COURS 1

1. COURS 1 INTRODUCTION À LA FISCALITÉINTERNATIONALE / ENTITÉS DE PLACEMENT ÉTRANGÈRES Marc Desrosiers, KPMG

2. Introduction à la fiscalité internationale • Avec l’ouverture des marchés internationaux, les entreprises et les particuliers sont de plus en plus mobiles et peuvent gagner une partie importante ou même la totalité de leur revenu à l’étranger; • Augmentation sensible du commerce international: GATT, Tribunal international du commerce, Union Européenne, ALENA, etc.

3. Introduction à la fiscalité internationale • Généralement, deux critères d’assujettissement à l’impôt sont utilisés, avec de nombreuses variantes: • La source • La résidence • Il y risque de double imposition lorsque • Deux juridictions considèrent qu’un même contribuable est résident de chaque juridiction • Deux juridictions considèrent qu’un même revenu prend sa source chaque juridiction • La juridiction de résidence et la juridiction de source imposent le revenu.

4. Introduction à la fiscalité internationale • Afin d’éliminer ce risque, plusieurs pays ont signé des conventions fiscales qui serviront “d’arbitre” en cas de conflit; • Conventions bilatérales et multilatérales; • La fiscalité internationale est donc l’analyse de trois niveaux législatifs différents: les lois internes, les lois étrangères et les conventions fiscales;

5. Introduction à la fiscalité internationale Canada Autre paysConvention

6. Interprétation des conventions fiscales • Loi sur l’interprétation des conventions en matière d’impôts sur le revenu • En particulier: article 3 • Expression non définie par la convention reçoit le sens donné par la Loi de l’impôt sur le revenu • Crown Forest Industries: [1995] 2 C.T.C. 64 (Cour suprême): sens de « résident d’un État Contractant » • Dudney: [2000] 2 C.T.C. 56 (CAF): sens de établissement stable

7. Objectifs de la fiscalité internationale • Connaître les dispositions fiscales canadiennes ayant un caractère international: • Règles de résidence et de changement de résidence • Articles 114 et 115 • Article 17 • Règles de capitalisation restreinte • Partie XIII • Partie XIV • Régimes des sociétés étrangères affiliées • Diverses règles disséminées dans la loi

8. Objectifs de la fiscalité internationale • Connaître les lois fiscales étrangères • Niveau national • Niveau régional (État, province, canton, etc.) • Niveau local • Connaître les conventions fiscales; • Intégrer ces divers niveaux législatifs;

9. Objectifs de la planification fiscale internationale • Deux types de situations sont rencontrées: • Vers le Canada (« inbound »): la juridiction de résidence est étrangère et la juridiction de source est le Canada • Vers l’étranger (« outbound »): la juridiction de résidence est le Canada et la juridiction de source est étrangère

10. Objectifs de la planification fiscale internationale • À un premier niveau: simplement respecter les exigences des législations et des administrations canadiennes et étrangères

11. Objectifs de la fiscalité internationale EXEMPLE : • Canco vend à des clients américains sans présence importante aux États-Unis; • Si le revenu est imposable en vertu des règles américaines et qu’aucune déclaration d’impôt n’est produite, Canco risque la double imposition même si par ailleurs elle n’est pas imposable en vertu de la Convention;

12. Objectifs de la planification fiscale internationale • Réduire au maximum le fardeau fiscal des contribuables: • même s’il n’y a pas de double imposition, les taux effectifs peuvent être élevés lorsque l’on considère l’impôt sur le revenu étranger, les retenues à la source au rapatriement et l’impôt sur le revenu au Canada; • profiter des opportunités découlant des règles fiscales différentes dans les divers pays;

13. Objectifs de la planification fiscale internationale EXEMPLE: • Un fonds de pension canadien veut acquérir un immeuble situé à Séoul, en Corée SOLUTION : • Utiliser une filiale coréenne admissible au régime ABS • Intégrer une filiale des Pays-Bas pour permettre la vente des actions sans impôts. • Intégrer une filiale du Luxembourg pour éliminer la retenue fiscale vers le Canada.

14. Objectifs de la planification fiscale internationale EXEMPLE: • Société-mère canadienne veut financer sa filiale américaine SOLUTION: • Structure de financement de type « Double Dip » • Reverse Hybrid ou • Hungarian Offshore Company

15. Les trois règles d’or de la planification fiscale internationale • Substance • Substance • Substance

16. Assujettissement à l’impôt canadien • Partie I : Impôt sur le revenu; • Partie XIII : Impôt sur le revenu de . personnes non-résidentes . provenant du Canada; • Partie XIV : Impôt supplémentaire des . sociétés non-résidentes . exploitant une entreprise au . Canada (impôt des succursales);

