Il rapporto di tirocinio professionale

1. Il rapporto di tirocinio professionale Commissione Lavoro Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Civitavecchia Convegno di Formazione Professionale Continua Dott. Francesco Mengucci

2. Indice • Finalità e natura del rapporto di tirocinio • La posizione della giurisprudenza • Il tirocinio nei regolamenti degli ordini professionali • La pratica nello studio del Dottore Commercialista ed Esperto Contabile • Incentivi economici e rimborsi spese ai tirocinanti • Aspetti fiscali del rapporto di tirocinio professionale • Gli aspetti previdenziali • Gli aspetti assicurativi • Il tirocinio a confronto con altri rapporti di collaborazione ODCEC Civitavecchia

3. Finalità e natura del rapporto di tirocinio 1/4 La professione di Dottore Commercialista ed Esperto Contabile è basata su saperi teorici e pratici, regolata da codici etici, che si trasmettono durante il periodo di tirocinio regolamentato. Il tirocinio è il momento di insegnamento dell’esercizio della professione e correlativamente del suo apprendistato: si sostanzia pertanto in un rapporto fra discente e docente. (Decreto 10 marzo 1995, n. 327). Il rapporto di praticantato, considerato come periodo di apprendimento, è per sua natura gratuito; tuttavia il Dottore Commercialista non mancherà di attribuire al praticante somme, a titolo di borsa di studio, per favorire o incentivare l’impegno e l’assiduità dell’attività svolta. Il praticantato non può costituire in alcun caso motivo per lo svolgimento di attività professionale in forma autonoma da parte del praticante il quale è tenuto a comunicare ai terzi la sua specifica qualifica e svolgere le proprie attività sotto il controllo e presso lo studio del suo dominus. Il dominus deve gestire il rapporto che si svolge nel proprio studio con la massima chiarezza quanto ai compiti, ai ruoli, alle somme attribuite ed in genere a tutte le condizioni alle quali le due parti si devono attenere durante e dopo lo svolgimento del tirocinio. Fondamentali caratteristiche del tirocinio professionale sono: - Assiduità - Diligenza - Riservatezza - (Lealtà) ODCEC Civitavecchia

4. Finalità e natura del rapporto di tirocinio 2/4 Assiduità L’ attività del praticante non può essere occasionale o sporadica e deve svolgersi con continuità e presenza nello Studio. La quantificazione temporale è lasciata alla responsabile valutazione del professionista. E’ escluso l’accesso al tirocinio a coloro che, prestatori di lavoro o d’opera, non frequentino con assiduità lo Studio professionale. La frequenza minima necessaria è fissata in 4 ore giornaliere medie. Al praticante non può essere chiesto alcunché per frequentare lo Studio ed è dovuto il rimborso delle spese per lo Studio. Il tirocinio professionale è per sua natura essenzialmente gratuito. Il dominus può corrispondere al praticante una somma a riconoscimento dell’impegno profuso. ODCEC Civitavecchia

5. Finalità e natura del rapporto di tirocinio 3/4 Diligenza - Riservatezza (e Lealtà) Il praticante deve svolgere il tirocinio esercitandosi sulle aree fondamentali della professione, completando la preparazione pratica con l’approfondimento culturale e, ove lo ritenga, con la frequenza – a sua cura e spese – di specifici corsi integrativi. Il praticante è tenuto a seguire le indicazioni professionali e gli insegnamenti ricevuti, anche di natura deontologica. Il praticante ha l’obbligo del segreto con riferimento ai fatti appresi e relativi ai clienti dello Studio. ODCEC Civitavecchia

6. Finalità e natura del rapporto di tirocinio 4/4 L’insegnamento impartito dal dominus è l’unico oggetto del rapporto obbligatorio tra le parti, la cui realizzazione comporta necessariamente un dispendio di attività e di disponibilità psicofisica del praticante. Il rapporto è contraddistinto dalla mancanza di corrispettività fra le parti, poiché il dominus si assume esclusivamente l’obbligazione di insegnamento ed il praticante non assume alcun obbligo giuridico nei confronti del professionista. Non c’è vincolo sinallagmatico (prestazione-controprestazione). La prestazione del tirocinante ancorché eterodiretta non rientra in un impegno contrattuale di scambio corrispettivo Eventuali obblighi di prestazione lavorativa e di controprestazione economica snaturano quantitativamente e qualitativamente il contenuto della pratica professionale che riveste carattere formativo. Questa è la principale differenza con le altre forme di collaborazione: - lavoro autonomo occasionale; - lavoro autonomo professionale; - contratto di lavoro a progetto; - apprendistato; - lavoro dipendente. ODCEC Civitavecchia

