L’ATTIVITA’ COMMERCIALE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI’ – aspetti fiscali

1. L’ATTIVITA’ COMMERCIALE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI’ – aspetti fiscali Istituto Nazionale di Fisica Nucleare Giugno 2013 Workshop Sassari 2009

2. Gli scopi dell’incontro • L’incontro non serve a : • Risolvere in maniera completa tutti i dubbi • Fornire tutte le nozioni necessarie L’ incontro serve: • a fornire una “bussola” per orientarsi nel campo • a fornire un “cassetto per gli attrezzi” normativo sufficientemente in grado di guidarci al di là delle singole nozioni fornite Workshop Sassari 2009

3. Art. 38 c.2 del DL 18 Ottobre 2012 nr.179 • Inserisce nell’articolo 4 del DPR 633/72 al comma 5 la definizione secondo la quale sono in ogni caso «non commerciali – anche se rese da enti pubblici – «le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle provincie, dai comuni e dagli di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica autorità.» Workshop Sassari 2009

4. SUBITO NEL MERITO: Risoluzione n.386/E del 17 Ottobre 2008 dell’Agenzia delle Entrate : “ Riconducibilità delle Università fra i beneficiari delle erogazioni liberali agevolate ai sensi dell’articolo 100 comma 2 lett.a del TUIR • Una banca pone al Fisco il problema della deducibilità (nel limite del 2% del reddito dichiarato) dal suo reddito d’impresa di contributi erogati ad un Ateneo. • La norma prevede che possano essere agevolate le erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità,tra l’altro di istruzione e di ricerca scientifica • L’Agenzia dice “si” perché: “la delimitazione dei destinatari delle erogazioni liberali sulla base delle finalità perseguite non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali, sempre che si tratti di attività non particolarmente significative, svolte in diretta attuazione delle finalità indicate dalla medesima disposizione agevolativa e che non siano tali da assumere rilevanza autonoma realizzando finalità ulteriori rispetto a quelle indicate dalla norma.” Workshop Sassari 2009

5. “non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” – Definizione dal punto di vista reddituale • Cosa sono le attività commerciali dal punto di vista fiscale? TUIR art. 55  attività conseguente all’esercizio di attività produttiva di reddito di impresa • 1.Il reddito di impresa è quello che deriva dall’esercizio di imprese commerciali precisando che per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva , delle attività elencate all’articolo 2195 c.c……anche se non organizzate in forma di impresa” • 2.Sono inoltre considerati redditi d’impresa: a) i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 cc. Workshop Sassari 2009

6. “non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” – definizione dal punto di vista dell’ iva • Articolo 1 del DPR 633/72: • “ L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi (presupposto oggettivo ndr )effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni (presupposto soggettivo ndr ) e sulle importazioni da chiunque effettuate” Workshop Sassari 2009

7. “non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” – definizione dal punto di vista dell’ iva • D.P.R. 633/1972 articolo 4 (definisce uno dei presupposti soggettivi nell’IVA intitolandosi “Esercizio di imprese”) • “Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusivo, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’esercizio 2195 del codice civile.” Workshop Sassari 2009

8. “non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” – definizione di sintesi • Deve essere considerata commerciale un attività: • Industriale diretta alla produzione di beni e servizi • Intermediaria nella circolazione dei beni • Di trasporto per terra, per acqua o per aria • Bancaria o assicurativa • Ausiliaria delle precedenti Sono commerciali le attività dirette alla prestazioni di servizi che, pur non rientrando tra quelle sopraelencate, siano organizzate in forma di impresa e’ questa la definizione più importante per l’Università Workshop Sassari 2009

9. “non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” – la classificazione fiscale dell’ Universita’ Se l’ Università può avere legittimamente una sfera commerciale come potremo definirla ai fini della ‘tipologia fiscale”? Art. 73 1^ comma lettera c) del TUIR: Sono soggette all’imposta sulle società……….. • c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo l’esercizio di attività commerciali Workshop Sassari 2009

