TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI TMS-17 KİRALAMA İŞLEMLERİ

1. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARITMS-17 KİRALAMA İŞLEMLERİ

2. STANDARDIN AMACI • Bu standardın amacı; gerçekleştirilen kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikalarını ve yapılacak açıklamaları belirlemektedir. STANDARDIN KAPSAMI • Bu standart, maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılması kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri ve sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazıları, patentler ve telif hakları gibi hak ve ürünlerin lisans anlaşmaları hariç her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde kullanılır:

3. Bu standart , kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetlerin kiraya verenden talep edilebildiği sözleşmeler de dahil olmak üzere, bu varlıkların kullanım hakkının kiracıya aktarıldığı sözleşmelerde uygulanır. TANIMLAR Kiralama; kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman sürecinde kiracıya devrettiği sözleşmedir.

4. Finansal Kiralama; yatırımcıların gereksinim duydukları yatırım mallarını kendi olanaklarıyla veya kredi yoluyla temin edilen fonları kullanarak satın almak yerine, ihtiyaç duyulan varlıkları bu varlıkları finansal kiralama şirketlerine aldırtarak, finansal kiralama şirketinin aldığı bu malları özel bir sözleşmeyle ihtiyaç sahiplerine devrettiği bir yöntemdir. Finansal Kiralamanın Tarafları; 1-Finansal Kiralama Şirketi; kiracı tarafından seçilen malları üretici firmadan satın alarak leasing(kiralama) sözleşmesi çerçevesinde kiracıya kiralayan şirkettir. Finansal kiralama işlemlerini; finansal kiralama şirketleri, özel finans kurumları, yatırım ve kalkınma bankaları yapabilmektedir.

5. Satıcı; Kiralama sözleşmesine göre kiralanacak malın satın alındığı kişidir. Kiracı; Kiralama sözleşmesinde malı kiralayan kişidir. Faaliyet Kiralaması; Kira konusu olan mal kira anlaşması ile söz konusu varlığın ekonomik ömrünü kapsamayan daha kısa süreli kiralamalardır. İptal Edilemeyen Kiralama; yalnızca, meydana gelme olasılığı oldukça düşük bir koşulun gerçekleşmiş olması, kiraya verenin rızasının bulunması, kiracının kiralama konusu varlıkla aynı veya eşit türden bir varlığı aynı kiraya verenden kiralaması ve sözleşmenin başlangıcı itibariyle; sözleşmenin iptali için ilgili sözleşmenin iptalini caydıracak miktarda ek bir ödemenin yapılmasının gerekmesi hallerinde iptal edilebilen kiralamalar, bunların dışındaki durumlar için iptal edilemeyen kiralamalardır.

6. Kiralama Sözleşmesinin Başlangıç Tarihi;sözleşme tarihinden veya tarafların kiralamanın temel koşullarına ilişkin taahhütte bulundukları tarihten itibaren önce olanıdır. Kiralama Süresinin Başlangıç Tarihi; kiracının kiralamış olduğu varlığı kullanma hakkını kazandığı tarih olup, kiralama sözleşmesinin ilk kez muhasebeleştirildiği tarihi ifade eder. Kiralama Süresi; sözleşmede belirtilen iptal edilemeyen kiralama süresidir. Ancak, kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracıya sözleşmede belirtilen sürenin bitiminde bedelli veya bedelsiz olarak süre uzatımı hakkı tanınmış ve kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracının bu hakkı kullanacağı neredeyse kesin ise, bu ilave süre de kiralama süresi içinde değerlendirilir.

7. Asgari Kira Ödemeleri;kiracının kiralama süresince, kiraya verene tazmin edilenler hariç, ödemek zorunda olduğu veya ödemesi gerekebilecek tutarları ifade eder. Gerçeğe Uygun Değer; karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Yararlı Ekonomik Ömür; bir varlığın, bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ekonomik olarak kullanacağı tahmin edilen süreyi veya bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. Yararlı Ömür; kiralama süresinin başlangıcından itibaren ve kiralama süresiyle sınırlı olmaksızın, bir varlığın işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen tahmini süredir.