17. Impôt de la Partie I • En vertu des paragraphes 2(1) et 2(2) et de l’article 3, les résidents canadiens sont assujettis à l’impôt sur leurs revenus de toute provenance (source mondiale);

18. Impôt de la Partie I • Un non-résident sera imposé au Canada en vertu de la Partie I seulement s’il a, au cours d’une année: • été employé au Canada; • exploité une entreprise au Canada; • disposé d’un bien canadien imposable;

19. Impôt de la Partie I • Les non-résidents seront aussi imposés sur certains de leurs revenus de source canadienne; • Il faut donc déterminer avant tout si une personne est résidente du Canada;

20. Résidence fiscale • Au Canada, la notion de résidence n’est pas clairement définie. Par contre: • un particulier est réputé être résident canadien toute l’année s’il a séjourné au Canada plus de 183 jours durant l’année (paragraphe 250(1)); • une société est réputée être résidente du Canada toute l’année si elle a été constituée après le 26 avril 1965 au Canada (paragraphe 250(4)); • règle particulière concernant la prorogation: paragraphe 250(5.1).

21. Résidence fiscale • Toutefois: • une société constituée au Canada ne sera pas considérée comme résidente si, en vertu et aux fins d’une convention fiscale, elle est résidente de l’autre pays (paragraphe 250(5)); • cette disposition s’applique également aux particuliers depuis le 25 février 1998;

22. Résidence d’un particulier • Principe général : • la résidence est une question de faits; • un particulier doit résider quelque part; • un particulier ne doit pas nécessairement avoir une résidence permanente dans un endroit donné pour être résident de cet endroit;

23. Résidence d’un particulier • Principe général (suite) : • un particulier peut avoir plus d’une résidence; • la résidence n’est pas liée à la citoyenneté; • la résidence repose sur la notion de liens entre un particulier et un pays;

24. Position administrative canadienne (IT-221R3 – 4 octobre 2002) • Absence de liens de résidence significatifs nécessaire pour l’obtention du statut de non-résident : • Logement disponible au Canada; • Conjoint au Canada • Personnes à charge au Canada;

25. Position administrative canadienne • Liens de résidence secondaires (à considérer collectivement) • Biens personnels • Liens sociaux (clubs, etc.) • Liens économiques • Statut juridique en matière d’immigration • Régime d’assurance médicale • Permis de conduire • Etc.

26. Position administrative canadienne • Il n’est pas suffisant de ne pas être présent du Canada pour devenir non-résident. • Critères pris en compte: • Intention de couper les liens avec le Canada; • Régularité et durée des visites au Canada; • Liens de résidence ailleurs. • Intention de revenir au Canada pas suffisante pour conclure que le contribuable est résident.

27. Conventions fiscales • Si un particulier est considéré comme résident de deux pays à la fois: • il faut alors analyser, le cas échéant, les critères de “tie breaker” de la convention fiscale (généralement à l’article IV); ou, • s’en remettre au mécanisme de crédit pour impôts étrangers;

28. Conventions fiscales • EXEMPLE – Tie-breaker de la convention Canada-États-Unis: • Juridiction où le contribuable possède un foyer d’habitation permanent; • Ensuite: lieu avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux); • Ensuite: lieu où il séjourne de façon habituelle; • Ensuite: juridiction dont il possède la citoyenneté; • Ensuite: autorités compétentes.

29. Conventions fiscales • Dans le cadre d’une planification, on voudra s’assurer que la résidence puisse être déterminée en fonction des deux premiers critères; • S’il y a lieu, le revenu de source étrangère d’un non-résident du Canada en vertu d’une convention est exclu en vertu de l’alinéa 110(1)f);

30. Résidence des particuliers • L’application de 250(5) aux particuliers modifie profondément la détermination de résidence • Plus grande pertinence des règles de l’OCDE • Bulletin d’interprétation IT-221R3 semble reconnaître cette évolution en partie seulement

31. Exemple: Wolf c. La Reine[2001] 1 C.T.C. 21722002 FCA 96 • C.C.I. a jugé que Wolf disposait d’un foyer d’habitation dans les deux pays mais que le centre des intérêts vitaux était aux États-Unis • Question de résidence non remise en question par la Cour d ’appel

32. Autres exemples jurisprudentiels récents • Huh v. Canada, 2002 FCA 593 • McFadyen v. R., 2002 FCA 496

33. Résidence des sociétés • Deux grands concepts: • lieu de constitution; • « Mind and Management » (résidence de common law); • Au Canada, le lieu de constitution d’une société détermine généralement son lieu de résidence aux fins fiscales;

34. Résidence des sociétés • Selon le concept de “Mind and Management”, la résidence d’une société sera déterminée en fonction du lieu où la gestion et le contrôle de l’entreprise s’effectue réellement; • Question de faits; • Recours à la convention fiscale en cas de double résidence;

35. Résidence des sociétés • Les facteurs déterminants sont: • lieu de réunion du conseil d’administration; • lieu de résidence de la majorité des administrateurs; • endroit où sont prises les décisions importantes; • endroit principal d’affaire;

36. Résidence des sociétés • EXEMPLE: Société de propriété intellectuelle constituée à la Barbade: • Société non constituée au Canada • Si mind and management au Canada: résidence canadienne, sous réserve de 250(5) • Même si non résidente: impact sur revenus étrangers si la société n’est pas une résidente de common law du pays étranger.

