Utviklingstendenser i offentlig revisjon

1. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Nasjonal implementering Norske erfaringer Søndag 15. august 2010 Hilton Reykjavik Nordiska Reykjavik Statsautorisert revisor Rolleiv Lilleheie, Buskerud Kommunerevisjon IKS, Norge.

2. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Disposisjon Dagens situasjon i Norge • Ulike revisjonsregimer • Bruk av standarder Implementering • Generelt • Norske erfaringer og forventninger

3. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge • Statlig revisjon • Kommunal revisjon • Revisjon i privat sektor

4. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Statlig revisjon I henhold til egen lov utføres revisjonen av statens virksomhet av Riksrevisjonen. Etter fastsatt instruks omfatter Riksrevisjonens oppgaver revisjon i form av: I Regnskapsrevisjon inkludert compliance audit (etterlevelsesrevisjon), og II Forvaltningsrevisjon. Revisjonsarbeidet skal utføres i henhold til God revisjonsskikk i Riksrevisjonen

5. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Statlig revisjon Etter instruksen omfatter Riksrevisjonens regnskapsrevisjon blant annet å ”kontrollere om de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med Stortingets vedtak og forutsetninger og gjeldende regelverk, og om disposisjonene er akseptable ut fra normer og standarder for statlig økonomiforvaltning”.

6. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Statlig revisjon Dagens standarder for revisjon i Riksrevisjonen er fra 2005. Ingen fast bruk av IAASBs revisjonsstandarder (ISA-ene). I den grad disse standardene besluttes lagt til grunn for regnskapsrevisjonen, antas de supplert med INTOSAIs PN - på norsk ”offentlige tillegg”.

7. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Kommunal revisjon Hjemlet i kommuneloven. Mandatet er gitt i egen forskrift fastsatt av KRD og omfatter regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Revisjonen skal være utført i samsvar med den rettslige standarden God kommunal revisjonsskikk som for regnskapsrevisjonens del også omfatter internasjonale revisjonsstandarder.

8. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Kommunal revisjon Regnskapsrevisjonen inngår i et såkalt løpende eller gjentagende oppdrag der det er revisors plikt å påse at det blir utført revisjon i tråd med revisjonsmandatet. For forvaltningsrevisjonens del er revisors oppgaver og plikter begrenset til å utføre den revisjonen som kommunens kontrollutvalg måtte ønske å prioritere og bestille.

9. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Kommunal revisjon I motsetning til hva som gjelder for Riksrevisjonen, er det fra Kommunaldepartementet uttalt at ”kontroll av at de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med kommunens/fylkeskommunens vedtak for øvrig og forutsetninger og gjeldende regelverk, og om disposisjonene er akseptable ut fra normer og standarder for god økonomiforvaltning, vil høre enten under forvaltningsrevisjon (…) eller ligge til det generelle kontrollansvar som påhviler kontrollutvalget”. Det er altså opp til kontrollutvalget å eventuelt bestille en revisjon som også gir svar på om disposisjonene er akseptable.

10. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Kommunal revisjon Etter NKRFs beslutning skal regnskapsrevisjon og beslektede tjenester utføres i samsvar med DnRs standarder. I praksis betyr dette samtlige av IAASBs standarder samt enkelte særnorske standarder for attestasjonsoppdrag vedtatt av DnR på grunnlag av nasjonale krav. I revisjonsberetninger med referanse til God kommunal revisjonsskikk henvises det i dag til revisjonsstandarder vedtatt av Den norske Revisorforening (DnR).

11. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Kommunal revisjon I tilknytning til de kommunale revisjonsbestemmelsene henvises det til IFACs internasjonale revisjonsstandarder med tillegg for offentlig sektor. Fra 2010 er disse tilleggene helt borte. I stedet har de nye ISA-ene enkelte veiledningspunkt under overskriften ”Særlige hensyn knyttet til offentlig sektor”.

12. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Revisjon i privat sektor Hjemmel: Revisorloven med tilhørende forskrift. Oppgaven begrenset til revisjon av historisk økonomisk informasjon (regnskapsrevisjon). Den rettslige standarden er God revisjonsskikk der hovedelementet er IAASBs revisjonsstandarder (ISA-ene) og tilhørende nasjonale etiske retningslinjer.

13. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Revisjon i privat sektor DnR opererer med følgende hierarki: God revisjonsskikk forutsetter at revisjonshandlingene bestemmes av revisor under hensyn til • krav i lov og forskrifter, • kravene i revisjonsstandardene, • krav fra autoritative instanser, og der det er aktuelt • vilkårene for oppdraget, og krav til rapporteringen.

14. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Revisjon i privat sektor Mandatet omfatter også formuesforvaltningen og det som betegnes ansvarsbetingende handlinger. Slike krav kommer i tillegg til ISA-ene og innebærer til en viss grad krav om etterlevelsesrevisjon eller compliance audit. Krav som altså ikke tatt inn i det kommunale revisjonsmandatet.

15. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Dagens situasjon i Norge Revisjon i privat sektor, forts. Noe tilsvarende hierarki som for God revisjonsskikk er heller ikke formulert for oppdrag utført etter God kommunal revisjonsskikk. Det er likevel ikke grunnlag for å hevde et annet syn ved revisjon av kommunale oppdrag.

16. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag I et diskusjonsnotat fra desember 2007 tar FEE som utgangspunkt at revisor ved revisjon i offentlig sektor generelt vil ha utvidede oppgaver og plikter (uthevet av RL) vedrørende brudd på lover og forskrifter. I punkt 7 i det samme notatet henvises det også direkte til INTOSAIs offentlige tillegg (PN). Oversatt til norsk heter det: ”I revisjonsmessig sammenheng har INTOSAI utviklet offentlige tillegg (PN-er) som klargjør og øker anvendelsesmulighetene for ISA-ene i offentlig sektor”.

17. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag I ISA 200 heter det bl.a. at oppgavene og pliktene til revisorer i offentlig sektor kan være av et større omfang (uthevet av RL) enn det som gjelder ved revisjon av regnskaper i samsvar med ISA-ene. Disse ytterligere oppgavene og pliktene er ikke omtalt i ISA-ene. De kan være behandlet i uttalelsene fra International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) eller av nasjonale standardsettere.

18. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag Slike henvisninger aktualiserer spørsmålet om hvilken status og virkning INTOSAIs PN skal ha for revisjonsoppdrag i offentlig sektor. Siden NKRF for lengst har vedtatt å følge ISA-ene, er behovet for et autoritativt svar for den kommunale regnskapsrevisjonen i Norge særlig påtrengende.

19. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag INTOSAIs tilnærming til revisjon finner vi i den såkalte Limaerklæringen som i utdrag lyder slik på norsk: ”Begrepet og etableringen av revisjon er iboende i offentlig økonomiforvaltning ettersom forvaltningen av offentlige midler representerer tillit. Revisjon er ikke et mål i seg selv, men en uunnværlig del av et regulerende system hvis mål er å avdekke avvik fra aksepterte standarder og brudd på prinsippene omlovlighet,økonomi produktivitet og måloppnåelse.”

20. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Fra INTOSAIs Lima Declaration of Guidelines on Auditing Preceps General Purpose of audit The concept and establishment of audit is inherent in public financial administration as the management of public funds represents a trust. Audit is not an end in itself but an indispensable part of a regulatory system whose aim is to reveal deviations from accepted standards and violations of the principles of legality, efficiency, effectiveness and economy of financial management early enough to make it possible to take corrective action in individual cases, to make those accountable accept responsibility, to obtain compensation, or to take steps to prevent - or at least render more difficult - such breaches.

21. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag Limaerklæringen er utgangspunktet for de offentlige tillegg (PN) til ISA-ene som INTOSAI nå vedtar. Fra P4 i ISSAI 1250 – som omhandler brudd på lover og forskrifter: ”Målene for regnskapsrevisjon i offentlig sektor favner ofte videre enn å gi uttrykk for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det gjeldende rammeverket for regnskapsrapportering. … Disse ytterligere målene kan omfatte revisjons- og rapporteringsoppgaver …”

22. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag Fra internasjonalt ledende faglig hold argumenteres det altså tungt for at både målene for revisjonen og revisors oppgaver og plikter vil kunne omfatte mer ved oppdrag i offentlig sektor. For regnskapsrevisjon i offentlig sektor basert på IAASBs ISA-er, vil INTOSAIs offentlige tillegg veie særlig tungt fordi de i forståelse med IFAC er utviklet som supplement ISA-ene.

23. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag Nøkkelbegrepet er sensitivitet knyttet til forvaltningen av fellesskapets midler og til myndighetsutøvelsen. De mest relevante særbehovene: · Sensitive forhold avledet av allmennhetens interesser, forventninger og informasjonsbehov. · Brudd på lover og vedtak (compliance). · Misligheter/misbruk av offentlige midler. · Den økonomiske internkontrollens effektivitet. · Korrekt rapportering i regnskap vs. budsjett.

24. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering INTOSAIs bidrag Nøkkelbegrepet er sensitivitet, forts. Særbehovene aktualiserer utvidede oppgaver og plikter for revisor til å • påvise og rapportere brudd på lover og forskrifter • vurdere internkontrollens utforming og om den fungerer som forutsatt og rapportere resultatet • forebygge, oppdage og rapportere misligheter og misbruk av offentlig eiendom og fellesskapets midler • vurdere og uttale seg om sammenheng og sammenlignbarhet mellom regnskap og budsjett, herunder parallell klassifisering og periodisering.

25. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Offentlig revisjon Sammen med Riksrevisjonen arbeider nå NKRF med å få oversatt INTOSAIs offentlige tillegg (PN) fra engelsk til norsk. Arbeidet forventes fullført i løpet av året. ISA-delen av den enkelte ISSAI foreligger allerede i godkjent norsk oversettelse.

26. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Privat revisjon · Revisjonen av kommunal sektor har siden 2004 vært konkurranseutsatt og dermed en del av markedet for privat revisjon. · Privat revisjon har til nå engasjert seg lite i hva denne revisjonen bør omfatte. · FEEs notat fra 2007 er ikke oversatt til norsk. · Det er mulig DnR avventer tydeligere innspill fra andre - eksempelvis fra NKRF. · I en situasjon med konkurranse om kommunale revisjonsoppdrag kan det by på fordeler å ikke introdusere krav utover de som følger av ISA-ene.

27. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Kommunal revisjon • Mandatet fra 2004 innebar dels en amputering og i tillegg fragmentering av den kommunale revisors oppgaver og plikter. • Departementets veiledning til selve mandatet er lite prinsipiell. Dette gjelder bl.a. krav til uavhengighet og faglige forutsetninger for den som skal stå for risikovurderinger og prioriteringer av revisjonsmessig karakter.

28. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Forholdet til de kommunale revisjonsmyndighetene Tanken om at revisjonsmandatet for offentlig sektor på noen områder bør omfatte mer enn for privat sektor, blir ikke lenger direkte avvist. Motforestillingene, som fortsatt er til stede, ligger på to plan: • Generell motvilje mot å endre et etablert regelverk. • Ønske om å begrense revisjonsutgiftene.

29. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Forholdet til de kommunale revisjonsmyndighetene • Hittil liten vilje til dialog og revurderinger • Oppmerksomheten på at offentlig revisjon har behov for et eget substansielt innhold er likevel økende.

30. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Forholdet til de kommunale revisjonsmyndighetene Relevante argumenter: • IAASBs offentlige tillegg i ISA-ene er borte • FEE fremholder at revisjon i offentlig sektor generelt vil ha utvidede oppgaver og plikter vedrørende brudd på lover og forskrifter • INTOSAI vedtar egne tillegg til ISA-ene ved bruk av standardene i offentlig sektor • Både IAASB og FEE henviser til INTOSAIs tillegg.

31. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Forutsetningen for å få myndighetenes gehør Det er neppe hensiktsmessig å lansere innholdet i INTOSAIs offentlige tillegg overfor de kommunale revisjonsmyndighetene før samtlige tillegg er oversatt til norsk.

32. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Forutsetningen for å få myndighetenes gehør Å legge fram de offentlige tilleggene og Limaerklæringen for myndighetene med sikte på en revurdering av dagens revisjonsmandat blir en svært viktig, men samtidig krevende oppgave. Hovedargument: • Limaerklæringen er myntet på hele offentlig sektor. • Hensynet til offentlig ansvarlighet (public accountability) og allmennhetens forventinger har samme gyldighet for kommunal sektor som for statlig.

33. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske erfaringer Forutsetningen for å få myndighetenes gehør Vi må samtidig være forberedt på at forslag om å inkludere flere oppgaver og plikter i revisjonsmandatet, vil bli møtt med krav om prioritering og omprioritering innenfor gitte (eksisterende) ressursrammer. En utfordring vi er nødt til å ta på alvor.

34. Utviklingstendenser i offentlig revisjon Implementering Norske forventninger Forståelse hos revisjonsmyndighetene • Vilje til dialog og revurderinger. • Erkjennelse av at også mandatet for revisjon i kommuner og fylkeskommuner må gis et eget substansielt innhold i tråd med Limaerklæringen.