10. L’ Istituzionale Nazionale di Fisica Nucleare è un Ente non commerciale • Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - Dipartimento Entrate - 12 maggio 1998, n. 124/E • L'elemento distintivo degli enti non commerciali, anche a seguito del citato decreto legislativo n.460 del 1997, è costituito, quindi, dal fatto di non avere tali enti quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di una attività di natura commerciale, intendendosi per tale l'attività che determina reddito d'impresa ai sensi dell'art. 51 del T.U.I.R.. • Nessun rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione dell'ente non commerciale la natura (pubblica o privata) del soggetto, la rilevanza sociale delle finalità perseguite, l'assenza del fine di lucro o la destinazione dei risultati. Workshop Sassari 2009

11. La risoluzione nr.72/E – 112135 del 26 maggio 2000 • ….dove lo stesso INFN, correttamente, fa «presente di essere ente non commerciale operante nel campo della ricerca scientifica e nucleare « Workshop Sassari 2009

12. Ma non tutti sono d’accordo!!!! Le stesse considerazioni espresse per le Università potrebbero essere ripetute per gli enti di ricerca Sentenza n.16169 del 23 dicembre 2000 della Corte di Cassazione., Sezione Tributaria (in materia di registro): “il regime tariffario stabilito dal testo unico del 1986 per gli acquisti onerosi da parte dello Stato e degli organi del suo apparato non è mutato rispetto al quadro legislativo e interpretativo che assimilava le Università allo Stato..” Sentenza nr.2 del 14 febbraio 2008 della Commissione Tributaria Regionale di Torino Sez. XIV (in materia di registro): “….porta a ritenere che le Università possano essere assimilate allo Stato in quanto istituzione inserita nell’apparato amministrativo della istruzione pubblica..” Workshop Sassari 2009

13. Cassazione contro cassazione! Sentenza n.10700 del 10 Maggio 2006 della Corte di Cassazione, SS.UU. Civ in tema di Patrocinio dell’ Avvocatura dello Stato: “La L. 9 Maggio 1989 n. 168, con la quale è stato istituito il Ministero dell’ università e della ricerca scientifica , ha dettato, nuove norme sull’autonomia delle università…..sopratutto autonomia normativa statutaria e regolamentare. Potestà quest’ultima, idonea a caratterizzare le Università come ente pubblico autonomo, e non più come organo dello Stato.” Workshop Sassari 2009

14. Che ne pensa il fisco? Ris. n. 11/568 dell’ 8 Luglio 1977 – Dir. II.DD. in tema di esenzione IRPEG/ILOR beni immobili delle Università: “l’esenzione…al contrario, non è applicabile agli edifici e terreni di proprietà delle università anche se ugualmente destinati ad usi o servizi di pubblico interesse..per il fatto che le Università, in quanto enti dotati di una personalità giuridica, propria e distinta da quella dello Stato,…..” Circolare 37 (prot. N. E-VI-13_0028) del 2 Maggio 1994: “le Università statali non sono riconducibili tra i soggetti del comma 1 dell’articolo 88 in quanto enti autonomi che esercitano in proprio funzioni dello Stato. ..concorrono a formare il reddito complessivo degli enti in argomento i redditi derivanti dalle attività svolte in regime di diritto privato , anche se connesse all’esercizio di funzioni statali….” Risoluzione n. VI – 13 -0172 del 9 luglio 1994: “Si ritiene in proposito di aderire all’indirizzo interpretativo che le qualifica quali enti strumentali delllo Stato ..escluse dall’ambito applicativo dell’articolo 88, comma 1, del Testo Unico delle Imposte sui redditi” Workshop Sassari 2009

