Corso di Ragioneria Internazionale

1. Corso di Ragioneria Internazionale Lezione n. 12 – accantonamenti a fondi ed altre passività

2. I debiti • i debiti • (classe b del passivo dello schema di stato patrimoniale ex art.2424c.c.) • definizione: obbligazioni a pagare ammontari predeterminati di denaro ad una data stabilita dalle parti • Modalità di classificazione • 1. classificazione dei debiti per origine: debiticommerciali, debiti finanziari, debiti sorti per altre ragioni (verso azionisti per dividendi dichiarati, verso l'erario e istituti previdenziali, ecc.). • 2. per natura del debitore: debiti verso fornitori, debiti verso finanziatori, debiti verso consociate, debiti verso altri (clienti, soci, dipendenti, erario, ist. previd. ecc.) • 3. classificazione per scadenza: a brevetermine (entro 12 mesi), a medio o lungotermine (oltre 12 mesi) • 4. classificazione per esistenza di garanzie: debiti senza garanzie assistiti da garanzie (reali o personali)

3. Il momento di rilevazione in bilancio dei debiti • debiti commerciali: • criterio operativo della competenza contabile, cioè rilevazione all’atto del ricevimento della fattura di acquisto • criterio generale: competenza temporale • rilevazione all’atto della esecuzione della prestazione principale dello scambio • In caso di beni ricevuti in deposito o custodia, rilevazione nei conti d'ordine o nella nota integrativa. • n.b. gli ammontari di denaro erogati prima dell’esecuzione della prestazione principale si denominano “acconti” e si classificano per destinazione in s. p. ex art. 2424 c.c. in apposite voci delle diverse categorie di elementi dell’attivo. • debiti finanziari e altri debiti: • rilevazione a partire dal momento della nascita dell’obbligazione, cioe’ dal sorgere della obbligazione dell’impresa verso terzi.

4. Classificazione dei debiti nello stato patrimoniale ex art. 2424 c.c.. • Classe D, del passivo di stato patrimoniale, con separata indicazione degli importi esigibili entro ed oltre i 12 mesi • Obbligazioni • Obbligazioni convertibili • Debiti verso soci per finanziamenti • 4) Debiti verso banche • 5) Debiti verso altri finanziatori • 6) Acconti • 7) Debiti verso fornitori • 8) Debiti rappresentati da titoli di credito • 9) Debiti verso imprese controllate • 10) Debiti verso imprese collegate • 11) Debiti verso controllanti • 12) Debiti tributari • 13) Debiti verso istituti di previdenza e di assicurazione sociale • 14) Altri debiti: • a) verso altre consociate (solo se rilevante) • b) verso altri creditori

5. La valutazione dei debiti • codice civile: nessun riferimento al criterio di valutazione dei debiti (cfr. art. 2426 c.c.) • principi contabili: esposizione in bilancio dei debiti e delle altre passività, come regola generale, al valore nominale • tipologie di rettifiche: • debiti commerciali: registrazione al netto degli sconti commerciali e delle rettifiche di fatturazione • debiti verso banche: esposizione del saldo per il debito in conto capitale, interessi ed oneri accessori maturati ed esigibili alla data di bilancio ed indipendentemente dalla data di addebito di interessi ed accessori • mutui passivi: esposizione al valore nominale con differimento oneri accessori, se rilevanti, ammortizzati per la durata del prestito • Condizioni per scorporare interessi passivi impliciti in debiti per l’acquisto di beni e servizi: • possibilità di determinazione di un prezzo di mercato a breve • esistenza di una congrua componente finanziaria nel prezzo negoziato a regolamento differito • scadenza del debito oltre l’esercizio successivo

