Kontrola podatkowa i skarbowa dr Dariusz Strzelec

1. Kontrola podatkowa i skarbowa dr Dariusz Strzelec

2. Plan: Kontrola podatkowa a inne procedury Regulacje prawne dotyczące kontroli Wątpliwości wokół ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Kontrola podatkowa a kontrola skarbowa Przebieg kontroli (cel, zawiadomienie o wszczęciu wszczęcie) Zasady podejmowania (czas, miejsce) Dowody w kontroli podatkowej. Zakończenie kontroli.

3. Kontrola podatkowa a inne procedury w ordynacji podatkowej Przepisy o.p. normują kilka trybów postępowania w związku z realizacją zobowiązań podatkowych: - postępowanie podatkowe (dział IV), - czynności sprawdzające (dział V), - kontrolę podatkową (dział VI). Procedury te różnią się: stopniem sformalizowania, celami oraz uprawnieniami jakie w ich ramach przysługują organom podatkowym szczególnie jeśli chodzi o gromadzenie dowodów w sprawach podatkowych.

4. Czynności sprawdzające a kontrole – cele procedur: Czynności sprawdzające winny być traktowane jako pewnego rodzaju czynności o charakterze kontrolnym, mające jako cel sprawdzenie okoliczności, o których mowa w art. 272 o.p.tj. sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1); stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2); ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

5. Organami uprawnionymi do prowadzenia czynności sprawdzających są wyłącznie organy podatkowe pierwszej instancji, wyposażone w określone kompetencje umożliwiające np. korygowanie deklaracji. Uprawnienia przewidziane w przepisach art. 272–280 o.p. mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, tj. sprawdzanie terminowości składania i formalnej poprawności deklaracji, weryfikowania zasadności skorzystania z ulg podatkowych. Pytanie: czy przepisy pozwalają na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza te cele?.

6. Zakres ustaleń faktycznych w ramach czynności sprawdzających: organ podatkowy może dokonać ustalenia stanu faktycznego wyłącznie w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności stanu faktycznego z przedstawionymi dokumentami. brak odesłania do rozdziału 11 Działu IV (dowody) skutkuje wyłączeniem możliwości przeprowadzania innych czynności niż wskazane w Dziale V o.p. oznacza to bardzo ograniczony zakres czynności podejmowanych w ramach czynności sprawdzających.

7. Konsekwencją celów są przyznane organom uprawnienia tj. korygowania deklaracji, w drodze dokonania poprawek lub uzupełnień – wyłącznie w sytuacji, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1 000 zł (art. 274 §1 pkt 1 o.p.). wezwania sprawdzanego do złożenia niezbędnych wyjaśnieńlub skorygowania deklaracji (art. 274 § 1 pkt 2 o.p.), żądanie wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwania do złożenia deklaracji, jeżeli sprawdzany był zobowiązany a nie wywiązał się z tej powinności (art. 274a o.p.),

8. Uprawnienia cd: prawo żądania od sprawdzanych prowadzących działalność gospodarczą przedstawienia określonych przez organ dokumentów (art. 274c o.p.) wezwania podatnika do okazania dokumentów lub złożenia fotokopii dokumentów, mających zgodnie z przepisami prawa związek tą ulgą, żądania od instytucji finansowych informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej wykazanej przez niego w złożonej deklaracji (art. 275 o.p.). prawo dokonania oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 o.p.),

9. Przekroczenie zakresu czynności sprawdzających = to naruszenie przepisów proceduralnych: np. przesłuchiwanie świadków, oświadczenia majątkowe. organ podatkowy, podejmując tego rodzaju działania wyjaśniające, powinien mieć świadomość, że tak uzyskane dowody będą mogły być kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, na co zezwala treść art. 180 § 1 o.p. (Wyrok WSA z 10.12.2008 r. (III SA/Wa 1264/08), niepubl.)

10. Kontrola podatkowa a postępowanie podatkowe nie ma obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego. Kontrola ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przepisy nie uzależniają wszczęcia postępowania od wcześniejszego prowadzenia kontroli podatkowej, aczkolwiek materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej może lec u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego (Wyrok WSA z 27.01.2010 r. (I SA/Ol 737/09), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Nie ma regulacji określających kolejności (Wyrok WSA z 17.03.2008 r. (I SA/Wr 1712/06), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

11. Dlaczego rodzaj procedury ma znaczenie? To jaka procedura wdrożona, ma wpływ na dostępne organom podatkowym środki dowodowe. Wszczynanie postępowania z pominięciem kontroli pozbawia organy możliwości korzystania z uprawnień, które w Dziale VI i nie mają zastosowania w trakcie postępowania np. w ramach postępowania podatkowego nie można żądać od podatnika złożenia pisemnych wyjaśnień (art. 287 § 3 i 4 o.p.) nie można oświadczeń o stanie majątkowym (art. 285a § 3 o.p.) ograniczenia co do miejsce prowadzenia (art. 285a § 1)

12. W toku postępowania podatkowego uzyskanie oświadczenia strony możliwe jest tylko za jej zgodą : albo jako oświadczenie pisemne (art. 180 § 2 o.p.), albo jako zeznanie strony składane w trybie art. 199 o.p.. W obydwu przypadkach – zarówno oświadczenie jak i zeznanie – składane są pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Różnią się od wyjaśnień składanych w ramach kontroli podatkowej, które nie zostały obwarowane tym rygorem. Skłania to do formułowania poglądu że w ramach kontroli podatkowej organy mają więcej uprawnień, pozwalających na uzyskanie wyjaśnień umożliwiających weryfikację prawidłowości złożonej deklaracji lub korekty deklaracji podatkowej.

13. Kontroli podatkowa przedsiębiorców – regulacje prawne: przepisy o.p. przepisy u.k.s. przepisy u.s.d.g. rozdział V ustawy (art. 77–84) - reguły prowadzenia kontroli przedsiębiorców przepisy zastosowanie do wszystkich organów dokonujących kontroli przedsiębiorcy, w tym również organów podatkowych zgodnie z art. 77 ust. 2 i 3 u.s.d.g. w zakresie kontroli podatkowej przedsiębiorców stosuje się przepisy innych ustaw tylko w części nieuregulowanej w u.s.d.g. potwierdza to przepis art. 291c o.p., zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g.

14. Działania ustawodawcy wymuszone praktyką – u.s.d.g. W u.s.d.g. wprowadzono szereg istotnych rozwiązań mających w założeniu przeciwdziałać sytuacjom, w których kontrole u przedsiębiorcy utrudniają bieżące prowadzenie działalności gospodarczej możliwość wyznaczenia osoby fizycznej, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej (ogólny pełnomocnik ds. kontroli podatkowej). ograniczenie uciążliwości kontroli podatkowych poprzez ograniczenie ich liczby i czasu trwania art. 83 ust. 1 ograniczenie czasu kontroli. art. 82 ust. 1 zakaz podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej

15. Potrzeba dalszych zmian (reakcja na praktykę) Nowelizacja ustawy o swobodzie działalności w drodze ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - wprowadziła nowe regulacje dotyczące kontroli podatkowej

16. Cel nowelizacji zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Uzasadnienie projektu zmiany ordynacji podatkowej - celem wprowadzanych rozwiązań jest: zwiększenie zaufania do organów podatkowych, promowanie dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych, umożliwienie kontrolowanym właściwej organizacji pracy.

17. Kierunki zmian w u.s.d.g. Kontrola według zasad zawartych w usdg(art. 77 ust. 1). Przepisy szczególne stosuje się w zakresie nieuregulowanym Przedsiębiorcy który poniósł szkodę na skutek przeprowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów – odszkodowanie ujęcie expresisverbis zasady jak najmniej uciążliwego prowadzenia kontroli poprzez możliwość kontroli w siedzibie organu (art. 80a § 2) oraz możliwość zwrócenia uwagi organowi, iż czynności kontrolne zakłócają normalne funkcjonowanie podatnika (art. 80b).

18. sprecyzowaniem okoliczności wyłączających stosowanie ograniczeń liczby jednoczesnych kontroli u przedsiębiorcy oraz czasu trwania kontroli, co ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku kontroli podejmowanych przez urząd kontroli skarbowej. wprowadzeniem sprzeciwu jako środka prawnego, wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów dotyczących czasu trwania i liczby kontroli (art. 84c); regulacja dotycząca skutków przeprowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów postępowania(art. 77 ust. 6)

19. Wątpliwości dotyczące art. 291c o.p. Przepis ten stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. czy kontrola płatnika, inkasenta oraz następcy prawnego będącego przedsiębiorcą została, wyłączona z zakresu stosowania u.s.d.g., czy też podlega nadal u.s.d.g. na podstawie art. 77 ust. 1 tej ustawy? czy kontrola względem osoby, która nie zgłosiła działalności do odpowiedniej ewidencji będzie prowadzona z uwzględnieniem zasad zawartych w u.s.d.g., czy też nie?

20. Wątpliwości dotyczące art. 291c o.p. – kwestia pierwsza Wobec powyższego płatnik, inkasent czy następca prawny będący przedsiębiorcą, który jest osobą fizyczną, osoba prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły, będzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy SDG, i do kontroli działalności gospodarczej tego podmiotu zastosowanie będą miały przepisy rozdziału 5 tej ustawy” (pismo MF z dnia 11 maja 2009 r., PK4/8012/46/AAN/09/274)

21. Wątpliwości dotyczące art. 291c o.p. – kwestia druga (…) zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy SDG przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wobec powyższego do osoby, która nie spełniła ustawowych obowiązków nie dokonując zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, tym samym nie nabywając statusu przedsiębiorcy, nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące wykonywania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zawarte w rozdziale 5 ustawy SDG” (Pismo MF z dnia 12 sierpnia 2009 r. (PK4/8012/98/ZAP/09/703)

22. Kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 1 ust. 1 u.k.s.) Zakres kontroli skarbowej jest szerszy od zakresu kontroli podatkowej o inne kwestie, takie jak zapewnieni skuteczności wykonywania innych niż podatków należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych

23. Zakres kontroli skarbowej- który ma istotne znaczenie z punktu widzenia podatników zaliczyć należy: kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

24. Różnica między kontrolą skarbową a kontrolą podatkową Są to dwie różne instytucje kontrolne przez dwie odrębne struktury organizacyjne regulowane odrębnymi przepisami Organy podatkowe (art. 13 o.p.) w katalogu nie uwzględniono wszystkich podmiotów, które posiadają określone uprawnienia w zakresie kontroli rozliczeń podatników z budżetem państwa Organy kontroli skarbowej (art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.) np. dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wydają oni decyzje podatkowe. Dotyczy to sytuacji, gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych (art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s.)

25. Regulacje prawne – różnice, podobieństwa?  W praktyce istnienie dwóch rodzajów kontroli, powodował istotne utrudnienia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przeprowadzały czynności kontrolne według dwóch różniących się miedzy sobą procedur kontrolnych, co wprowadziło niczym nieuzasadnioną dystynkcję uprawnień i obowiązków tak kontrolujących, jak i kontrolowanych w ramach obu tych procedur. od 1 stycznia 2003 r. różnice zaczęły się zacierać, gdyż podjęto zabiegi zmierzające do ujednolicenia.

26. Kontrola skarbowa  - formy realizacji zadań: W ramach kontroli skarbowej wyróżnia się formy realizacji zadań: postępowanie kontrolne, kontrolę podatkową, wywiad skarbowy. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego organ może przeprowadzić kontrolę podatkową. Specyfika postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej polega na połączeniu elementów kontrolnych i jurysdykcyjnych, przy czym czynności stricte kontrolne mogą być dokonane w ramach postępowania jurysdykcyjnego którekończy się wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 1).

27. Ustawa o kontroli skarbowej a o.p.: O.P.– postępowanie podatkowe (dział IV) procedura niezależna od kontroli podatkowej (dział VI). UKS:- postępowanie kontrolne, opisane w rozdziale 3 u.k.s. nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli. Do postępowania kontrolnego stosuje się dział IV o.p. a czynności, o których mowa w przepisach działu VI o.p. stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe.

28. Przepis art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1–4 u.k.s. odsyła do odpowiedniego stosowania do kontroli skarbowej przepisów działu IV o.p. z drobnymi włączeniami. Z uwagi na istniejące odesłanie, wobec szczątkowego charakteru unormowań procesowych zawartych w u.k.s., można stwierdzić, że doszło do unifikacji postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Oznacza to m.in., że sytuacja prawna kontrolowanego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej nie może być inna niż sytuacja strony postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe (wyrok NSA z 12.11.2008 r., II FSK 1088/07, niepubl.).

29. Kontrola podatkowa – cel i zasada jednokrotności celem sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.) Czy może byćpowtórnie, jeżeli nawet nie stwierdzono nieprawidłowości? Może. zgodnie z art. 282a § 1 jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta zasady tej nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną albo w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny

30. Powtórne przeprowadzenie kontroli - ograniczenia Art. 282a § 1 o.p. jest rodzajem gwarancji dla podatnika, że organ nie może przeprowadzać ponownej kontroli w sprawie zakończonej już decyzją, objętą zasadą trwałości ostatecznych decyzji Ponowna gdy wypowiedział się już sąd administracyjny -  może dotyczyć tylko kwestii, w związku z którą nastąpiło uchylenie decyzji organów podatkowych. Podatnik uzyskując korzystny dla siebie wyrok sądu ma prawo przypuszczać, że w pozostałym zakresie – poza sporną kwestią będącą przedmiotem oceny przez sąd – nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Działanie organów zmierzające do udowodnienia innych nieprawidłowości, których nie zauważono we wcześniej przeprowadzonej kontroli, jest działaniem bezprawnym i w sposób rażący podważającym zaufanie podatnika do organów podatkowych (wyrok z 12.10.2006 r., I SA/Wr 165/06, POP 2006/6/98).

31. Zawiadomienie o planowanej kontroli podatkowej art. 282b § 1 organy zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wprowadzenie zasady zawiadamiania – stanowi utrwalenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).  Zawiadomienie to zgodnie z § 4 art. 282b o.p. zawiera: oznaczenie organu; datę i miejsce wystawienia, oznaczenie kontrolowanego; wskazanie zakresu kontroli; pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji; podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.

32. Zawiadomienie o planowanej kontroli podatkowej – c.d. Cel: ochronę jego interesów poprzez umożliwienie mu przygotowania się do kontroli i taką organizację pracy aby zminimalizować wpływ kontroli na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W zawiadomieniu o zamiarze (wzór określił MF) organ pouczy przyszłego kontrolowanego w szczególności o prawie złożenia korekty deklaracji. Zawiadomienie o planowanej kontroli oznacza, że podatnik jeszcze przed jej wszczęciem może dokonać korekty deklaracji podatkowej. Przy czym, dokonując korekty po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podatnik nie będzie mógł skorzystać z wprowadzonego również od 1 stycznia 2009 r. prawa naliczenia odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości (w art. 56 § 1a o.p.) .

33. Termin wszczęcia po zawiadomieniu: nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Przepisy nie ustalają precyzyjnie sposobu ustalenia momentu wszczęcia. Prawo to przysługuje organowi, choć kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 292 w zw. z 121 § 1 o.p.) sugestie podatnika, powinny być brane pod uwagę  Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wymaga ponownego zawiadomienia. Możliwe jest jednocześnie wcześniejsze wszczęciekontroli tj. przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia lecz tylko za zgodąkontrolowanego

34. Wyjątki od zasady zawiadomienia ustawodawca określił przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez doręczania zawiadomienia - mogą wiązać się: z przedmiotem kontroli z okolicznościami dotyczącymi kontrolowanego we wszystkich sytuacjach po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

35. Wyjątki związane z przedmiotem kontroli: dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Żądanie takie może być zawarte w wystąpieniu prokuratora, gdy postępowanie przygotowawcze ujawni istnienie okoliczności sprzyjających popełnianiu przestępstwa lub utrudniających ich ujawnienie (art. 27 ust 1 ustawy o prokuraturze). dotyczy dochodów nieujawnionych lub niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu „praniu pieniędzy.

