Economia delle aziende non profit Prof. Antonello Zangrandi Anno accademico 2002-2013

1. Economia delle aziende non profit Prof. Antonello Zangrandi Anno accademico 2002-2013 Le aziende non profit: bilancio e obbligo informativo del terzo settore

2. L’obbligo informativo esplicito nel terzo settore

3. L’obbligo informativo esplicito del terzo settore La necessità di redigere un bilancio d’esercizio, prima ancora che da ragioni di natura civilistica o fiscale, è determinata dall’esigenza di controllo e trasparenza della gestione. Non presentando proprietari (SHAREHOLDER) in senso tipico, l’azienda non profit deve essere totalmente trasparente verso tutti i soggetti sociali interessati (stakeholder), senza escludere o privilegiare alcuno nell’informazione delle proprie attività.

4. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio

5. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio Il Codice Civile (artt. 2214 e ss) prevede l’obbligo di tenere apposite scritture contabili esclusivamente per le imprese commerciali, disponendo poco o nulla per i soggetti del Terzo Settore. Ai fini civilistici dunque, mancano norme di portata generale che obblighino allo stesso modo tutti gli enti non profit a tenere i libri contabili e quindi a redigere il bilancio. Ne deriva una grande eterogeneità nei criteri di redazione Coop sociali  stesse norme delle società per azioni Alla totale assenza di regole

6. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio Art. 2214 c.c. Libri obbligatori e altre scritture contabili. [I]. L'imprenditore che esercita un'attività commerciale [2195] deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari [2215, 2216].    [II]. Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e della fatture spedite.    [III]. Le disposizioni di questo paragrafo non si applicano ai piccoli imprenditori [2083].

7. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio Legge 11 agosto 1991, n.266 Legge quadro sul volontariato Stabilisce per questo tipo di organizzazioni l’obbligo generale di formazione del bilancio, senza però darne nessuna indicazione circa il tipo ed i criteri per la redazione. La legge si limita a fissare il contenuto minimo di tale documento, stabilendo che ad esso devono almeno risultare: I beni, i contributi e i lasciti ricevuti.

8. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio Ai fini civilistici, mancano norme di carattere generale che obblighino allo stesso modo tutte le ANP a tenere libri contabili e, quindi, a redigere il bilancio; l’obbligo delle scritture contabili è previsto dalla legge esclusivamente per i soggetti che esercitano attività di impresa commerciale ai sensi dell’articolo 2195 del codice civile, mentre nessun obbligo in tal senso è previsto per chi non assume la qualificazione di imprenditore commerciale. Nell’ordinamento giuridico italiano non esiste a tutt’oggi una trattazione organica delle norme riguardanti il settore non profit.

9. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio Art. 2195 c.c. Imprenditori soggetti a registrazione Sono soggetti all`obbligo dell`iscrizione nel registro delle imprese gli imprenditori che esercitano: 1) un`attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; 2) un`attività intermediaria nella circolazione dei beni; 3) un`attività di trasporto per terra, o per acqua o per aria; 4) un`attività bancaria o assicurativa; 5) altre attività ausiliarie delle precedenti (c.c.1754). Le disposizioni della legge che fanno riferimento alle attività e alle imprese commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate in questo articolo e alle imprese che le esercitano (disp. di att.alc.c 100, 200).

10. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio Il primo libro del Codice Civile risente dell’epoca in cui fu concepito (1942). Nel primo libro sono considerate le figure dell’associazione, della fondazione e del comitato.

11. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio L’ unico obbligo previsto nel primo libro del codice civile è contenuto nell’articolo 20, che riguarda la convocazione dell’assemblea delle associazioni riconosciute: “L’assemblea delle associazioni deve essere convocata dagli amministratori una volta l’anno per l’approvazione del bilancio”.

12. La mancanza di uniformità nella redazione del bilancio di esercizio All’assenza di norme civilistiche in materia, suppliscono, a titolo puramente indicativo, alcune Raccomandazioni emanate dalla Commissione “Aziende Non Profit” del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, le quali potrebbero assumere una funzione sostitutiva in presenza di una norma giuridica pressochè assente e che offre solo una indicazione di massima circa l’obbligo di redazione del bilancio.