15. Se ne occupo’ anche il Consiglio di Stato Consiglio di Stato, Sez. II e III – adunanza del 6 novembre 1991, n. 1316/1988 in tema di sostituto di imposta: “talvolta di fatto avviene che ad Università degli Studi facciano capo, quali titolari,gestioni dotate di autonomia economica, basate su complessi patrimoniali variamente acquisiti nel tempo, …ovvero su rapporti convenzionali o contrattuali con terzi (esempio imprese,privati)..che comunque producono un reddito alle Università o ai suoi docenti. Attraverso tali complessi patrimoniali o tali contratti, le Università esplicano attività diversa, seppure talvolta connessa, da quella loro propria (didattica e scientifica):…in esse si esplica essenzialmente un’attività gestoria per la quale viene meno, sia dal punto di vista della provvista che da punto di vista delle finalità, quella “confusione” con lo Stato …e si delinea per contro un autonomo centro patrimoniale e reddituale per il quale non vi è ragione di sottrazione alla regola dell’ universalità della contribuzione.” Workshop Sassari 2009

16. L’articolo 74 del tuir (ex- 88) Testo unico delle imposte sui redditi. art. 74 Titolo: Stato ed enti pubblici . Testo: in vigore dal 01/01/2004 modificato da: DLG del 12/12/2003 n. 344 art. 1 1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalita' giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunita' montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta. 2. Non costituiscono esercizio dell'attivita' commerciale: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l'esercizio di attivita' previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali Workshop Sassari 2009

17. Ricomponiamo il puzzle a livello di IVA in Ateneo ….. IVAsi applica alle attività di natura commerciale eccezioni: a. IVA intra in atttività istituzionale c.importazionib.IVA su prestazioni art. 7-7septies Workshop Sassari 2009

18. Ricomponiamo il puzzle in materia di Ires in Ateneo….. SE L’UNIVERSITA’ E’ UN ENTE NON COMMERCIALE ALLORA…………… IRES SU ATTIVITA’ COMMERCIALE SU REDDITI DA FABBRICATI SU REDDITI DI CAPITALE SU REDDITI DIVERSI Art. 74 TUIR - Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 e' formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Workshop Sassari 2009

19. Una parentesi “non commerciale”: i fabbricati • Difficilmente i fabbricati dell’ Università potranno essere interamente dedicati alla produzione di reddito di impresa né è facilmente evidenziabile tale parte. • La maggior parte degli immobili sarà dunque tassata catastalmente ai sensi degli artt. 36 e seguenti del TUIR. • Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate nr. 244 del 28.12.1999: • “In particolare, gli immobili adibiti alle attivita' menzionate nell'art. 88, comma 2, del TUIR, al pari degli immobili strumentali all'attivita’ istituzionale degli altri enti non commerciali, acquistano autonomia reddituale e sono, pertanto, produttivi di reddito fondiario ai sensi degli artt. 22 e seguenti del TUIR. • Gli anzidetti immobili non sono, infatti, annoverabili tra quelli contemplati nell'art. 40, comma 1, del TUIR, in quanto in forza della previsione di decommercializzazione non sono relativi ad imprese commerciali e conseguentemente non trova giustificazione normativa una loro eventuale sottrazione ad imposizione.” Workshop Sassari 2009

20. Se proprio aveste fabbricati dediti interamente all’attività commerciale o promiscuamente….. • Immobile destinato interamente all’attività commerciale : tassazione IRES nell’ ambito del reddito di impresa. Si deduce dal reddito il costo della quota di ammortamento • Immobile destinato promiscuamente all’attività commerciale : Articolo 144 del TUIR comma 4: “Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attivita' commerciali e di altre attivita', sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente e' deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto.” Workshop Sassari 2009

