Rischi penal-tributari connessi alle verifiche fiscali

1. Rischi penal-tributari connessi alle verifiche fiscali Indebite compensazioni e omessi versamenti iva Casale Monferrato 24 novembre 2009 Garavoglia e Associati

2. Le nuove fattispecie del d.lgs. n. 74/2000 RINVIO Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate 1. È punito con reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore ai cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta. Garavoglia e Associati

3. La ratio delle “nuove” figure di reato • Le fattispecie di reato di cui agli artt. 10-ter e 10-quater sono state inserite nel corpus del d.lgs. n. 74/2000 dall’art. 35 comma 7 deI d.l. n. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge n. 248/2006 (il cd. Decreto Bersani). • Nella relazione illustrativa al d.l. n. 223/2006 le ragioni della novella sono così espresse: “Al fine di contrastare i fenomeni di evasione da riscossione sono state introdotte due nuove fattispecie delittuose riferite al mancato versamento dell’IVA dovuta a seguito di dichiarazione, in analogia con quanto già contemplato dalla legge n. 311 del 2004 per ipotesi di mancato versamento delle ritenute […] eal mancato versamento di somme complessivamente dovute, utilizzando, mediante il sistema delle compensazioni di cui all’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, crediti indebiti o inesistenti” Rispetto all’impostazione originaria del d.lgs. n. 74/2000, le nuove fattispecie sono volte al contrasto della c.d. evasione da riscossione, quella cioè che si realizza nella parte finale della condotta del contribuente, andando a coprire con la sanzione penale il momento del mancato pagamento dell’imposta. Garavoglia e Associati

4. Tratti comuni: la tecnica del rinvio • L’omesso versamento Iva: La struttura del nuovo reato prevede un duplicerinvio per relationem al contenuto dell’art. 10-bis del d.lgs. 74/2000: • “quoad poenam”: alla fattispecie si applica la sanzione prevista dalla detta norma,reclusione da 6 mesi a 2 anni • “soglia di punibilità”: il mancato versamento dell’imposta sul valore aggiunto, indicata adebito nella dichiarazione annuale, assume rilevanza penale solo quando l’ammontare complessivo dell’lva non versata oltrepassi il limite di 50.000 Euro per ciascun periodo d’imposta. Per le condotte omissive al di sotto di questa soglia, invece, continuano ad operare le sole sanzioni amministrative. Garavoglia e Associati

5. [segue]La tecnica del rinvio 2. L’indebita compensazione: La norma è strutturata attraverso un rinvio multiplo ad altre norme: • “quoad poenam” e con riguardo alla “soglia di punibilità”, all’art. 10-bis del d.lgs. 74/2000, come nel caso precedente; • alla procedura di compensazione prevista dall’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, che rappresenta una modalità di estinzione della obbligazione tributaria attuata con utilizzo di crediti che il contribuente vanti verso l’Erario per iI pagamento dei propri debiti di imposta. Garavoglia e Associati

6. Per ragioni di completezza espositiva, appare opportuno riprodurre il co. 2 dell’art. 17, evidenziando sin d’ora la pluralità di tributi oggetto di rinvio. 2. Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi: a) alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; per le ritenute di cui al secondo comma del citato articolo 3 resta ferma la facoltà di eseguire il versamento presso la competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non è ammessa la compensazione (3); b) all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74; c) alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto; d) all'imposta prevista dall'articolo 3, comma 143, lettera a), della legge 23 dicembre 1996, n. 662; e) ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative; f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (5); g) ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124; h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell'articolo 20; h-bis) al saldo per il 1997 dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, e del contributo al Servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 31 della legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo modificato dall'articolo 4 del decreto- legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85 (6); h-ter) alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore (7); h-quater) al credito d'imposta spettante agli esercenti sale cinematografiche (8). Garavoglia e Associati

7. [segue]Soggetti attivi dei due reati • Art. 10-ter: il pronome “chiunque” sembra indicare un reato comune, ossia realizzabile da parte di qualunque soggetto, a prescindere dal possesso di particolari qualifiche; in realtà trattasi di un “reato proprio” che può essere commesso soltanto da chi, secondo la normativa tributaria, ed in particolare quella in materia di imposta sul valore aggiunto (vedi Titolo I del d.P.R. n. 633/72 e norme successive ad esso correlate) abbia l’obbligo di presentare la dichiarazione annuale I.V.A. • Art. 10-quater: come nella norma sopra citata, nonostante il pronome “chiunque” soggetto attivo del reato può essere soltanto un contribuente, il quale possa effettuare il versamento delle imposte attraverso lo strumento della compensazione. Trattazione separata merita la precisa individuazione del soggetto responsabile nelle strutture organizzative complesse, che rinviamo ad un momento successivo. Garavoglia e Associati