7. La posizione della giurisprudenza ODCEC Civitavecchia

8. La causa del rapporto e l’oggetto • la causa del rapporto di praticantato può dirsi senz’altro quella di assicurare al tirocinante, per mezzo di un professionista abilitato (il c.d. Dominus), quanto a lui necessario per mettere in atto la formazione teorica così acquisita, nella prospettiva di un esercizio liberale della relativa attività professionale. • ha una connotazione esclusiva (per particolare natura e peculiari finalità) non riscontrabile in altri rapporti a contenuto formativo e/o lavorativo • si distingue dal comune rapporto di lavoro e dalle altre figure speciali di tirocinio o apprendistato perché l’oggetto del contratto è la sola prestazione del maestro • mancanza del nesso di reciprocità o sinallagma tipico del contratto a obbligazioni corrispettive (prestazione e controprestazione) ODCEC Civitavecchia

9. Inquadramento del rapporto Il praticantato ha una natura a sé, distinta sia dal rapporto di lavoro di tipo subordinato che autonomo o parasubordinato, ed è difficilmente tipizzabile. Non è possibile inquadrarlo tra i rapporti speciali o a causa mista (tra i quali l’apprendistato per esempio) e la sua causa di lavoro, per la giurisprudenza, è quella di assicurare al giovane aspirante libero professionista, da parte di un professionista, le nozioni indispensabili per mettere in atto, nella prospettiva e nell’ambito di una futura determinata professione intellettuale, la formazione teorica ricevuta nella sede scolastica. Così inquadrato, il rapporto di praticantato, esclude quindi la possibilità di comprendere le ulteriori attività eventualmente prestate dal giovane e non finalizzate al conseguimento della formazione. In presenza di un rapporto di lavoro subordinato o parasubordinato “simulato” da un formale rapporto di praticantato, il giudice arriverà a dichiarare il rapporto di tirocinio nullo riconoscendo il sottostante rapporto concretamente realizzato fra le parti. ODCEC Civitavecchia

10. Il caso del doppio rapporto: il praticante che svolge anche attività di lavoro • Se questa è, dunque, la ricostruzione del tessuto ordinamentale in esame, il discorso cambia se il praticante, ipoteticamente, in parallelo al percorso di tirocinio, presti anche altre attività di lavoro non rientranti nel rapporto di praticantato, per le quali diventa obbligatorio un loro inquadramento contrattuale. • Nessuna norma di legge esclude questa possibilità ma solo alcuni regolamenti degli ordini; pertanto, è ipotizzabile che uno studio professionale, con lo stesso tirocinante, abbia due rapporti: il primo di puro praticantato e l’altro di tipo subordinato, parasubordinato o autonomo. • In questi casi, allora, andranno applicate due differenti discipline per ciò che concerne gli aspetti fiscali, previdenziali e assicurativi. • Va detto, altresì, che il praticante deve considerarsi dipendente a tutti gli effetti se il tirocinio è finito. Lo svolgimento delle stesse mansioni sotto le direttive del “dominus” dello studio possono far diventare un praticante lavoratore subordinato. Secondo la Cassazione, infatti, gli apprendisti di uno studio professionale hanno diritto a essere inquadrati come lavoratori subordinati dal momento in cui è cessato il periodo di pratica e non da quello in cui hanno superato l’esame di Stato, purché abbiano continuato a svolgere gli stessi compiti sotto la direzione e il controllo del titolare dello studio ODCEC Civitavecchia