21. Ritorniamo indietro: ris. 386/e dell’agenzia delle entrate del 17 ottobre 2008: “sempre che si tratti di attivita’ non particolarmente significative, svolte in diretta attuazione delle finalita’ indicate dalla medesima disposizione agevolativa e che non siano tali da assumere rilevanza autonoma, realizzando finalita’ ulteriori rispetto a quelle indicate dalla norma” • L’ attività commerciale deve quindi sempre essere collegata in qualche modo alle finalità istituzionali (non sarebbe lecito vendere automobili…..) • Qualche dubbio sulle “attività non particolarmente significative”: negli Atenei l’attività commerciale sta diventando una voce importante (alcuni Atenei, come Padova, viaggiano sul 10% delle entrate) Workshop Sassari 2009

22. LA FONTE DELL’ATTIVITA’ COMMERCIALE: IL CONTRATTO Il modello contrattuale, da cui in genere prende origine l’attività conto terzi, è il contratto a prestazioni corrispettive disciplinato dall’articolo 1321 del codice civile secondo cui: “ il contratto è l’accordo di due o più parti per costituire, regolare o estinguere tra loro un rapporto patrimoniale” Workshop Sassari 2009

23. Un consiglio preliminare: definire lo schema dei rapporti giuridici intercorrenti tra le parti: Risoluzione n.90/E del 19 marzo 2002 dell’Agenzia delle Entrate • “La definizione della questione sollevata si deve fondare sull’analisi del concreto assetto degli interessi delle parti, così come regolati nella convenzione con la quale è concesso il contributo” Workshop Sassari 2009

24. Il contratto commerciale Un primo elemento importante che ci orienta nel decidere se ci troviamo di fronte ad un contratto commerciale è certamente l’elemento “patrimoniale”, cioè la presenza di una utilità economica suscettibile di valutazione. Tuttavia tale elemento non è sempre decisivo: anche semplici convenzioni di finanziamento possono e devono avere elementi di carattere patrimoniale. Workshop Sassari 2009

25. Il contratto commerciale: l’interesse prevalente del committente • Ulteriore passo verso la commercialità: dobbiamo essere “scelti” sul mercato da un committenteche abbia bisogno di soddisfare una propria esigenza. • Tale elemento è specifico e sarà rilevante per distinguere i contratti a prestazioni corrispettive, di cui stiamo discutendo, da quelli associativi tipici, ad es., dei rapporti che legano le Università alla Comunità Europea. Workshop Sassari 2009

26. Infine l’elemento fiscalmente (quasi) decisivo: l’ IVA Un contratto commerciale attivo è generalmente soggetto ad IVA o meglio alla normativa IVA (in primis alla fatturazione) ben potendo ricadere anche sotto regimi IVA particolari (esenzione, non imponibilità etc.). Se è vero che non tutta l’attività commerciale è fatturabile è però incontestabile che tutto ciò che l’ Università fattura rientra nell’attività commerciale. Workshop Sassari 2009

27. L’ IVA è un imposta europea e anche sull’applicazione agli enti pubblici occorre esaminare l’articolo 13 della Direttiva del Consiglio delle Comunità Europee n. 2006/112/CE • “Gli Stati, le regioni, le provincie, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni Tuttavia, allorchè tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.” Workshop Sassari 2009

28. Una sentenza “macabra” della Corte di Giustizia UE, Sez. II dell’8 Giugno 2006, causa C-430/04 • Il Feuerbestattungsverein è un’associazione riconosciuta di utilità pubblica che gestisce un crematorio nella città di Halle. Esso ha presentato al Finanzamt una domanda di informazioni nei confronti del comune di Lutherstadt che gestisce parimenti un crematorio in cui..affermava che l’eventuale mancato assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto al comune di Lutherstadt avrebbe consentito a tale comune di offrire i servizi di cremazione a prezzi più vantaggiosi di quelli da esso stesso applicati. • La Corte ha ritenuto legittima la richiesta in base alla vigente legislazione europea in materia di IVA. Workshop Sassari 2009