37. Résidence des fiducies • Aucune définition au Canada; • Bulletin d’interprétation IT-447: • lieu de résidence des fiduciaires (majorité); • lieu de résidence des gestionnaires; • endroit où sont détenus les actifs de la fiducie; • lieu de résidence des bénéficiaires. • Thibodeau Family Trust [1978] C.T.C. 539

38. Assujettissement des non-résidents à l’impôt de la Partie I • La façon de calculer l’impôt en vertu de la Partie I, se trouve à l’article 115 : “ ... le revenu imposable gagné au Canada pour une année d’imposition d’une personne qui ne réside pas au Canada à aucun moment de l’année est le revenu pour l’année qui serait déterminé en application de l’article 3 ... ”

39. Exercice d’un emploi au Canada • Présence physique au Canada; • Répartition basée sur le nombre de jours passés au Canada; • L’employeur doit généralement effectuer les déductions à la source;

40. Exercice d’un emploi au Canada • Possibilité que l’individu ne soit pas imposé au Canada en vertu d’une convention fiscale (article XV de la convention entre le Canada et les États-Unis); • L’employeur pourra alors demander une exemption de l’obligation d’effectuer les retenues à la source (153(1.1)).

41. Exercice d’une entreprise au Canada • Sera vu en détail aux cours 4 et 5 portant sur l’exploitation via une succursale ou une filiale; • Article 105 du Règlement

42. Disposition d’un bien canadien imposable (“BCI”) • Définition (248(1)): • bien immeuble situé au Canada; • bien utilisé dans le cadre d’une entreprise exploitée au Canada; • action d’une société résidente du Canada non cotée en bourse; • action d’une société cotée en bourse si détenu directement ou indirectement à 25% au cours des 60 derniers mois;

43. Disposition d’un biens canadien imposable • action d’une société non-résidente non-cotée en bourse dont plus de 50% de la valeur découle de biens immeubles situés au Canada (voir cependant para 40(9)); • etc.; • Le calcul du gain en capital imposable s’effectue selon les règles canadiennes;

44. Obligations administratives lors de la disposition d’un BCI • Un certificat de conformité (article 116) doit être obtenu des autorités canadiennes et québécoises (pour un bien québécois imposable); • L’avis de disposition doit être produit avant la transaction ou dans les dix jours suivants celle-ci; • Une remise d’impôt sur le gain en capital de 25% (33 % auparavant) au fédéral et de 12% (18 % auparavant) au Québec doit être payé avec l’avis de disposition;

45. Obligations administratives lors de la disposition d’un BCI • Si le gain est exempté en vertu d’une convention fiscale, on doit préciser les articles sur lesquels l’exonération est basée; • Si le certificat n’est pas obtenu, l’acheteur est passible d’un impôt de 25% du coût du bien acquis (116(5));

46. Obligations administratives lors de la disposition d’un BCI • La retenue ne s’applique pas aux biens exclus (116(6)): • action d’une société cotée en bourse; • unité de fiducie de fonds communs de placement; • obligations, hypothèques et autres titres de dette;

47. Obligations administratives lors de la disposition d’un BCI • Le vendeur doit néanmoins produire une déclaration d’impôt incluant le gain en capital sur la disposition du BCI; • Le montant payé lors de la demande de certificat de conformité sera considéré comme de l’impôt payé par acompte;

48. Crédits d’impôt personnels • Un non-résident est admissible aux crédits personnels, aux crédits pour frais médicaux et pour déficience mentale ou physique, seulement si la totalité ou presque de son revenu est incluse dans le calcul de son revenu imposable au Canada (118.94);

49. Impôt de la Partie XIII • Les non-résidents doivent payer un impôt de 25% sur les sommes reçues ou réputées reçues d’un résident canadien à titre de : • honoraires ou frais d’administration; • intérêts; • loyers; • pensions, allocation de retraite et RÉER; • dividendes;

50. Particulier résidant au Canada pendant une partie de l’année • S’applique lorsqu’un individu commence ou cesse de résider au Canada; • En vertu de l’article 114, le revenu imposable de l’individu pour l’année au cours de laquelle il a quitté le Canada est calculé: • comme n’importe quel autre résident pour la période avant le départ; • comme un non-résident pour la période après le départ;