13. Raccomandazioni C.N.D.C. Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti nel 2001 ha elaborato 5 raccomandazioni. La prima raccomandazione si intitola “documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle aziende non profit” e vi si propone uno schema di bilancio in cinque parti: 1. Stato patrimoniale (lo schema di stato patrimoniale ricalca quello dell’articolo 2424 cc ha però delle specificità legate all’attività istituzionale) 2. Rendiconto della gestione (in luogo del conto economico delle soc. commerciali, esso è costituto a sezioni contrapposte e gli oneri sono classificati per destinazione)

14. Raccomandazioni C.N.D.C. Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti nel 2001 ha elaborato 5 raccomandazioni. 3. bilancio è stato assoggettato a revisione, le esenzioni fiscali di cui gode la azienda e le donazioni ad essa erogate, il numero dei dipendenti, i criteri di valutazione adottati, il contenuto e la movimentazione delle voci più significative dello SP e dei fondi vincolati, la analisi delle voci più rilevanti esposte nel rendiconto della gestione) 4. Prospetto di movimentazione dei fondi (è considerato un elemento fondamentale per rendere noto l’effettivo utilizzo delle risorse a disposizione dell’Organizzazione. Deve essere specificato se i fondi sono sottoposti a vincolo dal donante, dall’organo direzionale o se non sono sottoposti a vincolo).

15. Raccomandazioni C.N.D.C. Il bilancio d’esercizio Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti nel 2001 ha elaborato 5 raccomandazioni. 5. Relazione di missione (deve contenere i dati quantitativi, anche non monetari, della attività svolta. In particolare devono essere descritte le azioni destinate a produrre l’utilità sociale attesa, e le scelte gestionali concernenti le attività istituzionali).

16. Linee Guida CNDC - 2008

17. “Le Linee guida e schemi per la redazione dei Bilanci di Esercizio degli Enti Non Profit”. L’Agenzia per le ONLUS al fine di rispondere all'esigenza degli enti del Terzo Settore di dotarsi di sistemi di rendicontazione ad hoc (partendo dalle raccomandazioni del CNDC) che tengano conto, da una parte, della necessità di perseguire l'economicità della gestione, oltreché l'efficacia e l'efficienza della stessa e, dall'altra parte, delle caratteristiche che differenziano tali enti dalle società commerciali, ha recentemente (2008) presentato “Le Linee guida e schemi per la redazione dei Bilanci di Esercizio degli Enti Non Profit”.

18. “Le Linee guida e schemi per la redazione dei Bilanci di Esercizio degli Enti Non Profit”. I documenti di bilancio illustrati dalle linee guide e che costituiscono nel loro complesso il bilancio di esercizio sono: Lo Stato Patrimoniale (Art. 2424 cc); Il Rendiconto gestionale; La Nota Integrativa; La Relazione di missione.

19. Economia delle aziende non profit “Le Linee guida e schemi per la redazione dei Bilanci di Esercizio degli Enti Non Profit”. Gli enti di maggiori dimensione potranno integrare il Rendiconto gestionale con adeguati Conti Economici (in forma scalare secondo lo schema Art. 2425 c.c.) gestionali atti a rappresentare la dinamica dei costi e ricavi delle attività tipiche. Gli enti di minore dimensione, almeno per quanto attiene le entrate, con proventi e ricavi inferiori ai 100.000,00 potranno optare in luogo dei documenti di cui ai punti 1 e 2, per un rendiconto finanziario predisposto con i criteri di cassa e non di competenza opportunamente integrato da un prospetto delle attività patrimoniali in essere alla data di riferimento del bilancio.

20. Economia delle aziende non profit “Le Linee guida e schemi per la redazione dei Bilanci di Esercizio degli Enti Non Profit”. Gli enti gestiti in forma societaria, quali le cooperative e le imprese sociali, potranno riclassificare le informazioni ed i dati secondo gli schemi proposti.

21. Economia delle aziende non profit

22. Norme fiscali • Gli ENP che effettuano, nell’ambito istituzionale, raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un apposito e separato rendiconto dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione (art. 20 DPR 600/73); • Gli enti che hanno ricevuto il contributo del 5 per mille, devono redigere un apposito e separato rendiconto – corredato da una relazione illustrativa - nel quale devono indicare in modo chiaro e trasparente quale sia stata la destinazione delle somme percepite. La redazione di questo documento dovrà essere effettuata entro un anno dalla ricezione del contributo (art.8 del D.P.C.M 19/3/2008).