29. Il sinallagma contrattuale • Dopo il preliminare accertamento rispetto alle distorsioni di concorrenza occorre esaminare la presenza del sinallagma come primo “sintomo” che ci orienta verso la commercialità di un rapporto. • L’Agenzia delle Entrate ha fondato la propria potestà accertatrice della commercialità o meno di un contratto, sull’esistenza di un rapporto sinallagmatico, un rapporto cioè di causa – effetto tra ciò che viene domandato dal committente e ciò che viene fornito dal cedente/commissionario. Workshop Sassari 2009

30. Il sinallagma: Risoluzione dell’ Agenzia delle Entrate numero 183 del 11.6.2002 • …”il contributo assume rilevanza ai fini IVA se erogato a fronte di un'obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si e' in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. • In altri termini, il contributo assume natura onerosa e configura un'operazione rilevante agli effetti dell'IVA quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto. “ Workshop Sassari 2009

31. Gli altri sintomi della commercialità: : Risoluzione del Direzione AA.GG. E cont.trib. Nr. 72/E – III – 7 – 193496 del 3 Maggio 1999 • “La circostanza che l’attività svolta dal Consorzio sia finanziata con i fondi strutturali non può, nello specifico caso in esame, far venir meno la rilevanza oggettiva di tali prestazioni ai fini dell’ IVA ai sensi dell’articolo 3 del DPR n. 633 del 1972, consistendo in una prestazione di servizi effettuata verso corrispettivo specifico ed avente ad oggetto un “facere” assunto in dipendenza di un obbligo di natura contrattuale. • Rilevano in tal senso la clausola risolutiva espressa, essendo la risoluzione lo strumento tipico di un contratto a prestazioni sinallagmatiche nelle quali si verifichi uno squilibrio tra le parti e l’obbligo del risarcimento del danno da inadempimento che evidenzia un interesse patrimoniale da parte del soggetto erogatore Workshop Sassari 2009

32. Ulteriore sintomo di commercialità: l’acquisizione dei risultati da parte del soggetto erogatore: Risoluzione nr. 118/E – III - 7 – 865 del 12 Luglio 1996 – Dir. AA.GG. e cont.trib. • “…si precisa che dalla suddetta convenzione emerge che a fronte delle prestazioni rese dall’ Università è stabilita la corresponsione di compensi da parte della regione. Tale considerazione, unitamente alla circostanza che i risultati dell’attività di sperimentazione e ricerca…vengono acquisiti nella sfera giuridico – patrimoniale della regione, pone in evidenza la sussistenza di un nesso di sinallagmaticità tra l’erogazione del contributo e l’attività svolta dall’ Università, nel quadro di un rapporto contrattuale.” Workshop Sassari 2009

33. I contributi a fondo perduto: Risoluzione dell’ Agenzia delle Entrate nr. 42 del 16.3.2004 • Il Consorzio YZ e' stato costituito, ai sensi dell'art. 2602 del Codice Civile, da XX S.p.a., dall'Universita' degli Studi di .... e dall'Istituto Zooprofilattico sperimentale dell'..........., il Consorzio istante ha chiesto ed ottenuto dal Ministero dell'Universita' e della Ricerca Scientifica e Tecnologica - ai sensi del decreto legislativo 27 luglio 1999, n. 297 – un finanziamento sotto forma di contributo alla spesa per la realizzazione di un Progetto di ricerca e sviluppo, corredato da un Progetto di formazione per ricercatori e tecnici di ricerca • Alla luce dei meccanismi di erogazione dei contributi in esame nonche’ del contenuto del contratto di finanziamento, si ritiene che dette somme non assumano natura di corrispettivi specifici per una prestazione di servizi, ma vengano erogate - nella forma di contributi nella spesa (e quindi a parziale copertura dei costi del progetto) - per il perseguimento di finalita' e obiettivi di carattere generale, quali sostegno della ricerca scientifica e tecnologica e delle connesse attivita' di formazione. • Si ritiene, in sostanza, che non sussista un rapporto sinallagmatico tra le prestazioni rese e che, quindi, le somme erogate non siano rilevanti ai fini dell'IVA. Workshop Sassari 2009

