Fatturazione delle prestazioni professionali nell ambito delle procedure concorsuali: problematiche in ordine al trattam

1. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 1 Fatturazione delle prestazioni professionali nell�ambito delle procedure concorsuali: problematiche in ordine al trattamento dell�IVA.La giurisdizione del giudice fallimentare e del giudice tributario

2. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 2 Esegesi dell�art. 26 co.2 DPR 633/72  se un�operazione per la quale sia stata emessa fattura , successivamente alla registrazione (1� condizione necessaria anche per la Circolare 17/04/2000 n.77) viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l�ammontare imponibile (2� condizione espressa dall�Agenzia con parere del 14/03/2008 in risposta all�Interpello 904-822/2007, peraltro ravvisabile anche dalla lettera della norma di cui al successivo punto 4) in conseguenza di [�] procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose (pertanto una volta ultimata la ripartizione dell�attivo) [...] il cedente del bene o prestatore di servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell�art.19 l�imposta corrispondente alla variazione registrandola a norma dell�art.25

3. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 3 Parere dell�Agenzia del 14/03/2008 in meritoall�interpello 904-822/2007:  �il mancato pagamento deve essere comunque riferito all�operazione originaria e pertanto se questa non viene meno in tutto o in parte non � possibile emettere nota di variazione per il recupero della sola imposta non riscossa� e ci� poich� �qualora si ammettesse una nota di variazione avente ad oggetto, invece, la sola imposta non riscossa, verrebbe ad essere reciso l�indissolubile collegamento esistente tra imposta e operazione imponibile. La conseguenza paradossale di una tale ricostruzione sarebbe che, a fronte di un�operazione imponibile per la quale � stato interamente riscosso il corrispettivo, l�Erario non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto�.

4. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 4 Parere dell�Agenzia del 03/04/2008 su Interpello fatturazione prestazioni professionali nell�ambito delle procedure concorsuali: �ne consegue che se il piano di riparto approvato dal giudice fallimentare dispone il pagamento parziale del credito riguardante le prestazioni professionali rese ante fallimento, ancorch� lo stesso faccia riferimento alla sola voce imponibile iscritta tra i crediti privilegiati, sotto il profilo fiscale, i professionisti emetteranno fattura per un importo complessivo pari a quello ricevuto dal curatore, dal quale andr� scorporata l�Iva relativa� [�] In altre parole il professionista al momento dell�emissione della fattura ridurr� proporzionalmente la base imponibile e la relativa imposta.

5. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 5 Parere dell�Agenzia del 03/04/2008 su Interpello fatturazione prestazioni professionali nell�ambito delle procedure concorsuali: Non appare condivisibile la soluzione prospettata dall�istante di emettere la fattura per la prestazione professionale indicando quale base imponibile l�intero importo ricevuto dal curatore, sul quale calcolare l�Iva relativa e, contestualmente recuperare, tramite l�emissione di una nota di variazione, l�imposta di fatto non incassata [�] Le medesime considerazioni sopra illustrate valgono anche con riguardo alle problematiche relative alla procedura di concordato preventivo�

6. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 6 L�obbligazione tributaria: principi generali, il riferimento alle prestazioni di servizinei confronti del contribuente dichiarato fallito L�obbligazione tributaria sorge ex lege nel momento in cui si verifica il presupposto di fatto cui la legge collega il sorgere del tributo; nel caso delle prestazioni di servizi l�art 6 co.3 D.P.P. 633/72 stabilisce che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all�atto del pagamento del corrispettivo; il debito d�imposta facente capo al soggetto dichiarato fallito (ed il corrispondente credito erariale) assumono natura concorsuale qualora l�obbligazione tributaria si collochi temporalmente in data anteriore alla dichiarazione di fallimento.

7. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 7 La concorsualit� dei crediti tributari con riferimento all�imposta IVA nelle prestazioni di servizi: I� Orientamento giurisprudenziale (talune pronunce Tribunali di Genova, Roma, Pisa, Firenze) Parte della dottrina e della giurisprudenza individua il momento del pagamento del corrispettivo (momento convenzionale ai fini fiscali) nel riparto eseguito dalla procedura fallimentare a favore del professionista; pertanto il credito erariale corrispondente all�imposta IVA si genera a seguito di un atto della procedura (riparto) e come tale deve considerarsi credito di massa e non gi� concorsuale (non sarebbe dunque richiesta l�ammissione al passivo fallimentare); presupposto di tale indirizzo � che le prestazioni rese all�imprenditore prima della dichiarazione di fallimento, non sono ancora fatturate al momento di apertura della procedura (altrimenti a norma dell�art. 6 co. 4 D.P.R. 633/72 l�obbligazione tributaria sorge all�atto dell�emissione della fattura ed il credito erariale ha natura concorsuale e chirografaria)

8. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 8 continua.. I� Orientamento giurisprudenziale  il professionista esercita, al momento del pagamento, la rivalsa per IVA ex art. 18 D.P.R. 633/72 sul committente (fallimento), il quale la verser� al professionista e quest�ultimo all�Erario; secondo detto orientamento giurisprudenziale, il versamento dell�IVA da parte del fallimento non � il soddisfacimento di un debito ma una mera partita di giro secondo il principio di neutralit� dell�imposta per i pagamenti passivi (il fallimento paga l�IVA al professionista, ma al contempo la registra come imposta a credito che potr� recuperare in sede di successive liquidazioni, ovvero in compensazione con altri tributi, al pi� tardi in sede di rimborso);

9. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 9 La concorsualit� dei crediti tributari con riferimento all�imposta IVA nelle prestazioni di servizi: II� Orientamento giurisprudenziale (Milano, Cass. 4.6.94 n.5429, Cass. 6.8.93 n.8556 e altre) Altra parte della dottrina e della giurisprudenza colloca temporalmente l�obbligazione tributaria in data anteriore alla dichiarazione di fallimento, laddove il verificarsi dei presupposti soggettivi ed oggettivi del tributo siano gi� sorti all�apertura della procedura; si ricorda che l�art. 1 del D.P.R. 633/72 esplicita: - il presupposto oggettivo che regola l�applicazione dell�IVA con riferimento alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi; - il presupposto territoriale che colloca il verificarsi di dette operazioni nel territorio dello Stato; - il presupposto oggettivo che stabilisce l�effettuazione delle stesse nell�esercizio di imprese, di arti e professioni.

10. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 10 continua.. II� Orientamento giurisprudenziale  secondo detto indirizzo giurisprudenziale e dottrinario, la concorsualit� del credito tributario e conseguentemente il credito di rivalsa IVA trovano la propria causa e giustificazione in una operazione (cessione o prestazione) che � intervenuta prima della dichiarazione di fallimento del committente; e dunque � all�elemento identificabile come �genetico� sul piano sostanziale che occorre far riferimento per stabilire la natura concorsuale o meno di un credito d�imposta, attinendo il successivo pagamento in sede di riparto alla esigibilit� del credito d�imposta; questa giurisprudenza ancora il proprio orientamento al disposto dell�art. 1173 c.c. che detta il principio generale sulle fonti delle obbligazioni (origine del contratto) e come tale assumerebbe posizione sovraordinata tanto rispetto alla legislazione fallimentare quanto a quella amministrativo tributaria;

11. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 11 continua.. II� Orientamento giurisprudenziale  neppure � condiviso l�asserito indebito arricchimento (sostenuto dal I� Orientamento) da parte della procedura che deriverebbe dal fatto che il curatore non solo scomputa l�importo addebitato (da parte del committente) in via di rivalsa dall�imposta eventualmente dovuta dalla procedura ma pu� anche richiederne il rimborso, poich� : 1. lo status di contribuente fa sempre capo al soggetto fallito anche dopo la dichiarazione di fallimento, 2. allo stesso modo, le fatture passive ricevute dall�impresa in bonis, pur essendo rimaste impagate, hanno dato tuttavia luogo ad una detrazione d�imposta, 3. non � sempre vero che l�IVA corrisposta in via di rivalsa si risolve in una mera partita di giro, venendo meno per il fallimento la possibilit� di recuperare tutta o parte dell�IVA pagata in prededuzione (es. difficolt� a cedere il credito in caso di omessi versamenti di altri tributi, chiusura della procedura ante erogazione rimborso del credito),

12. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 12 continua.. II� Orientamento giurisprudenziale  non � dunque aderente alla logica dell�art. 111 L.F. considerare che il pagamento del credito per imponibile (onorario del prestatore di servizi) effettuato dal curatore sulla base di un piano di riparto, che rispetta l�ordine di distribuzione delle somme secondo la graduatoria dei privilegi stabilita dal codice civile, possa generare un contestuale debito di massa nei confronti del beneficiario del pagamento per l�IVA di rivalsa, quando il fallimento sia rimasto totalmente estraneo al rapporto negoziale su cui il tributo, per legge, � destinato a gravare; giova infatti ricordare che anche: 1) gli artt. 2758 co.2 e 2772 co.3 c.c. sono dirimenti in merito alla insussistenza del privilegio generale richiamato dall�art. 18 del D.P.R. 633/72 rispetto al privilegio speciale che assiste il credito di rivalsa sui soli beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio; 2) neppure � possibile attribuire al credito per rivalsa IVA la natura di credito accessorio rispetto al credito per gli onorari, poich� alla luce del dettato dell�art. 2749 c.c. il rapporto di accessoriet� sussiste unicamente per gli interessi e per le spese di intervento nella procedura esecutiva, e non invece per quei crediti ai quali la legge attribuisce una distinta identit� causale rispetto al credito cui accedono.

13. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 13 I due Orientamenti a confronto  Conclusioni del I� Orientamento: Il presupposto costitutivo del tributo � il riparto, vi � perfetta coincidenza temporale con il momento impositivo convenzionale della normativa fiscale: il momento del pagamento del corrispettivo (art.6 co.1 D.P.R. 633/72). Poich� trae origine da un atto della procedura fallimentare, l�obbligazione tributaria gode della prededuzione. II credito erariale (ancora inesistente e non oggettivamente determinabile prima del riparto) non deve essere oggetto di domanda in sede di verifica del passivo.

14. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 14 I due Orientamenti a confronto  Conclusioni del II� Orientamento: Al credito per rivalsa IVA pu� riconoscersi il solo privilegio speciale previsto dagli artt. 2758 e 2772 c.c. (e quindi nel caso dei servizi, il credito si sostanzia in un credito di natura chirografaria) sia nel caso in cui il prestatore di servizi abbia o non abbia gi� emesso fattura prima dell�apertura della procedura, poich� il presupposto costitutivo del tributo risiede nell�operazione contrattualmente posta in essere e con riferimento al tempo in cui si � svolta la prestazione (o la cessione), suggellandosi in sede di riparto la sola esigibilit� dell�obbligazione tributaria (senza l�operazione che l�ha generata, l�imposta di per s� non pu� sussistere).

15. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 15 Giurisdizione Tributaria e Giurisdizione Fallimentare: conclusioni dell�intervento La procedura di fallimento � priva di autonoma soggettivit� tributaria, cosicch� il Curatore deve adempiere solo agli obblighi espressamente demandati dalla legge (tra questi, ad esempio, prima dell�intervento di cui al DL 223/2006 convertito nella L. 248/2006 non era compreso quello legato alla sostituzione di imposta).L�A.F. era peraltro di avviso contrario e sosteneva che il Curatore e il Commissario liquidatore della liquidazione coatta dovessero operare quali sostituti d�imposta, come puntualizzato dalla R.M. 25.11.82 n.3644. D�altro canto, al pari di qualsiasi altro creditore del fallito, anche il credito erariale deve partecipare al concorso sostanziale, essendo peraltro venuto meno il privilegio processuale dell�esattore/concessionario di poter agire pur dopo la dichiarazione di fallimento in deroga a quanto previsto dall�art.51 L.F..

16. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 16 continua�Giurisdizione Tributaria e Giurisdizione Fallimentare: conclusioni dell�intervento Anche il tema dell�accertamento, che esula dall�intervento odierno, � materia delicata che vede la contrapposizione di due regole potenzialmente confliggenti che debbono essere coordinate: �da un lato, la soggezione di tutti i crediti al principio di esclusivit� della formazione dello stato passivo quale condizione imprescindibile per la partecipazione al concorso, e dall�altro, la giurisdizione speciale del giudice tributario in ordine alle controversie relative all�an e al quantum delle pretese impositive, pure riguardo l�eventuale prescrizione di queste ultime, fatta salva dallo stesso art. 52 L.f. che sancisce il principio di soggezione dei crediti al concorso� (trib. Messina, 20/01/2005);

17. STUDIO AROSIO-BRAMBILLA COMMERCIALISTI ASSOCIATI - LISSONE MONZA 17 continua�Giurisdizione Tributaria e Giurisdizione Fallimentare: conclusioni dell�intervento al Giudice Fallimentare � precluso ogni controllo sul titolo fondante la pretesa tributaria e la sua delibazione � limitata alla verifica : 1) della concorsualit� del credito, intesa come anteriorit� al fallimento del presupposto di fatto del tributo, 2) della prova del credito tributario, cio� della idoneit� della documentazione allegata dall�Erario a provare il credito insinuato, 3) della sussistenza dei privilegi invocati.