6. Indici di liquidità • Quozienti di bilancio atti ad evidenziare la posizione di liquidità, intesa come attitudine dell’azienda a realizzare l’equilibrio finanziario a breve. • Tipologie di indicatori: • indici di correlazione e di equilibrio riferiti all’area degli impieghi correnti e a quella dei debiti a breve • Capacità segnaletica: monitoraggio della attitudine dei flussi di cassa alla copertura del fabbisogno monetario legato agli impieghi di breve periodo • Esempi: • Indice di liquidità corrente: attivo corrente/passivo corrente • Margine di tesoreria: liquidità immediate e differite – passività correnti • Quoziente di liquidità: liquidità immediate e differite/ passività correnti • 2. indici di rotazione e di durata. • Esempi: • Indice di rotazione dei debiti commerciali: fatture di acquisto dell’esercizio/debiti comm • Durata media dei debiti commerciali: (debiti comm./acquisti dell’esercizio) * 365

7. I Fondi per rischi ed oneri • nozione civilistica (art. 2424-bis c.c.): “gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza.” • Nozione ragionieristica: accantonamenti a fronte di passività aventi le seguenti caratteristiche: • manifestazione numeraria di sicura manifestazione (costi futuri) o solamente probabile (rischi) alla data di riferimento per il bilancio; • indeterminazione dell’ammontare della passività (quantum) e/odella data di sopravvenienza (quando). • Tipologie: • Fondi costi futuri: accantonamenti a fronte di passività certe nella manifestazione ma di ammontare indeterminato • Esempio di Fondo costi futuri: Fondo manutenzione ciclica • Fondi rischi: accantonamenti a fronte di passività di manifestazione solo probabile ed ammontare indeterminato • Esempio di Fondo rischi: fondo garanzia prodotti

8. Presupposti per l’iscrizione in bilancio e la valutazione • Postulati di bilancio a base della rilevazione dei fondi rischi ed oneri • principio di prudenza; • principio di competenza economica; • principio di neutralita’ del bilancio. • in particolare per il principio di prudenza (art. 2423-bis, c.1,n. 4, c.c.) si deve tener conto dei rischi e delle perdite anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio • costituzione del fondo se i rischi e le perdite sono connessi in modo certo all’esercizio in chiusura; • imputazione del rischio o della perdita all’esercizio successivo con menzione fra i fatti di rilievo nella relazione sulla gestione in caso contrario • Distinzione da altre tipologie di fondi: • - fondi rettificativi di valori dell'attivo; • - fondi rischi generici tesi ad attuare «politiche di bilancio»; • - fondi finalizzati a iscrivere rettifiche di valore o accantonamenti di natura esclusivamente tributaria e privi di giustificazione civilistica.

9. Classificazione in bilancio • classificazione in bilancio: classe b del passivo di stato patrimoniale ex art. 2424 c.c.: • b) fondi per rischi ed oneri • 1) per trattamento di quiescenza ed obblighi simili; • 2) per imposte, anche differite; • 3) altri. • b1) fondi di quiescenza e obblighi simili: fondi diversi dal TFR ex art. 2120 c.c: • Caratteristiche: fondi costi futuri basati su calcoli matematico-attuariali o condizionati da eventi futuri (es. raggiungimento di una determinata anzianità di servizio) ma stimabili con ragionevolezza a fine esercizio. • b2) fondi per imposte, anche differite: • fondo per imposte (fondo rischi): passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienzaindeterminati (es. debiti tributari per accertamenti probabili o contenziosi in corso, da valutarsi in base al presumibile esito degli stessi) • b) fondo per imposte differite (fondo costi futuri) : imposte differite da stanziare perché emergenti da differenze temporanee tra il risultato civilistico e l'imponibile fiscale

10. Classificazione in bilancio • b3) altri fondi per rischi ed oneri • stanziamenti da effettuarsi sulla base di una stima realistica dell'onere necessario per soddisfare le obbligazioni future alla data di chiusura dell'esercizio. • Modalità di calcolo: • considerazione di tutti gli elementi di costo già noti a tale data, documentati e verificabili, che dovranno essere sostenuti per soddisfare le obbligazioni assunte. • Esempi: • fondo garanzia prodotti (p.c. OIC n.19); • fondo manutenzione ciclica; • fondo buoni sconto/concorsi a premio; • fondi manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto; • fondo oneri per ristrutturazioni aziendali/copertura perdite/ripristini amb.

11. Passività potenziali • Definizione: passività connesse a «potenzialità», cioè a situazioni già esistenti ma con esito pendente ed incerto alla data di riferimento per il bilancio, subordinato al verificarsi di uno o piu’ eventi futuri di tipoprobabile, possibile o remoto • Implicazioni della definizione: ragionevole previsione dell’esito pendente e dei correlati effetti economici alla data di riferimento del bilancio • risultato finale: conferma della passività stimata o della perdita parziale o totale di un'attività mediante stanziamento ad un fondo rischi. • esempi: cause passive, inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge, minacce d'espropriazione, rischi non assicurati; • distinzione da figure affini: procedimenti di stima nell’ambito di valutazioni di bilancio (es. stima della vita utile delle immobilizzazioni) • elementi comuni alle passivita’ potenziali e alle valutazioni di bilancio: • conoscenza delle specifiche situazioni, esperienza del passato ed ogni ulteriore elemento utile a definire la situazione • discernimento, oculatezza e giudizio nel rispetto dei postulati del bilancio d'esercizio in particolare della imparzialità e della verificabilità delle valutazioni effettuate

12. Rilevazione in bilancio • 1. eventi probabili e suscettibili di stima: • costituzione di fondi accesi a costi, spese e perdite di competenza stimati • Determinazione degli stanziamenti: • inclusione della stima delle spese legali e degli altri costi che devono essere sostenuti per la potenziale passivita’. • in caso di perdite molto significative, classificazione in una voce appositamente creata nella classe b del passivo con spiegazione nella nota integrativa (art. 2423-ter, c.c.). • In presenza di un campo di variabilità di valori per la passivita’: • determinazione dello stanziamento in base alla migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati • determinazione in base al minore fra gli ammontari in caso di impossibilita’ di procedere secondo il punto a), indicando nella nota integrativa il rischio di eventuali ulteriori perdite • 2. evento probabile ma non suscettibile di stima o evento solo possibile: • nessuno stanziamento in bilancio, ma evidenziazione in nota integrativa delle informazioni utili ad ottenere i chiarimenti essenziali per capire la situazione e valutarne i riflessi sul bilancio e sull'andamento dell'impresa.

13. Rilevazioni contabili • costituzione del fondo per rischi o oneri: scrittura di assestamento a fine esercizio o in precedenza (se necessario ai fini della rilevazione di perdite ex art. 2446-2447 c.c.): d a • accantonamento a fondo xy a fondo xy l 1.000 l 1.000 l • voce b12 ce per acc.to a fondo rischi voce b13 ce per acc.to a oneri futuri • utilizzo del fondo a copertura: onere/rischio pari al saldo fondo d a • fondo xy a deb. x manif. pas.ta’ l 1.000 l 1.000 l • onere/rischio eccedente il saldo fondo d a • diversi a deb. x manif. pass.ta’ l l 1.200 l • fondo xy l 1.000 l 1.000 l • sopravvenienze passive l 200 l 1.000 l • classificazione della sopravvenienza fra gli oneri straordinari (voce e 21 ce) • onere/rischio inferiore al saldo fondo: d a • fondo xy a diversi l 1.000 l 1.000 l • a deb. x manif. pass. l 800 l 1.000 l • a insuss. di passivo l 200 l 1.000 l • classificazione insussistenza fra i “proventi straordinari” (e 20 ce)

14. IAS 37 – Provisions,Contingent Liabilities and Contingent Assets • Ambito di riferimento (IAS 37.1): • Trattamento contabile delle seguenti tipologie di poste: • Accantonamenti (provisions) • Passività potenziali (contingent liabilities) • Attività potenziali (contingent assets) • Esclusioni: elementi di cui sopra se • risultanti da iscrizione in bilancio degli strumenti finanziari al fair value • (inclusi in caso contrario) • 2. risultanti da contratti esecutivi, salvo il caso di contratti onerosi • derivanti da contratti stipulati con i titolari di polizza nelle imprese assicurative • già trattati da altro Principio IAS-IFRS (es. IASs 11, 12, 17 e 19) • 3. riferibili alla rettifica di voci dell’attivo • Contratti esecutivi (executory contracts): • contratti in cui entrambe le parti contraenti non hanno adempiuto a nessuno degli impegni previsti oppure hanno adempiuto ai propri impegni parzialmente e nella stessa misura (IAS 37.6)

15. Caratteristiche delle Provisions • Definizione di Provision (IAS 37.10): • passività avente a scadenza ed ammontare incerti • Richiamo della definizione di passività (IAS 37.10): • obbligazione attuale dell’impresa derivante da fatti passati il cui adempimento determinerà un deflusso di risorse atte a produrre benefici economici. • Differenze rispetto a poste simili (IAS 37.11b): • Stanziamenti per debiti presunti (cioè per forniture di beni e servizi già eseguite e non ancora fatturate) determinati in base a stime ma aventi un grado minore di incertezza • Passività potenziali (IAS 37.12-13): • Obbligazioni potenziali o attuali non rilevabili come passività alla data di riferimento del bilancio per l’impossibilità di stabilire alternativamente: • esistenza di una obbligazione attuale dell’impresa a fine esercizio • determinazione attendibile dell’ammontare dell’obbligazione attuale

16. Rilevazione in bilancio degli accantonamenti • Condizioni contemporanee per la rilevazione in bilancio (IAS 37.14): • Esistenza di una obbligazione attuale (legale o implicita) derivante da un evento passato • Probabilità del deflusso di risorse economiche correlato all’adempimento dell’obbligazione (more likely than not) • Possibilità di stima attendibile dell’ammontare dell’obbligazione. • HP di difficoltà a stabilire l’esistenza di obbligazioni attuali (IAS 37.15): • Impiego di un criterio probabilistico per stabilire l’effettiva presenza di un’obbligazione attuale, basato su informazioni disponibili a fine esercizio sull’evento passato, pareri professionali, ecc. • Nozione rilevante di evento passato (IAS 37.17): • Evento vincolante (obligating event) causa di una obbligazione legale o implicita per l’impresa non altrimenti estinguibile se non con l’adempimento della medesima

17. Rilevazione in bilancio degli accantonamenti • Tipologie di obbligazioni (IAS 37.17): • Obbligazioni legali: obbligazioni ad adempimento tutelato da norme di legge • Obbligazioni implicite: obbligazioni conseguenti a fatti che originano nelle controparti valide attese in merito al futuro adempimento dell’obbligazione • Implicazioni della definizione di accantonamento (IAS 37.18-22): • Rilevazione in bilancio delle sole obbligazioni attuali e non di costi rilevabili in futuro • Presenza di una controparte (non necessariamente identificata) verso cui l’impresa è obbligata • Comunicazione esplicita dell’obbligazione alla controparte entro la data di riferimento del bilancio quale condizione accessoria (ma necessaria) di rilevazione • Considerazione effetti di nuove leggi solo in caso di approvazione avvenuta o certa • Raggruppamento in classi e stima complessiva per obbligazioni simili (garanzie sui prodotti)

18. Trattamento contabile delle passività potenziali • Regola generale (IAS 37.27 e 37.31): • Divieto assoluto di rilevazione delle attività e passività potenziali ma semplice menzione nelle note esplicative • Necessità di aggiornamento periodico(IAS 37.29 e 37.35) delle informazioni alla base delle attività e delle passività potenziali menzionate nel bilancio dell’impresa per consentire agli utilizzatori di seguirne l’evoluzione (ad accantonamento o a attività di bilancio) • In caso di responsabilità dell’impresa in solido con altri per l’adempimento di una obbligazione attuale, inclusione fra le passività potenziali delle quote dell’obbligazione a carico degli altri obbligati

19. Valutazione del quantum da accantonare • Principio ispiratore (IAS 37.36-37): • Migliore stima alla data di riferimento del bilancio della spesa richiesta • per adempiere all’obbligazione o per trasferirla a terzi • Modalità operative: • Utilizzo della discrezionalità di giudizio del management supportata a volte da pareri di esperti indipendenti (IAS 37.38) • Utilizzo di tecniche di gestione del rischio differenziate per tipologia di accantonamento: • accantonamenti per classi omogenee di obbligazioni:utilizzo metodo del valore atteso (accantonamento quale media ponderata delle probabilità associate ai possibili risultati, IAS 37.39) • accantonamenti su singole obbligazioni: stima puntuale in base al valore più probabile di estizione o a un valore superiore o inferiore se espressivo del maggior numero dei risultati possibili (IAS 37.40)

20. Valutazione del quantum da accantonare • Modalità operative (segue): • 3. impiego di tecniche prudenziali per procedere alla migliore stima per considerare i rischi e le incertezze ma senza sovrastimare gli importi (IAS 37.43) • 4.Utilizzo di valori attuali in caso accantonamenti per passività con adempimento differito nel tempo con utilizzo di tassi ante imposte composti dalla somma fra il rendimento privo di rischio di mercato e la componente di rischio implicita nella passività (IAS 37.45) • Inclusione nell’accantonamento di fatti futuri incidenti sul quantum richiesto in caso di sufficiente oggettività del loro manifestarsi raggiunta anche attraverso pareri di esperti della materia (IAS 37.48) • Esclusione dal quantum del valore di realizzo di beni correlati all’accantonamento (IAS 37.51)

21. Esempio di determinazione dell’accantonamento • La distribuzione dei costi di riparazione in garanzia di un’azienda si è storicamente così manifestata: • il 75% dei prodotti venduti presenta una difettosità nulla • Il 20% dei prodotti venduti presenta piccoli difetti; • il 5% dei prodotti venduti presenta grandi difetti. • Il costo complessivo delle riparazioni ammonterebbe: • 1. A 1 milione di UM se tutti i prodotti venduti avessero piccoli difetti • 2. A 4 milioni di UM se, invece, tutti i prodotti venduti avessero grandi difetti. • In conformità con le disposizioni dello IAS 37.24, un’impresa valuta la probabilità di una fuoriuscita per le obbligazioni connesse alle garanzie nel suo insieme. Il valore atteso dei costi di riparazione è: • (75% di zero) = 0 + • (20% di 1 mio) = 200.000 + ( 5% di 4 mio) = 200.000 = • Accantonamento 400.000

22. I ratei ed i risconti: definizione • Definizione di ratei e risconti nel codice civile (art. 2424-bis c. 6): • Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi • Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i ricavi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi • Possono essere iscritti in tali voci soltanto quote di costi e proventi comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo.

23. Ratei attivi e passivi • Derivano dalla scissione di valori relativi all’impiego o alla cessione di condizioni produttive immateriali comuni a due o piu’ periodi amministrativi con manifestazione numeraria posticipata e valorizzazione legata al tempo di utilizzo pattuito contrattualmente (scritture di integrazione) • Ratei attivi: crediti monetari correlati all’imputazione della quota di ricavo comune di competenza economica dell’esercizio in chiusura (es. interessi attivi maturati a cavallo di due o più esercizi e calcolati in via posticipata) • Ratei passivi: debiti monetari correlati all’imputazione della quota di costo comune di competenza economica dell’esercizio in chiusura (es. canoni di locazione maturati a cavallo di due o più esercizi e) • Modalità di rilevazione: Utilizzo in contropartita del conto reddituale da integrare nella sezione di ordinario funazionamento

24. Risconti attivi e passivi • Derivano dalla scissione di valori relativi all’impiego o alla cessione di condizioni produttive immateriali comuni a due o piu’ periodi amministrativi con manifestazione numeraria anticipata e valorizzazione legata al tempo di utilizzo pattuito contrattualmente (scritture di rettifica) • Risconti attivi: Storno della quota del costo comune di competenza economica dell’esercizio successivo (canoni di locazione passivi maturati a cavallo di due o più esercizi e calcolati in via anticipata) • Risconti passivi: Storno quota ricavo comune di competenza economica dell’esercizio successivo (canoni di locazione attivi maturati a cavallo di due o più esercizi e calcolati in via anticipata) • Tipologia di conto di rettifica: Storni indiretti e distinti • Modalità di rilevazione: utilizzo in contropartita del conto reddituale da rettificare nella sezione opposta a quella di ordinario funzionamento