8. Kiralama Konusu Varlığın Garanti Edilmiş Kalıntı Değeri; kiracı açısından, kalıntı değerin kiracı veya kiracıyla ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmını (garanti edilmiş tutarın herhangi bir durumda ödenebilecek azami tutar) ve kiraya veren açısından, kalıntı değerin, kiracı tarafından ya da kiraya verenle ilişkili olmayan ve garanti kapsamındaki yükümlülükleri yerine getirebilecek finansal güce sahip üçüncü bir şahıs tarafından garanti edilmiş kısmını ifade eder. Garanti Edilmemiş Kalıntı Değer; kiralanan varlığın kalıntı değerinin kiraya verene ödenmesi garanti edilmemiş veya yalnızca kiraya verenle ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmıdır. Başlangıç Doğrudan (direkt) Maliyetleri; kiraya verenin üretici veya satıcı olduğu kiralamalarda, kiraya verenlerin yüklendikleri dışındaki kiralama sözleşmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir.

9. Brüt Kiralama Yatırımı; kiraya veren tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde edilmesi mümkün asgari kira ödemeleri ve kiraya verene ait olacak garanti edilmemiş kalıntı değerin toplamıdır. Net Kiralama Yatırımı; brüt kiralama yatırımının, kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranında iskonto edilen kısmıdır. Kazanılmış Finansman Geliri; brüt kiralama yatırımı arasındaki farktır. Kiralama Sözleşmesi Zimni Faiz Oranı; kiralama sözleşmesi başlangıcında, asgari kira ödemeleri ve garanti edilmiş kalıntı değerin bugünkü değeri toplamını, kiralama konusu varlığın gerçeğe uygun değeri ile kiraya verene ait her çeşit başlangıç doğrudan maliyetinin toplamına eşitleyen iskonto oranıdır.

10. Kiracının Alternatif Borçlanma Faiz Oranı; benzer bir kiralama işleminde kiracının ödemek zorunda olduğu faiz oranını; böyle bir oran belirlenememesi durumunda, kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiralama konusu varlığın satın alınması için borçlanılması gereken tutara ilişkin olarak benzer vade ve teminatlar çerçevesinde kiracı tarafından katlanılması gereken faiz oranını ifade eder. Koşullu Kira; kira ödemelerin tutar olarak sabitlenmiş ve kiralanan varlığı elde bulundurma süresi dışındaki nedenlerle değişen kısmıdır. (örneğin: gelecekteki satışların yüzdesi, varlığın gelecekteki kullanım miktarı gibi).

11. KİRALAMA İŞLEMLERİNİN SINIFLANDIRILMASI Bu standartta yer alan kiralama işlemleri; kiralanan varlığın mülkiyetine ilişkin risk ve yararların kiraya verende ya da kiracıda bulunma derecesine göre sınıflandırılır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılırlar. Bunun dışındaki kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılırlar.

12. Ayrıca aşağıda belirtilen kriterlerin birlikte veya tek başlarına var oldukları durumlar,ilgili kiralama işlemlerinin finansal kiralama olarak nitelendirilmesi sonucunu doğurur. • Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması, • Kalıntı değerin gerçeğe uygun değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç ya da kayıpların kiracıya ait olması, • Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir bedelle bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması.

13. KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE KULLANILAN HESAPLAR 124-KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-) Bu hesap finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç “60-Brüt Satışlar” hesap grubunda ilgili satış geliri alacak olarak kaydedilir.

14. 224- KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-) Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç 124 nolu hesaba alacak olarak kaydedilir. 301-FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçların izlendiği hesaptır.

15. 302-ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ (-) Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. Dönem sonunda gerçekleşmiş faiz gelirleri bu hesaba alacak “66-Borçlanma Maliyetleri” hesap grubundaki ilgili hesaba borç kaydedilir. 401-FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN DOĞAN BORÇLAR Kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı aşan borçların izlendiği hesaptır.

16. 402-ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ (-) Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi 1 yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.

17. UYGULAMALAR Örnek-1- Asya A.Ş. finansal kiralama şirketinden, finansal kiralama sözleşmesiyle edinmiş olduğu iktisadi kıymete ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Finansal Kiralama Tarihi :01.01.2007 Faiz Oranı :%50 Kira Süresi :5 yıl Kira Ödemelerinin Bugünkü Değ:8.683.12 ytl Ödenecek Yıllık Kira Taksitleri : 5.000 ytl

18. Yukarıdaki finansal kiralama işlemi sonucunda finansal kira bedeli ödemelerinin anapara ve faiz ödemelerine ilişkin tablo aşağıdaki gibi oluşacaktır.