36. Wyjątki związane z przedmiotem kontroli – c.d. w trybie nagłym (art. 284a § 1 o.p) tzw. na legitymację jeśli są niezbędne celem przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego ewentualnie ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury W razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych – można to uczynić również bez uprzedniego zawiadomienia o tym fakcie kontrolowanego. taka możliwość nie istnieje w przypadku rozszerzenia kontroli np. na inne podatki

37. Wyjątki związane z okolicznościami dotyczącymi kontrolowanego: z uwagi na posiadane informacje, z których wynika, że kontrolowany został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli (odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej do każdego wspólnika. kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnymw administracji.   nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

38. Wszczęcie kontroli: Kontrolę podatkową organ podejmuje się z urzędu (art. 282 o.p.). w normalnym trybie w sposób uproszczony tzw. na legitymację W myśl art. 284 § 1 wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub pełnomocnikowi reprezentującemu kontrolowanego w trakcie kontroli (art. 281a o.p.), upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a.

39. Elementy upoważnienia - zgodnie z art. 283 § 2 o.p. zawiera: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, wskazanie podstawy prawnej, imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących), numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących), oznaczenie kontrolowanego, określenie zakresu kontroli, datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji, pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego

40. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli – jako podstawa: upoważnienie, niespełniające ustawowych wymagań w tym dotyczących zakresu kontroli, przewidywanego terminu jej zakończenia nie będzie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 4) zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§5) Wprowadzenie tych dwóch przepisów oznacza, iż dowody zgromadzone w sytuacji, gdy kontrolujący przekroczyli zakres kontroli określony w upoważnieniu lub dowody zgromadzone w takcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nie spełniającego wymogów formalnych określonych w przepisach, z prawnego punktu widzenia nie będą miały żadnego znaczenia.

41. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli - nieprawidłowości: Ustalenia stanu faktycznego w toku czynności podejmowanych na podstawie nieprawidłowego upoważnienia, jak również wykraczające poza jego zakres byłoby poważnym naruszeniem, którego skutków nie usunęłoby nawet późniejsze zapoznanie strony przez organ z wynikami postępowania dowodowego, uczestniczenie przez stronę w podejmowanych czynnościach, czy też późniejsze doręczenie strony właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (wyrok WSA z 17.02.2009 r., III SA/Wa 2789/08). W razie takich nieprawidłowości organ będzie zobowiązany jeszcze raz wszcząć kontrolę na podstawie prawidłowego upoważnienia i ponowić wszystkie czynności dowodowe.

42. Uproszczony tryb wszczęcia kontroli Może być podjęta po okazaniu legitymacji jeśli jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczeniu dowodów jego popełnienia. W wyniku nowelizacji ułatwiono ten sposób wszczynania kontroli (art. 284a §1a o.p.) Do końca 2006 r. wyłącznie po okazaniu legitymacji kontrolowanemu lub jego pełnomocnikowi. Przepisy nie pozwalały na wszczęcie wobec pracownika. Dlatego dodano w art. 284a § 1a - w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, albo osoby wymienionej w art. 284 § 2, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli.

43. Uproszczony tryb wszczęcia kontroli – c.d. W przypadku wszczęcia kontroli na legitymację poprzez jej okazanie pracownikowi lub osobie dokonującej czynności na rzecz kontrolowanego należy kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli. Jeśli takie upoważnienie nie zostanie doręczone w tym terminie dokumenty z podjętych czynności kontrolnych nie będą stanowiły dowodu (art. 284a § 3 o.p.).

44. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli – orzecznictwo W orzecznictwie wskazuje się, iż normę wyprowadzaną z art. 284a § 2 o.p. trzeba wobec tego odczytywać tak, iż w sytuacji, gdy ustanowiono pełnomocnika do reprezentowania kontrolowanego, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli musi być – nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli – doręczone właśnie jemu, a nie kontrolowanemu (wyrok NSA z 01.10.2009 r., II FSK 670/08). NSA nie podzielił więc poglądu, że mamy tu do czynienia z alternatywą rozłączną, dającą kontrolującym pełną swobodę wyboru adresata czynności. Ten punkt widzenia jest nie do pogodzenia z właściwą dla konstrukcji rzetelnego (sprawiedliwego, uczciwego) postępowania przed organami administracji publicznej, zasadą harmonii praw i obowiązków procesowych, zakładającą realny, a nie iluzoryczny charakter kształtowanych gwarancji proceduralnych

45. Reprezentacja kontrolowanego w 2004 r. dodano do o.p. art. 281a. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowemu właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Upoważnienie z art. 281a o.p. obejmuje wyłącznie stałą reprezentację w trakcie kontroli podatkowej. Wywołuje to określone konsekwencje prawne, w szczególności obowiązek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej właśnie tej osobie

46. Reprezentacja kontrolowanego – c.d. Przed 1 stycznia 2009 r. zakres umocowania osoby upoważnionej nie był prawnie uregulowany, co nastręczało wielu praktycznych problemów, w tym dotyczących tego: czy może on być traktowany jako pełnomocnik, czy organ podatkowy powinien doręczać korespondencję w trakcie postępowania, czy powinien informować o podejmowanych w trakcie kontroli czynnościach. czy doręczać mu zawiadomienie oraz upoważnienie do kontroli?

47. Nowelizując o.p. doprecyzowano art. 281a umożliwia wyznaczenie więcej niż jednej osoby do reprezentowania podatnika. Korzystając z tego uprawnienia kontrolowany będzie zobowiązany do wyznaczenia jednej z tych osób do kontaktów z organem podatkowym. W takiej sytuacji korespondencje w trakcie kontroli doręcza się tej osobie. Jeśli zakres upoważnienia nie określa inaczej zgodnie z art. 281a § 2, osoba wyznaczona jest uprawniona do działania: w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; wyrażenia zgody ma wcześniejsze niż w ustawowo określonym terminie rozpoczęcie kontroli; odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; zakończenia kontroli podatkowej, czyli odbioru protokołu kontroli; złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

48. Do osoby wyznaczonej, stosuje się przepisy dotyczące kontrolowanego (art. 281a § 3). Oznacza to de facto, że taka osoba jeśli w upoważnieniu nie zawężono zakresu jej działań będzie miała uprawnienia porównywalne z pełnomocnikiem, z tym jednak zastrzeżeniem, iż osoba wyznaczona nie może zastąpić kontrolowanego w zakresie złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na konkretny dzień (art. 285a § 3), a możliwość wszczęcia kontroli bez zawiadomienia kontrolowanego z powodu okoliczności dotyczących kontrolowanego dotyczy tylko i wyłącznie kontrolowanego, a nie osoby upoważnionej w trakcie kontroli. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy jako osobę upoważnioną wskazano przykładowo doradcę podatkowego, który na podstawie art. 83 kodeksu karnego skarbowego był już skazany za utrudnianie kontroli, ta okoliczność pozostaje bez wpływu na zawiadamianie tej osoby jako upoważnionej o planowanej u jego mocodawcy kontroli.

49. Osoba zastępująca kontrolowanego Już po wszczęciu kontroli, zgodnie z art. 284 § 1, kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go zastępowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Osoba taka ma za zadanie uczestniczyć w czynnościach kontrolnych (art. 285 § 1) udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań (art. 287 § 4) dostarczać kontrolowanemu żądanych dokumentów (art. 297 § 3)

50. Osoby wyznaczone do reprezentowania kontrolowanego a pełnomocnik Zarówno przedstawiciel ustanowiony w oparciu o art. 281a jak i osoba wyznaczona w trakcie kontroli są to osoby wyznaczane lub wskazane przez podatnika do jego reprezentowania. Nie są one zaś umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, w takim zakresie jak pełnomocnik. W szczególności organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności w trakcie postępowania podatkowego. Podjęcie czynności procesowych z pominięciem tych osób nie oznacza pominięcia strony postępowania. brak jest podstaw do dokonywania na ich rzecz doręczeń pism – z wyjątkiem sytuacji, gdy są wzywane do dokonania określonej czynności (wyrok WSA z 25.06.2009 r., I SA/Łd 331/09).