34. Contributi a fondo perduto ed attività commerciale: ATTENZIONE! • Sicuramente la presenza di IVA è sintomo di commercialità ma l’Università potrebbe ricevere da un soggetto un contributo – quindi senza IVA - a fondo perduto e potrebbe riceverlo:  in attività istituzionale  in attività commerciale Se lo riceve in attività istituzionale il contributo è fuori campo di applicazione dell’ IVA perché siamo fuori dal campo di applicazione dell ‘IVA (vedi diapositiva 5) perché manca il presupposto di esercizio d’impresa (articolo 1 e 4 del DPR 633/72). Se lo riceve in campo commerciale il presupposto di esclusione dall ‘ IVA è diverso e lo vedremo nella prossima slide! Workshop Sassari 2009

35. Contributi a fondo perduto in attività commerciale: IVA ed IRES • L’ Ateneo di Bologna sta organizzando un corso per formare i medici di base del territorio. L’Ateneo fa pagare una quota di iscrizione e quindi siamo in attività commerciale. • Il Comune di Bologna, per sostenere l’iniziativa, delibera di corrispondere una somma di denaro senz’altro pretendere. E’ evidente che la somma è attribuita nell’ambito dell’attività commerciale Non c’è rapporto sinallagmatico per cui viene meno il presupposto di applicazione dell’ IVA Tributariamente: • Ai fini IVA: si tratta di una movimentazione finanziaria di cui all’articolo 2 secondo comma lettera a) DPR 633/72 (“Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”). • Ai fini IRES: è un ricavo per cui va incassato sull’attività commerciale ai sensi dell’articolo 85 1 comma lettera g) del TUIR (Costituiscono ricavi : (g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura,spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;) • Il Comune opererà una ritenuta in acconto dell’ IRES pari al 4% facendo sottoscrivere all’Ateneo apposito modulo (articolo 28 secondo comma DPR 600/72) Workshop Sassari 2009

36. Un caso estremo dalla Corte CE: colui che eroga la somma deve essere anche il consumatore del servizio: sentenza del 29 Febbraio 1996, causa C-215 della Corte di Giustizia CE • La questione verteva nel definire il carattere tributario di somme corrisposte ad un agricoltore tedesco per la rinuncia alla produzione del latte. • “….assegnando una indennità ai produttori agricoli che si impegnano a cessare la produzione lattiera, la Comunità non acquista beni né servizi a proprio uso, ma agisce nell’interesse generale che è quello di promuovere il corretto funzionamento del mercato comunitario del latte. • Di conseguenza l’impegno del produttore agricolo di abbandonare la produzione lattiera non apporta né alla Comunità, né alle autorità nazionali competenti vantaggi tali da far ritenere questi soggetti destinatari di un servizio. L’impegno di cui si tratta non costituisce quindi, una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 6, n.1 della direttiva.” Workshop Sassari 2009

37. La contabilità per l’attività commerciale dell’Università Per gli enti non commerciali, quali l’Università, la legge prevedeva – con disposizione di cui all’articolo 20 del DPR 29 Settembre 1973 nr. 600 che fossero tenuti libri contabili (libro giornale, libri IVA, scritture ausiliarie, registro dei cespiti , inventario e bilancio) per le attività commerciali esercitate che quindi era obbligatorio rappresentare con separata contabilità. La situazione si è poi modificata in relazione alla peculiarità degli enti pubblici…….. Workshop Sassari 2009

38. La contabilità per l’attività commerciale degli enti pubblici • Nell’ ambito della normativa del TUIR si trova il sesto comma dell’articolo 144 che enuncia il principio secondo il quale • “Gli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilità pubblica sono esonerati dall’obbligo di tenere la contabilità separata qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti” Workshop Sassari 2009

39. La contabilità per l’IVA • Il problema dell’ IVA negli enti pubblici era quello di poter detrarre in attività commerciale il tributo sugli acquisti di beni e servizi. • Fino al 1997 per esercitare tale diritto era obbligatoria la contabilità separata: • “La detrazione spetta a condizione che l’attività commerciale sia gestita con contabilità separata” • Con il DL 328/1997 è stato finalmente stabilito che: • “Per le…università….la contabilità separata… è realizzata nell’ambito e con le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o statuto.” Workshop Sassari 2009

40. Come si realizza la contabilità separata per gli enti pubblici: il Ministero l’aveva già spiegato con la circolare 26 del 13.6.1980 • La previsione di detraibilità IVA per le operazioni commerciali esposte nella contabilità obbligatoria a norma di legge è stata ammessa nel 1997 per le Università ma per i Comuni ed altri enti esisteva fin dal 1979. • Il Ministero della Finanze aveva spiegato fin dal 1980 come realizzare la contabilità separata, che dava diritto alla detrazione, nell’ambito della contabilità pubblica: • “Si ritiene a tal proposito di dover chiarire che la contabilita' "separata" per i cennati enti puo' realizzarsi con la creazione, fin dalla formulazione del bilancio preventivo, di appositi capitoli, per ciascuna attivita' rilevante agli effetti dell'I.V.A., ove vengono registrati, per le entrate e le uscite, rispettivamente gli importi dei ricavi e dei costi, importi che dovranno trovare precisa corrispondenza nei registri previsti agli effetti dell'I.V.A., che i detti enti soggetti d'imposta sono, in ogni caso, obbligati a tenere ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo secondo del D.P.R. n. 633. Qualora le attivita' rilevanti agli effetti del tributo siano contabilizzate unitamente ad altri servizi non soggetti all'I.V.A. in un capitolo unico, si rendera' necessario scindere il capitolo stesso in appositi articoli. Sia i capitoli che gli articoli dovranno riportare la dizione "servizio rilevante agli effetti dell'I.V.A.". Workshop Sassari 2009

41. Il procedimenti di formazione di UNICO – il caso dell’ Università di Pisa Come noto il bilancio dell’Ateneo è espresso in termini di cassa per cui la procedura che ci porta alla determinazione del reddito espresso in termini di competenza è così espressa: Incassi (spese) nati nell’esercizio-Incassi (spese) c/residui + crediti (debiti) nati nell’esercizio Il reddito fiscale è costituito dalla differenza tra Incassi (fiscalmente riclassificati) e spese (riclassificate in termini di competenza) del bilancio correnteconsolidato di Ateneo. Tuttavia la deducibilità è limitata da due fattori: a. i correttivi fiscali b.il coefficiente di promiscuità. Workshop Sassari 2009

42. Correttivi fiscali e coefficiente di promiscuità • I correttivi fiscali sono quelli previsti dal Testo Unico, in particolare le spese parzialmente deducibili (telefonini, spese sostenute dall’Ateneo per vitto e alloggio, spese di rappresentanza, rimanenze di magazzino etc.). • La determinazione del coefficiente di promiscuità invece tiene conto del fatto che ci sono capitoli dove vengono allocate spese che prestano la loro utilità sia per la parte commerciale, immediatamente rilevante ai fini della determinazione del reddito di impresa, sia per quella istituzionale. • Esempio tipico sono le retribuzioni che remunerano indistintamente lutilità per attività istituzionali e utilità per attività commerciali. • E’ opportuno approvare formalmente la classificazione dei capitoli del bilancio in istituzionali (irrilevanti), commerciali (rilevanti al 100%), promiscui (rilevanti sulla base del coefficiente) Workshop Sassari 2009