8. Art. 10-ter: omesso versamento di Iva.La condotta • Il reato prevede una condotta omissiva: il mancato versamento dell’Iva che risulta dalla dichiarazione annuale presentata. La “corretta presentazione” è quindi presupposto indefettibile della condotta: una dichiarazione infedele, invalida o tardiva sarà punita alla stregua di altre norme del d.lgs. 74/2000. • In concreto, l’omesso o parziale versamento può essere preceduto da tre diverse situazioni dichiarative, dando luogo ad altrettante combinazioni del nuovo art. 10-ter con fattispecie di reato già presenti nel d.lgs. 74/2000 • il mancato versamento dell’IVA preceduto dalla mancata presentazione della dichiarazione annuale; • il mancato versamento dell’IVA preceduto dalla presentazione di una dichiarazione IVA infedele; • il mancato versamento dell’IVA indicata a debito, preceduto dalla presentazione di una dichiarazione annuale IVA fedele. Garavoglia e Associati

9. Ove la detta dichiarazione annuale non sia stata presentata, il reato di cui all’art. 10-ter non è configurabile, nel senso che non possono dirsi integrati i relativi requisiti materiali. Potrà trovare applicazione il reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74/2000 (superamento soglia). • In caso di presentazione di una dichiarazione annuale infedele, le fattispecie incriminatrici applicabili sono quelle di cui agli artt. 2, 3 e 4 deI d.lgs. n. 74/2000, a seconda delle modalità di realizzazione dell’infedeltà e sempre sul presupposto del superamento della relativa soglia. • In caso di dichiarazione fedele e regolarmente presentata, a cui non fa seguito il relativo versamento dell’imposta, sarà contestabile unicamente il reato di cui all’art. 10-ter, a condizione che l’ammontare dell’Iva non versata superi la soglia di punibilità fissata dalla norma stessa. Garavoglia e Associati

10. [segue art. 10-ter]Il momento consumativo • Secondo l’interpretazione prevalente, il reato ha natura istantanea e il momento consumativo coincide con la scadenza del “termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo”. Nessun rilievo potrà avere l’eventuale mancato versamento periodico, mensile o trimestrale. • Ai sensi dell’art. 6 comma 2 della legge 29 dicembre 1990 n. 405, l’acconto Iva va versato entro il giorno 27 del mese di dicembre dell’anno che precede quello in cui va presentata la dichiarazione Iva annuale il reato si perfeziona quando il contribuente ometta il versamento dell’imposta, dovuta in base alla dichiarazione, al 27/12 dell’anno successivo al periodo di imposta di riferimento. Garavoglia e Associati

11. Questione di diritto intertemporaleapplicabilità della nuova fattispecie alle condotte di omesso versamento dell’Iva risultanti dalla dichiarazione annuale relativa all’anno 2005, in ragione del fatto che il nuovo reato è entrato in vigore il 4.7.06. Sul punto rileviamo due tesi interpretative contrapposte: • La Circ. Min. 28/E del 2006 che, in aderenza al dato testuale della norma prevede: “considerato che la disposizione in commento è entrata in vigore il 4.7.2006 e che il delitto si perfeziona alla data del 27.12 di ciascun anno per l’Iva relativa alla dichiarazione dell’anno precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il 27.12.2006, riguardanti l’Iva risultante dalla dichiarazione dell’anno 2005.” • La dottrina prevalente sostiene una tesi contrapposta, in considerazione del fatto che la nuova norma si inserisce in una situazione articolata, quale è quella che regola il pagamento dell’Iva. Le variabili che possono condizionare la soluzione sono numerose e legate: al soggetto tenuto al versamento (persona fisica o giuridica), al periodo di esercizio (coincidente o meno con l’anno solare), alle modalità di presentazione (telematica o manuale) ecc… “Pur essendo la norma in questione entrata in vigore il 4.7.2006 e scadendo l’obbligo di versamento dell’Iva inerente alla dichiarazione 2005 in data 27.12.2006, il reato si può verificare solo nel caso che il contribuente si trovasse nella condizione di non essere ancora scaduto, al 4 luglio, il termine per la presentazione della dichiarazione Iva, sulla base delle diverse tipologie cronologiche prima indicate. In caso contrario, non si può far retroagire l’applicazione di una norma incriminatrice a parti della condotta punibile che non potevano più essere poste in essere perché già scaduto il relativo termine al momento di entrata in vigore della nuova fattispecie criminosa.” (Ivo Caraccioli, Il Fisco n. 43/2006). Garavoglia e Associati

