconoscendo l’autonomia negoziale Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

37. Istituti giuridici di altri settori • 1 Teoria: conservano la stessa accezione che avevano nel settore di origine • 2 Teoria: occorre ricostruire una nozione specifica tributaria • 3 Teoria: se la norma tributaria non li definisce diversamente o mostra di intenderli in senso diverso dal settore di origine, si applica la nozione vigente in questo settore Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

38. Esempi • Concetto di Impresa • Concetto di Azienda Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

39. L’Analogia (art.12, 2c, preleggi) • Se una controversia non può essere decisa con una disposizione, si applicano le disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe • Iter: Si estrae il principio della norma che regola il caso analogo e lo si applica al caso diverso • Divieto per le norme penali e per le norme eccezionali, che cioè fanno eccezione a regole generali Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

40. L’analogia per le norme tributarie • 1 Teoria: inapplicabile perché norme dalla natura quasi penale o eccezionale • 2 Teoria: inapplicabile perché manca il “vuoto normativo” • 2 Teoria: non applicabile solo alle norme tributarie sanzionatorie • 3 Teoria: non applicabile alle norme tributarie sanzionatorie (perché penali o quali penali) ed a quelle agevolative (perché eccezionali) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

41. … • Occorre peraltro che sia possibile estrarre un principio dalla norma che si vuole applicare per analogia • A volte non possibile per le norme tributarie, che, per il metodo casistico adottato, possono non essere in grado di essere ricondotte ad un principio generale • Si parla in questi casi di norme “a fattispecie esclusiva” Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

42. Interpretazione ed elusione • (rinvio) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

43. I soggetti dell’interpretazione • Il legislatore • I giudici • L’Amministrazione finanziaria • Il contribuente • La dottrina giuridica Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

44. Il legislatore • Interpretazione autentica • Una norma precisa il senso da attribuire ad altra norma precedentemente emanata, per la quale vi è un contrasto interpretativo • La norma interpretatrice ha così un effetto retroattivo / ma no controllo art. 53 Cost. • Ammessa se espressamente prevista come tale (SC) e se reali esigenze interpretative Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

45. L’Autorità giudiziaria • Fornisce l’interpretazione della norma in caso di contrasto tra quella del contribuente e quella dell’Amministrazione • Vale a fornire il regolamento sostanziale del caso concreto, definitivo ove la sentenza sia passata in giudicato • (rinvio al processo) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

46. L’Amministrazione finanziaria • Circolari (rivolte agli uffici) • Interpello (interpretazione qualificata rivolta al contribuente – rinvio) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

47. Le Circolari • Forma di comunicazione interna alla pubblica amministrazione: • Circolari (di carattere generale) • Note e Risoluzioni (quesiti specifici) Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

48. Contenuto • Istruzioni interpretative relative a norme di legge • Regole di comportamento • Contenuto generalmente informativo Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

49. Natura • Nel primo e secondo caso, il potere è un potere di supremazia gerarchica • Ha quindi una funzione “normativa”, ma solo all’interno della pubblica amministrazione • Nessun effetto nei confronti dei contribuenti, che non ne sono vincolati Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

50. Problema • Normalmente i contribuenti, in caso di dubbio, seguono l’interpretazione accolta dalle circolari della AF • Che cosa accade se il contribuente si affida alla circolare ma: • A) l’ufficio non la rispetta ed emana un atto impositivo • B) la stessa AF emana in un secondo momento una circolare che dà una diversa interpretazione Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino