Límites de justicia tributaria formal: El principio de legalidad

1. Límites de justicia tributaria formal: El principio de legalidad Tema quinto

2. Origen del principio de legalidad • El parlamento es el representante del pueblo, representante de la voluntad popular. Debe dictar las leyes. • La Administración, el Estado, sólo puede hacer aquello que esté autorizado por ley. • Sus potestades son atribuidas por ley. • En ese sentido originario del principio de legalidad, la Administración se coloca en clara subordinación respecto al Poder Legislativo. • Hablamos de ley formal, ley creada por el Parlamento.

3. Origen del principio de legalidad • El principio de legalidad evoluciona rápidamente, pues se reconoce la capacidad de la Administración Pública para dictar normas jurídicas (potestad reglamentaria). • La Administración ya no se presenta únicamente como una simple ejecutora de las leyes, sino que ahora es, a la vez, fuente de normas autónomas que tienen su origen en ella misma.

4. Origen del principio de legalidad • Modernamente se habla de bloque de legalidad: la Administración no puede iniciar actuación alguna sin que una norma previa le atribuya la potestad correspondiente, sin que sea necesario que esa norma previa tenga que ser necesariamente una ley en sentido estricto. • El principio de legalidad de la Administración, ya no es referido únicamente a un tipo de norma específico (ley en sentido estricto), sino al ordenamiento jurídico entero: actos con valor de ley, reglamentos ejecutivos, reglamentos autónomos, circulares, estatutos, principios generales del derecho, costumbre, jurisprudencia, etc., lo cual para el ordenamiento costarricense, resulta concordante con lo dispuesto en los artículos 6, 7, 8 y 11 de la Ley General de la Administración Pública.

5. Principio de legalidad y tributos • Importancia del tributo • Derecho tributario: actividad pública, sujeto activo (Estado y otro ente público), objeto (I-G, cubrir necesidades públicas), rama del Derecho Público. • El principio de legalidad puede ser considerado en la rama jurídico-tributaria desde dos perspectivas diferentes: • La primera, referida a las fuentes del Derecho y la jerarquía de los preceptos aptos para ejercitar la potestad tributaria normativa. • La segunda, atinente al obrar de la Administración y a su sometimiento a la ley en el ejercicio de la potestad tributaria aplicativa o impositiva.

6. Diferencia entre legalidad formal y reserva de ley • Potestad impositiva: aplicación de las normas. Rige la legalidad formal, en el sentido de bloque de legalidad, principio de legalidad que rige la actividad de la Administración. • Potestad normativa: creación de tributos. Rige la reserva de ley.

7. Diferencia entre legalidad formal y reserva de ley • La Sala Constitucional, en reiteradas ocasiones se ha referido a los contenidos del principio de legalidad que se consagra en el artículo 11 de nuestra Constitución Política. Dicho principio establece que los actos de la Administración deben estar regulados por norma escrita, lo que significa, desde luego, el sometimiento a la Constitución y a la ley, preferentemente, y en general a todas las otras normas del ordenamiento jurídico, o sea en última instancia lo que se conoce como el “principio de juridicidad de la Administración”.

8. Diferencia entre legalidad formal y reserva de ley • Del principio de legalidad desarrollado en el artículo 11 COPOL derivan dos corolarios trascendentales del Estado de Derecho: a) el principio de regulación mínima, que establece la necesidad de que el sujeto y el fin del acto administrativo estén siempre reglados, y alternativamente el contenido o el motivo, y b) el principio de reserva de ley, según el cual la regulación de derechos originarios tales como la propiedad y la libertad son patrimonio exclusivo de la ley emanada del Poder Legislativo.

9. Principio de reserva de ley en materia tributaria • “Artículo 121. COPOL Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa: (…) 13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales”

10. Principio de reserva de ley en materia tributaria • El contenido de esta disposición, implica no solo la limitación de una potestad normativa que se reserva por la norma fundamental al órgano por antonomasia detentador de la representación política popular, sino que además determina –indirectamente - los alcances del ejercicio de esa facultad legislativa, tanto respecto de los tributos nacionales como de los municipales.

11. Principio de reserva de ley en materia tributaria • El principio de reserva de ley en materia tributaria se considera como un postulado fundamental del Derecho Tributario, lo que representa una garantía para los administrados de que sea la Asamblea Legislativa y no el Poder Ejecutivo quien regule la materia correspondiente a los tributos. • La reserva de ley implica una doble prohibición: una al Poder Ejecutivo de regular la materia impositiva, y la otra a la Asamblea Legislativa de delegar sus atribuciones; el Poder Legislativo tiene por virtud de la reserva, no sólo la potestad libre de legislar sobre la materia reservada, sino el deber institucional de hacerlo sin delegarla.

12. Sala Constitucional, Voto 4785-93 "II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", (…) III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos..."

13. Reserva de ley absoluta y relativa • La doctrina distingue dos tipos de reserva de ley, la absoluta y la relativa: • En la absoluta (rígida) la prohibición constitucional es sin excepción ni salvedad. • En la relativa (flexible) caben excepciones a condición de que la ley que hace la delegación de tal potestad contenga los necesarios límites, bases y directrices suficientes para que el Poder Ejecutivo quede circunscrito al dictar los reglamentos correspondientes.

14. Reserva de ley absoluta y relativa • En principio se podría decir, que la reserva que consagra nuestra Constitución es absoluta, sin salvedades ni excepciones en cuanto a la instauración de tributos y sus correspondientes criterios normativos de configuración: hecho generador, parámetro, tarifa, sujetos de la obligación y objeto, es decir, toda ley creadora de tributos debe contener los elementos esenciales del tributo, quedando el Poder Ejecutivo facultado para reglamentar todo lo relativo a la percepción por el fisco del quantum debido mediante los actos administrativos declarativos de la obligación tributaria, y además actos encaminados para hacer llegar a las arcas estatales la riqueza.

15. Reserva de ley en materia tributaria: Artículo 5 CNPT “Artículo 5.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago. En relación a tasas, cuando la ley no lo prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”

16. Sala Constitucional, Voto 2004-05015 • “(...)A partir de dicha norma –(artículo 5 del CNPT), que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la Ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo.(...)”.

17. Reserva de le ley relativa • No obstante, la concepción clásica del principio de reserva de ley se ha ido flexibilizando, sobre todo por el papel protagónico del Estado en la economía. • De ahí que históricamente ha ocurrido un desplazamiento de competencia legislativa tributaria, a favor del Poder Ejecutivo.

18. Reserva de le ley relativa • Esta es definida por la doctrina internacional como: “una modalidad constitucional, conforme a la cual la exigencia de la ley formal material se restringe a la creación misma del tributo y a la determinación de sus elementos fundamentales”. • A efecto de garantizarle al contribuyente la seguridad y certeza jurídica que requiere, los elementos esenciales: hecho generador, base imponible y sujeto pasivo de la obligación tributaria no pueden establecerse por normas de rango inferior a la ley. Sin embargo es posible delegar aspectos como la imposición de la tarifa siempre y cuando, los límites de ésta hayan sido definidos por la Asamblea Legislativa, la imposición de deberes formales, normas procedimentales…

19. Sala Constitucional, Voto 2004-05015 "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)...", con otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo...". Paralelamente al "PODER TRIBUTARIO", se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA", de modo tal que ambas potestades pueden coincidir, pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas diferentes, de modo que puede haber órganos dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; mas el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados.

20. Sala Constitucional, Voto 2004-05015 Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto se concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación. IIo.- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional.

21. Sala Constitucional, Voto 2004-05015 Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas: "Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por lo contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo.(...)”

22. Dictámenes PGR C-196-2001 y C-095-2006 “ en materia tributaria, la reserva de ley hay que entenderla en forma relativa, referida especialmente a los criterios y principios con arreglo a los cuales se ha de regir la creación “ex novo” de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o sustanciales, configuradores del mismo (...) y que no pueden establecerse por normas de rango secundario, como serían los reglamentos ejecutivos (...) Esto es lo que se conoce en doctrina como Derecho tributario material (Sainz de Bujanda, op cit, pág 193). Sin lugar a dudas, nuestro ordenamiento jurídico adopta abiertamente esa postura sobre el nacimiento “ex lege” de la obligación tributaria (artículos 121, inciso13 y 124 dela Constitución Política),así como de la reserva de ley en la normación de los elementos esenciales del tributo (Artículo 5° inciso a) del código de normas y Procedimientos Tributarios, así como los numerales 19 y 124 de la Ley General de la Administración Pública).”