23. I contenuti essenziali della riforma fiscale D.Lgsv. 460/1997

24. I contenuti essenziali della riforma fiscale Decreto Legislativo n.460 del 4 dicembre 1997 • Risultato del disegno di riforma fiscale del Terzo Settore che ha avuto come obiettivi principali i seguenti: • Riformulazione e revisione delle norme del testo unico delle imposte sui redditi (artt. 108-111) indirizzate prevalentemente ad organizzazioni associative che rivolgono la loro attenzione all’interno della struttura (associati); • Introduzione di una nuova figura fiscale, definita Onlus (Organizzazione Non Lucrativa di Utilità Sociale) caratterizzata dalla esclusiva finalità solidaristica della propria attività

25. Alcune considerazioni riassuntive…

26. Considerazioni riassuntive • Non esistono obblighi specifici a carico delle ANP fatta salva l’indicazione dell’art.20 del C.C.; • La tenuta della contabilità e la dimostrazione dei risultati attraverso bilanci o rendiconti diventano tuttavia necessari per godere delle agevolazioni fiscali previste dal Decreto Legislativo 460/97; • La contabilità e il bilancio diventano obbligatori quando l’ente svolge, oltre all’attività istituzionale, anche attività commerciale;

27. Considerazioni riassunive • In generale si indicano gli enti appartenenti al Terzo Settore con le espressioni “aziende non profit”, “enti non profit”, “enti senza diretto scopo di lucro”, ecc. • In sede civilistica, manca attualmente una definizione comprensiva di queste realtà. Il legislatore fiscale, a partire dalla riforma tributaria del ’70, ha coniato una propria definizione, quella di ente non commerciale.

28. Le scritture contabili degli enti non commerciali

29. Le scritture contabili degli enti non commerciali Art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 Dispone che è applicabile a questi enti, limitatamente alle attività commerciali eventualmente esercitate, la disciplina delle scritture contabili delle imprese commerciali. Evidenziando, la non rilevanza, dal punto di vista fiscale, dell’attività istituzionale. Dal 1° gennaio 1998, gli enti non commerciali hanno l’obbligo della tenuta della contabilità separata per le attività commerciali esercitate. E’ indubbio che la contabilità separata permette di individuare con immediatezza l’attività commerciale svolta dall’ente ed i risultati ad essa connessi.

30. Le scritture contabili degli enti non commerciali Dall’obbligo di tenere una contabilità separata discende l’esigenza di individuare quali sono i beni relativi a detta attività. Art.109 III comma del T.U. Imposte sui Redditi, il quale dispone: “per l’individuazione dei beni relativi all’impresa si applicano le disposizioni di cui all’art.77, commi 1 e 3 bis”. Il comma 1 dispone che l’ente non commerciale deve indicare i beni (mobili e immobili) utilizzati per lo svolgimento di attività commerciale, quindi relativi all’impresa, in un inventario redatto e vidimato ai sensi dell’art. 2217 del codice civile.

31. Art. 2217 c.c.Redazione dell'inventario. [I]. L'inventario deve redigersi all'inizio dell'esercizio dell'impresa e successivamente ogni anno, e deve contenere l'indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all'impresa, nonché delle attività e delle passività dell'imprenditore estranee alla medesima; [II]. L'inventario si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, il quale deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite. Nelle valutazioni di bilancio l'imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in quanto applicabili [2425]; [III]. L'inventario deve essere sottoscritto dall'imprenditore entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette.

32. Regimi contabili

33. Regimi contabili I regimi contabili applicabili agli enti non commerciali per l’attività di impresa dipendono dalle dimensioni assunte da tale attività: • Regime di contabilità ordinaria; • Regime di contabilità semplificata; • Regime contabile super semplificato;

34. Regime di contabilità ordinaria • Volume annuo di ricavi superiore a Euro 309.874,14 -servizi- • Volume annuo di ricavi superiore a Euro 516.456,90 -altro- • Libro giornale; • Libro inventari; • Registro dei beni ammortizzabili; • Scritture ausiliarie di magazzino; • Libri e scritture dei sostituti di imposta; Civilistico Civilistico Fiscale Fiscale Fiscale

35. Regime di contabilità ordinaria • Se l’ente commerciale effettua operazioni rilevanti ai fini IVA, deve tenere anche i libri obbligatori previsti per questa imposta: • Registro delle fatture emesse; • Registro dei corrispettivi; • Registro degli acquisti;

36. Regime di contabilità semplificata • Volume annuo di ricavi NON superiore a Euro 309.874,14 -servizi- • Volume annuo di ricavi NON superiore a Euro 516.456,90 -altro- La contabilità semplificata è costituita da registri tenuti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto integrati con: Le operazioni non soggette a tale imposta; Le operazioni di fine esercizio (ratei, risconti, fatture da ricevere e da emettere, ecc.)