11. Precisazione del termine della “presenza” in studio del tirocinante • Cassazione, sezioni unite, sentenza n. 17761/2008 - principio: la mancata abilitazione non fa decadere il tirocinio- praticanti anche senza limiti temporali • Contrasto sorto tra Ordine professionale (degli Avvocati) e un praticante in relazione al contenimento del fenomeno dei “miniavvocati a vita”. Obiettivo recepito dalla legge attraverso la disposizione che pone un limite temporale al patrocinio dei praticanti; con la scadenza il patrocinante è legittimato soltanto a proseguire nella pratica cioè a svolgere la sua attività di ausilio e di apprendimento sotto il controllo continuo di chi sia iscritto all’albo, come dimostra anche il fatto che per lo svolgimento della (mera) pratica non è richiesto quel giuramento che è invece richiesto per lo svolgimento di attività “ a rilevanza esterna”. Ove i limiti di legge siano superati, ed il praticante svolga una vera e propria attività professionale sono applicabili le sanzioni penali e disciplinari a carico del soggetto (…..) e dell’avvocato; • La sentenza riguarda la professione legale ma pone principi trasferibili in altre attività soggette ad esami di ammissione ed obbligo di pratica; • Limiti di durata del praticantato esistenti solo per alcune professioni liberali (Esempio Consulenti del Lavoro ma non anche per Dottori Comm.sti ed E.C.) ODCEC Civitavecchia

12. Il tirocinio nei regolamenti professionali ODCEC Civitavecchia

13. Qualificazione delle varie erogazioni di danaro corrisposte ai praticanti Problema dell’equo compenso, del rimborso spese e dell’incentivo • adeguato incentivo economico finalizzato ad incoraggiare l’impegno formativo • possibile erogazione di una somma purché esclusivamente finalizzata ad incentivare il praticante e non a compensare un eventuale apporto lavorativo • in assenza di una espressa normativa, la soluzione che riscuote i maggiori consensi è quella che prevede l’attribuzione al praticante di una “borsa di studio” ODCEC Civitavecchia

14. La borsa di studio1/2 • La borsa di studio viene quindi erogata a titolo di sussidio (economico) compensativo del solo impegno profuso nell’attività di formazione, non essendo la stessa identificabile né quale retribuzione da lavoro dipendente, né quale corrispettivo a fronte dei servizi o di determinate prestazioni lavorative professionali. • L’attribuzione della borsa di studio avviene per atto unilaterale del Dominus e non, quindi, per contratto; il tutto per il periodo di frequenza dello studio propedeutico all’esame di stato per l’abilitazione all’esercizio della professione ed a determinate condizioni e termini. ODCEC Civitavecchia

15. La borsa di studio2/2 • adozione di un modello tipo di Convenzione (come elaborato già dagli Ordini) quale valido e pratico strumento per non generare equivoci circa la natura del rapporto e del compenso erogato • in base a detta convenzione è consigliabile per il Dominus, altresì, provvedere ad una copertura assicurativa per responsabilità civile (anche di tipo professionale) ODCEC Civitavecchia

16. La fiscalità delle borse di studio 1/5 per borse di studio si intendono secondo l’articolo 50 (ex articolo 47 Tuir) comma 1, lettera c) del Tuir, tutte «le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante». le borse di studio sono redditi assimilati ai redditi da lavoro dipendente, e non redditi da lavoro dipendente (definiti separatamente): il trattamento fiscale è diverso ODCEC Civitavecchia

17. La fiscalità delle borse di studio 2/5 Riferimenti normativi: Circolare 326/E del 23 dicembre 1997 avente ad oggetto il Decreto Legislativo 314/97 concernente armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati emanato in attuazione delle disposizioni di delega contenute nell’articolo 3, commi 19 e 134, della legge 662/96 Risoluzione Agenzia delle Entrate 95/E del 21 marzo 2002 ODCEC Civitavecchia

18. La fiscalità delle borse di studio 3/5 Normativa di riferimento L’articolo 1, comma 2, del Dl 142/98, recante norme di attuazione dei principi e dei criteri di cui all’articolo 18 della legge 196/97, sui tirocini formativi e di orientamento, enuncia espressamente che i rapporti che i datori di lavoro privati e pubblici intrattengono con i soggetti da essi ospitati per lo svolgimento di tirocini formativi e di orientamento «non costituiscono rapporti di lavoro». «Per quanto riguarda poi l’ambito oggettivo delle erogazioni di cui trattasi, si osserva che per la nozione di borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere l’attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, ecc. Relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale si precisa che rientrano nel novero di tali erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale occupazione di lavoro, mentre sono comunque da escludere dalla previsione di cui alla lettera c) dell’articolo 47 del Tuir le spese sostenute ai fini delle selezioni preliminari del personale da assumere». continua ODCEC Civitavecchia