43. Determinazione del coefficiente di promiscuità (con un esempio dal bilancio dell’Università di Pisa) Entrate (correnti) commerciali del bilancio % = _______________________________________ Entrate (correnti) complessive del bilancio Ora prendendo i quadri del bilancio riclassificato: Entrate commerciali 17.310.265,00(depurato att. agricola per 595.586,14) ________________________ = 0,044121 Entrate complessive 392.333.420,40 Workshop Sassari 2009

44. La determinazione del redditi di impresa in UNICO (dati da Università di Pisa) Uscita finale promiscua rettificata di competenza : 231.249.100,70 X 0,044121= 10.203.014 (arrotondato) I valori relativi sono espressi puntualmente nel quadro RS ed RC di UNICO2007 Il quadro RC assume quindi il seguente valore: (i riferimenti ad RC sono di UNICO 2009, i dati di UNICO2008): • RC1 Ricavi commerciali..……………….………...…………………….. 17.310.265,00 • RC2Spese di diretta imputazione commerciale…………….. 9.782.930,00 • RC3Spese promiscue……………………………….……………………… 10.203.014,00 • RC7 Perdita di esercizio………………………………….....….......... -2.675.679,00 Workshop Sassari 2009

45. Workshop Sassari 2009

46. L’ IRAP Commerciale nelle UniversitàArt. 10 bis • 1. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e bis) la base imponibile è determinata in importo pari all’ ammontare delle retribuzioni…, dei redditi assimilati…., e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa….nonchè per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente…. • 2. Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività commerciali, gli stessi possono optare per la determinazione della base imponibile secondo le disposizioni dell’art. 5, computando i costi deducibili ivi indicati non specificatamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalla predetta disposizione e l’ammontare complessivo di tutte le entrate correnti….Si considerano attività commerciali quelle rilevanti ai fini delle imposte sui redditi…. Workshop Sassari 2009

47. I costi indeducibili dalla base imponibile IRAP commerciale – art. 5 D.lgs 446/1997 3. Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente ed assimilato,..nonchè i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b, numeri da 2) a 5) dell’articolo 11 , la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto,le perdite su crediti, l’imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 Dicembre 1992, n.504 Workshop Sassari 2009

48. L’ IRAP commerciale Istruzioni a UNICO2008 (Quadro IQ): • I componenti positivi e negativi del conto economico che concorrono a formare la base imponibile IRAP vanno assunti con le variazioni in aumento e in diminuzione a essi apportate ai fini delle imposte sui redditi; ad eccezione di quelle previste dagli articoli 56, comma 3, lett. A) 91, 96, 97, 98 e 109, commi 5, secondo periodo, e 6, del Tuir e dall’art. 17, comma 1, del D.Lgs. 30 1992 nr.504 Istruzioni a UNICO2009 (Quadro IK) • Si precisa che detti componenti devono essere indicati tenendo conto delle rettifiche da operare in base alle disposizioni contenute nell’articolo 5 del D.lgs n. 446 Workshop Sassari 2009

49. Deduzione analitica dell’ IRAP commerciale dalle imposte sui redditi – art. 2 DL 201/2011 – Circolare Agenzia delle Entrate nr. 8 del 3 Aprile 2013 • « A decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi della’rticolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 Dicembre 1986 nr.917, e successive modificazioni, un importo pari all’ imposta reginale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5,5-bis, 6 , 7 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997 nr.446 relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4bis 1 del medesimo decreto legislativo n.446 del 1997.» Workshop Sassari 2009

50. Anche gli Enc nel perimetro dell’esenzione…… • Circolare 8/E Agenzia delle Entrate del 3 Aprile 2013: • «Possono inoltre beneficiare della deduzione in esame anche soggetti diversi da quelli indicati in elenco, a condizione che gli stessi determinino la base imponibile IRAP ai sensi della’rticolo 5 del decreto legislativo nr.446 del 1997, per opzione (i.e. …pubbliche amministrazioni per l’attività commerciale eventualmente esercitata.» Workshop Sassari 2009