37. Regime di contabilità super semplificata • Volume annuo di ricavi NON superiore a Euro 15.493,71 -servizi- • Volume annuo di ricavi NON superiore a Euro 25.822,84 -altro- ANP che optano per la determinazione forfettaria del reddito in base all’art.109bis (d.lgs.460/97 a partire dal 1.1.1998) del Testo Unico delle imposte sui redditi: Può adempiere ai propri obblighi contabili attraverso delle scritture complessive mensili direttamente sui registri IVA oppure in un apposito prospetto conforme al modello approvato con il decreto ministeriale 11 febbraio 1997.

38. Rendicontazione delle attività di “fundraising”

39. Rendicontazione delle attività di fund raising Gli enti non commerciali che in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione, pongano in essere attività di raccolta pubblica di fondi attraverso l’offerta di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, hanno l’obbligo di predisporre un apposito e separato rendiconto, dal quale devono risultare in modo chiaro e trasparente, anche a mezzo di una relazione illustrativa, le entrate e le spese relative a ciascuno degli eventi indicati. Entro 4 MESI dalla chiusura dell’esercizio

40. Rendicontazione delle attività di fund raising Poiché si tratta di dimostrare operazioni finanziarie, ove l’aspetto economico ha scarsa rilevanza, il rendiconto potrebbe avere natura finanziaria (entrate e uscite).

41. Rendicontazione delle attività di fund raising Rendiconto Raccolta Pubblica di Fondi del 00/00/0000 Entrate Oblazioni in contanti Oblazioni mediante versamento in c/c bancario/postale Incasso vendita beni acquisiti gratuitamente Incasso vendita beni acquisiti a titolo oneroso Incasso prestazioni di servizi Totale entrate Uscite Acquisto beni da cedere Rimborso spese volontari Spese postali e di spedizione Spese occupazione suolo pubblico Spese per utenze varie Altre spese Totale uscite Risultato netto della raccolta Totale a pareggio

42. Le scritture contabili delle ONLUS

43. Le scritture contabili delle onlus Il decreto di riforma degli enti non profit ha previsto per queste figure due diverse categorie di scritture contabili: 1. quelle che interessano l’attività complessivamente svolta; 2. quelle che interessano le attività direttamente connesse; Le ONLUS devono tenere delle scritture contabili cronologiche (ordinate temporalmente) e sistematiche (composte in sistema) ed in grado di esprimere con compiutezza (tutti gli accadimenenti devono essere rilevati) ed analiticità (in base alle varie attività, cfr. fund raising) le operazioni poste in essere in ogni periodo della gestione.

44. Le scritture contabili delle onlus La norma nulla dice circa il metodo contabile da adottare

45. IMPRESA SOCIALE

46. L’Impresa Sociale IMPRESA SOCIALE Legge 118/05 Decreto Legislativo 155/06 le imprese sociali sono “organizzazioni private senza scopo di lucro che esercitano in via stabile e principale un’attività economica” (per attività principale si intende quella ove ”i relativi ricavi sono superiori al 70% dei ricavi complessivi” dell’impresa sociale organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi di utilità sociale,diretta a realizzare finalità di interesse generale).

47. Settori di attività I settori di attività in cui possono operare le imprese sociali sono definite all'articolo 2 del d.lgs.155/2006: • assistenza sociale • assistenza sanitaria e socio sanitaria • educazione • istruzione • tutela ambientale • tutela dei beni culturali • formazione universitaria • formazione extrascolastica • turismo sociale • servizi strumentali alle imprese sociali resi da enti composti in misura superiore al 70% da organizzazioni che esercitano un'impresa sociale.

48. Settori di attività Possono inoltre diventare imprese sociali le organizzazioni che, indipendentemente dall'ambito di attività, svolgono attività di impresa per l'inserimento di lavoratori disabili e svantaggiati se questi costituiscono almeno il 30% del personale. L'attività non deve avere prioritariamente finalità mutualistica, ovvero non può essere rivolta esclusivamente a soci.

49. Principali agevolazioni I vantaggi principali si riscontrano nella responsabilità patrimoniale (in caso di patrimoni superiori a 20.000 euro, delle obbligazioni assunte risponde solo l'organizzazione, non i soci) e nella possibilità di avvalersi di volontari nel limite del 50% dei lavoratori.

50. L’Impresa Sociale L’IMPRESA SOCIALE in base al decreto legge attuativo deve redigere due documenti che per natura individuano dei risultati.