19. La fiscalità delle borse di studio 4/5 Posizione dell’Agenzia delle Entrate dal lato del percettore: le somme percepite dai “tirocinanti”, per i rapporti intrattenuti con i soggetti ospitanti, sono fiscalmente qualificabili come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ed in particolare che rientrano nell’ipotesi prevista dall’articolo 47, comma 1, lettera c), del Tuir (ora articolo 50 del Tuir). Il comma 1, lettera c), dell’articolo 47 del Tuir stabilisce, infatti, che sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante”. dal lato del soggetto erogante: gli incentivi e i rimborsi spese erogati sono deducibili attesa l’inerenza degli stessi all’attività professionale. In virtù di queste considerazioni, si precisa che l’articolo 54 (ex articolo 50), comma 6, del Tuir, nel quadro delle regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo del professionista, stabilisce che «le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti o professioni sono deducibili nelle misure previste dal comma 1ter dell’articolo 62 (ora articolo 95)» del Tuir. Pertanto l’Agenzia delle entrate ritiene che l’esercente l’arte o la professione possa dedurre dal proprio reddito le somme per le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai propri tirocinanti, nei limiti di cui all’articolo 62 (ora articolo 95), comma 1ter, del Tuir. Ovviamente, la deduzione è ammessa se la spesa sia effettivamente sostenuta dal soggetto ospitante, ipotesi che non ricorre qualora tale soggetto ottenga il rimborso delle somme corrisposte ai “tirocinanti”. ODCEC Civitavecchia

20. La fiscalità delle borse di studio 5/5 • Deducibilità generalmente ammessa, in presenza del requisito dell’inerenza, anche qualora le spese riguardino i percettori di redditi assimilati. Allo stesso modo, però, devono ritenersi operanti anche le limitazioni alla deducibilità previste specificamente in relazione a taluni emolumenti corrisposti ai dipendenti (collaboratori). • Ai rimborsi corrisposti per le spese sostenute dai tirocinanti per eseguire gli incarichi ricevuti dal soggetto ospitante (dominus) dentro il comune di domicilio di quest’ultimo, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, è infine applicabile la particolare disciplina per la quale i predetti rimborsi concorrono integralmente a formare il reddito del percettore. Le somme invece relative a trasferte effettuate fuori dal territorio comunale sono soggette a tassazione solo per la parte eccedente i limiti di Euro 46,48 al giorno elevati ad Euro 77,47 per le trasferte all’estero. • Quanto alle somme percepite dai tirocinanti quali rimborsi spese sostenute per il servizio di trasporto pubblico per recarsi presso il soggetto ospitante (spese per recarsi allo studio del dominus), anche se ed “in quanto erogate a un’intera categoria di soggetti”, l’Agenzia delle Entrate non ha ritenuto le stesse irrilevanti ai fini reddituali ricordando che la norma del TUIR in parola fa riferimento alle “prestazioni di trasporto collettivo erogate alla generalità o a categorie di dipendenti”. Mancando, inoltre, nella fattispecie “il requisito dell’affidamento a terzi del servizio di trasporto”, ha ribadito che le somme in questione debbano essere assoggettate interamente a tassazione. ODCEC Civitavecchia

21. Gli aspetti previdenziali 1/2 Circolare Inps n. 470 del 9 settembre 1978 condizioni di esclusione dall’imponibile contributivo delle somme erogate dal datore di lavoro a titolo di borse di studio per i familiari dei dipendenti Inps Gestione Separata la disposizione dell’art.26, comma 2, della Legge 335/1995 che escludeva dall’obbligo di iscrizione alla gestione separata Inps gli assegnatari di borse di studio, limitatamente alla relativa attività (borse di dottorato di ricerca), deve ritenersi superata. per le borse di studio diverse da quelle di cui all’art.1 della Legge 3 agosto 1998 n.315 (recante “interventi finanziari per l’Università e la ricerca” alla quale sono collegate le borse di studio per la frequenza ai corsi di dottorando) non sussiste, ad oggi, alcun obbligo ODCEC Civitavecchia

22. Gli aspetti previdenziali 2/2 • in presenza di compensi corrisposti al praticante, trattandosi di sussidi per fini di addestramento professionale (redditi) anche se gli stessi hanno natura di retribuzione imponibile “fiscale” ma non anche “previdenziale”, per il rapporto di praticantato non sorge l’obbligo di iscrizione di cui alla Legge 335/95 (la cd. Gestione Separata dell’Inps). Ai fini previdenziali, quindi, le somme erogate per borse di studio non sono soggette ad alcun trattamento contributivo di cui all’art.2 della succitata Legge 335/95. • qualora, invece, le parti intendano espressamente regolamentare il periodo di tirocinio mediante un contratto di collaborazione coordinata e continuativa ovvero di lavoro subordinato (possibilità di fatto però espressamente negata dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri nella nota sopra citata), sorge l’obbligo di iscrizione del lavoratore rispettivamente nella relativa gestione di appartenenza (Gestione Separata Inps oppure Gestione FPLD Inps oppure Cassa Nazionale Prev.za ed Ass.za Avvocati) con il conseguente versamento dei contributi previdenziali. ODCEC Civitavecchia

23. Gli aspetti assicurativi 1/3 • considerato che con il praticante non si instaura alcun rapporto di lavoro, non si è quindi in presenza di alcuno degli elementi che, nel rispetto della normativa in materia (DPR n.1124/1965 e D.L.vo n.38/2000) fanno sorgere l’obbligo assicurativo. • rimane pur vero il fatto che l’ambiente di lavoro dello “studio professionale” è in ogni caso un ambiente dove, al verificarsi di una organizzazione lavorativa con uso di apparecchiature elettrocontabili, computer e macchine d’ufficio è innegabile che per i lavoratori subordinati e per quelli autonomi con contratti di collaborazione coordinata e continuativa anche nella forma del programma e/o progetto scatti l’obbligo assicurativo. • Nota Inail 9 luglio 2004 prot.1399/200: ha chiarito espressamente che nel caso di tirocinio gratuito il rapporto non è sottoposto ad alcuna tutela assicurativa obbligatoria. • ulteriori aspetti trattati dall’Inail hanno riguardato l’ipotesi in cui il praticante percepisca un rimborso spese, sussidio o borsa di studio oppure svolga un tirocinio con contemporaneo altro rapporto di lavoro oppure con un ordinario contratto di lavoro. ODCEC Civitavecchia

24. Gli aspetti assicurativi 2/3 • non è affatto agevole ricavare una regola generale che possa fare capire quando l’emolumento riconosciuto abbia natura di rimborso piuttosto che di retribuzione • al di là dell’ipotesi di gratuità in prima battuta evidenziata nella nota Inail, è pur vero che altre fattispecie lavorative prive di una corrispettività di retribuzione rispetto alla prestazione resa ovvero a carattere meramente addestrativo sono di fatto tutte oggetto di assicurazione obbligatoria da tempo. E’ il caso, infatti, del cosiddetto lavoro benevolo o anche detto “volontariato” e degli allievi delle scuole e dei corsi di formazione. • l’ipotesi in cui il praticante partecipi a corsi di preparazione specifica che spesso vengono organizzati e che sono propedeutici all’esame di Stato potrebbe, infatti, riguardare anche il caso dello studio professionale. Sul punto la nota dell’Inail non conferma novità di rilievo e quindi, confermando una lettura combinata delle disposizioni contenute negli artt.4, comma 1, n.5 nonché art.1, comma 3 n.28 del TU (DPR 1124/1965) ricorre sempre l’obbligo, per chi organizza i corsi, di assicurare all’Inail anche gli allievi; ciò anche quando tra le parti non si istaura alcun rapporto di lavoro. • considerato ciò, potrebbe quindi sorgere l’obbligo di attivare l’assicurazione Inail se ed in quanto l’attività di praticantato venisse assimilata allo Stage/Tirocinio aziendale oppure se si dovesse considerare il praticante come allievo di un corso di qualificazione. ODCEC Civitavecchia

25. Gli aspetti assicurativi 3/3 • le ipotesi di pratica professionale svolta con ordinario contratto di lavoro o contemporaneo contratto di lavoro (vale a dire ove il regolamento dell’ordine lo permetta) sono sempre ed obbligatoriamente iscrivibili all’Inail e seguono le regole di copertura previste per la generalità dei lavoratori, • nel caso di borsa di studio e/o sussidio è consigliabile in ogni caso per il dominus procedere all’inquadramento presso l’Istituto del proprio tirocinante. • il premio assicurativo potrebbe essere calcolato sul minimale di rendita Inail (applicazione dell’art. 8 del Dlgs 38/2000 che prevede tale base imponibile nei casi in cui gli assicurati non percepiscono retribuzione fissa o comunque la retribuzione (rectius sussidio/borsa) non sia accettabile. ODCEC Civitavecchia