19. Yukarıdaki işlem kiralayanın ve kiracının muhasebe kayıtlarına aşağıdaki gibi intikal ettirilecektir. Finansal Kiralama Şirketinin Kayıtları -----------------01.01.2007--------------- 253 TESİS MAK. VE CİHAZ. 8.683 191 İNDİRİLECEK KDV. 86 102 BANKALAR 8.769 Makinenin alış kaydı ----------------01.01.2007---------------- 220 ALICILAR 25.000 224 KAZ.FİN.KİR.FAİZ GEL. 16.317 253 TESİS MAK. VE CİHAZ. 8.683 Makinenin kiralanması --------------------------------------

20. ----------------01.01.2007--------------- 120 ALICILAR 5.000 224 KAZ.FİN.KİR.FAİZ.GEL 4.342 220 ALICILAR 5.000 124 KAZ.FİN.KİR.FAİZ.GEL. 4.342 -------------------------------------------- Kira taksitlerinin gelir kaydedilmesi; ---------------31.12.2007------------ 102 BANKALAR 5.050 124 KAZ.FİN.KİR.FAİZ GEL. 4.342 120 ALICILAR 5.000 391 HES. KDV 50 600 YURT İÇİ SAT. 4.342 ---------------31.12.2007------------ 224 KAZ.FİN.KİR.FAİZ GEL. 4.012 124 KAZ.FİN.KİR.FAİZ.GEL 4.012 ----------------------------------------

21. ASYA A.Ş’nin Muhasebe Kayıtları İktisadi kıymetin kiralanması ----------------01.01.2007------------ 260 HAKLAR 8.683 302 ERT.FİN.KİR.BORÇ.MAL. 4.342 402 ERT.FİN.KİR.BORÇ.MAL. 11.975 301 FİN.KİR.İŞL.BORÇ. 5.000 401 FİN.KİR.İŞL.BORÇ. 20.000 -------------------------- Kira taksitlerinin gider kaydı; ----------------31.12.2007----------- 301 FİN.KİR.İŞL.BORÇ. 5.000 780 FİNANSMAN GİD. 4.342 191 İNDİRİLECEK KDV. 50 302 ERT.FİN.KİR.BORÇ.MAL 4.342 102 BANKALAR 5.050 ---------------------------

22. ------------------31.12.2007--------------- 401 FİN.KİR.İŞL.BORÇ. 5.000 301 FİN.KİR.İŞL.BORÇ. 5.000 --------------------------- ------------------31.12.2007--------------- 302 ERT.FİN.KİR.BORÇ.MAL. 4.012 402 ERT.FİN.KİR.BORÇ.MAL. 4.012 --------------------------- Asya A.Ş’nin amortisman kaydı aşağıdaki gibidir.(faydalı ömür 10 yıl olduğu kabul edilmiştir. Amortisman Oranı:100/10=%10 Amortisman Tutarı:8.683/10=868.3 -----------------31.12.2007--------------- 770 GENEL YÖNETİM GİDERİ 868.3 268 BİRİK. AMORTİSMA. 868.3 ---------------------------

23. Finansal Kiralama döviz cinsinden olsaydı sözleşme tarihindeki kur esas alınacaktır.Eğer ödemenin yapılacağı günün kuru ile esas kur arasında bir fark var ise bu fark o ödemeye ilave edilir. Örneğin; sözleşme tarihindeki kur 1.70 ytl ve ödemenin yapılacağı gün kur 1.80 ytl ise aradaki fark maliyete girmektedir.Ve bu tutar 260 no lu hesaba ilave edilir.Ayrıca bu tutar üzerinden KDV hesaplanır. Örnek; Sözleşme tarihinde 1.50 ytl olan kur ödeme tarihinde 1.75 ytl ye yükselmiştir.Bu kur farkını hesaplayarak ilgili hesaplara kaydediniz.Ödenecek taksit tutarı 5.000 $ olduğu varsayılmıştır. Kur farkı= 1.75-1.50=0.25 ytl dir Maliyete eklenecek tutar=5.000*0.25=1.250 ytl ----------------21.11.2007-------------- 260 HAKLAR 1.250 191 İND. KDV 12.5 102 BANKALAR 1.262.5 ------------------------------------------

24. Kur Farkını Dönem Sonu Değerlendirmesi Aynı ödeme tarihindeki kur farkı gibidir ve bütün ödemeler bu dönem sonundaki kura göre tekrar hesaplanır. Muhasebe kayıtlarındaki değerler şöyledir: 260 HAKLAR 6.000 401 ERT.FİN.BORÇ. 8.500 402 ERT.FİN.BORÇ. 2.500 Dönem sonunda kur 1.50 den 1.60 a çıkmıştır.Buna göre dönem sonundaki kayıtları yapınız. ----------------31.12.2007------------- 260 HAKLAR 6.600 402 ERT.FİN.KİR. 2.750 401 ERT.FİN.KİR 9.350 -----------------------------------------

25. THE END