25. Valutazione • Determinazione dell’importo dei ratei e dei risconti: • a. Criterio del tempo fisico: suddivisione dell’importo comune in base al periodo di durata della maturazione del provento/onere comune • b. Criterio del tempo economico: utilizzato quando il criterio del tempo fisico non consente di cogliere la corretta correlazione fra costi e ricavi • Valutazione dei ratei attivi: stima del valore di realizzo • Valutazione dei ratei passivi: stima del valore di estinzione • Valutazione dei risconti attivi: • valutazione del futuro beneficio economico correlato ai costi rinviati con eventuale necessità di svalutazione del costo se inferiore a tale beneficio • Risconti passivi: non pongono particolari problemi di valutazione

26. 1.5 Esempio di ripartizione del valore • Stipula in data 1/10 di un contratto di affitto di un immobile con pagamento di rate semestrali anticipate di € 24.000. • Se l’immobile viene utilizzato solo a partire dal mese di novembre, l’applicazione del criterio del tempo fisico determinerebbe un risconto attivo per tre mesi facendo gravare sull'esercizio un costo di € 12.000 • L’applicazione del criterio del tempo economico porta a ripartire il costo sui cinque mesi effettivi di utilizzo (1.11.X-31.3.X+1), facendo gravare sull'esercizio un costo di € 9.600 • 1.10.X Dare Avere • Canoni di affitto a Cassa 24.000 24.000 • 31.12.X Dare Avere • Risconti attivi a Canoni di affitto 14.400 14.400 • 1.01.X+1 Dare Avere • Canoni di affitto a Risconti attivi iniziali 14.400 14.400

27. Aspetti controversi e problematici: applicazione pratica • Risconti pluriennali: • la determinazione dei maxi-canoni nei contratti di leasing finanziario • Identificazione del cd “canone naturale” pari alla somma fra il canone mensile pagato e la quota di maxi-canone di competenza dell’esercizio • Esempio: Contratto di leasing a 36 mesi così composto: • Durata 1.01.X-31.12.X+2 • maxi canone iniziale in data 1.01.X di € 18.000 • n. 36 canoni posticipati di € 1.000 cadauno • Suddivisione del maxi-canone lungo la durata del contratto ad incremento del canone di locazione annualmente pagato • Determinazione della quota annua secondo la seguente proporzione: • 18.000: 36 Mesi = x : 12 Mesi x = 18.000 *12/36 = 6.000

28. Aspetti controversi e problematici: applicazione pratica • La rilevazione per competenza degli aggi e disaggi di emissione • Disaggio di emissione: • costo finanziario anticipato pari alla differenza negativa fra • Valore di emissione (in caso di prestito obbligazionario) o riscosso a pronti • Valore nominale del prestito • contabilizzato al momento dell’accensione del debito e da ripartire lungo la durata del prestito • Aggio di emissione: • Provento finanziario anticipato pari alla differenza positiva fra • valore di emissione (in caso di prestito obbligazionario) o riscosso a pronti • Valore nominale del prestito • contabilizzato al momento dell’accensione del debito e da ripartire lungo la durata del prestito

29. Aspetti controversi e problematici: applicazione pratica • La rilevazione per competenza • degli aggi e disaggi di emissione • Impostazione italiana (OIC 18-19): • Ripartizione del provento/onere in base al criterio del tasso di interesse effettivo come elemento separato rispetto al valore nominale del prestito • Impostazione principi IAS/IFRS: contabilizzazione della differenza fra importo erogato/riscosso a pronti e valore nominale del prestito a diretta riduzione del valore del finanziamento erogato/ricevuto con ammortamento della differenza fra il valore erogato/riscosso ed il valore nominale in base al criterio del costo ammortizzato (basato sul tasso di interesse effettivo del finanziamento) • Tasso di interesse effettivo: tasso che azzera la differenza fra l’entrata o l’uscita di cassa iniziale e quella prevista a scadenza ivi compresi gli interessi periodici percentualmente corrisposti o incassati