12. [segue art. 10-ter] L’elemento psicologico • Altro aspetto della norma in cui si avverte la differenza tra l’impostazione originaria del d.lgs. 74/2000 e la nuova fattispecie di reato. Infatti, per integrare l’elemento soggettivo del reato in questione è richiesto il semplice “dolo generico” il soggetto attivo deve avere la coscienza e la volontà di aver presentato una dichiarazione IVA e di aver omesso poi, consapevolmente, il versamento dell’imposta in essa indicata entro il termine previsto. • Secondo alcuni autori, la fattispecie appare compatibile anche con la figura del dolo eventuale(rappresentazione dell’evento - l’evasione di imposta realizzata mediante il mancato versamento- e accettazione del rischio di realizzarlo. Es. soggetto debitore di Iva che, per difficoltà, anche temporanee, abbia omesso il versamento non al fine di evadere, ma per superare la difficoltà stessa), mentre il reato non potrà ritenersi integrato in caso di condotta meramente colposa (es. omesso versamento conseguente a comprovato disguido gestionale). Garavoglia e Associati

13. Art. 10-quater: indebita compensazioneLa condotta • Il tipo di condotta che il reato richiede è commissiva: compensazione tra un debito di imposta ed uno o più crediti, non spettanti od inesistenti. Attraverso questo meccanismo il contribuente realizza un indebito risparmio fiscale a spese dello Stato, posto che non versa quanto avrebbe dovuto. • Una corrente minoritaria sostiene la tesi della condotta omissiva, consistente nell’omesso versamento di somme dovute a motivo dell’utilizzo in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti. • La connotazione tipica della condotta punita si realizza compiutamente attraverso il rinvio operato dall’art. 10-quater all’art. 10-bis del decreto n. 74 e, in particolare, ai «limiti» di responsabilità ivi previsti. • La dottrina prevalente sul punto ritiene che il rinvio contenuto nell’art. 10-quater sia limitato alla pena e alla soglia di punibilità, pari ad euro 50.000 di somme non versate per ciascun periodo di imposta, prevista dall’art. 10-bis. Mentre, per evidenti ragioni di oggettiva incompatibilità, alcun rilievo può attribuirsi agli altri due elementi caratterizzanti il reato da ultimo menzionato: quello temporale (il termine di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta) e l’oggetto dell’omesso versamento (le ritenute certificate). Garavoglia e Associati

14. [segue art. 10-quater] Il concetto di “somme dovute” • L’interpretazione ufficiale dell’Amministrazione finanziaria e di parte della dottrina, basata sul dato letterale della norma, è nel senso di dare massima estensione alla portata di questa nuova fattispecie incriminatrice. Si legge al paragrafo 4della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 2006 che “...la norma si applica ai tributi compensabili ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241”, senza ulteriori specificazioni. • Altra parte della dottrina propende, invece, per una interpretazione sistematica della norma, che ne restringe il riferimento alle sole imposte dirette e all’Iva. La norma è, infatti, inserita nel decreto n. 74 del 2000 (che si occupa dichiaratamente dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto) e, in particolare, nel “microsistema” degli artt. 10-bis, 10-ter ed 11 del decreto, che tutela espressamente la riscossione delle imposte sui redditi e del valore aggiunto. L’adesione all’una od all’altra delle soluzioni proposte modifica radicalmente l’area di intervento penale a tale titolo: è infatti evidente che, seguendo la nozione allargata di «somme dovute», il reato potrebbe configurarsi anche in presenza di omesso versamento attraverso indebita compensazione di tributi diversi dalle imposte dirette e dall’Iva ed anche soltanto di contributi previdenziali; diversamente, seguendo la nozione ristretta, il reato può manifestarsi soltanto in occasione dell’omesso versamento, nelle descritte modalità, di imposte dirette e/o Iva. Garavoglia e Associati

15. [segue art. 10-quater]Il concetto di “crediti non spettanti o inesistenti” • Si tratta di due concetti profondamente diversi, accomunati -semplicisticamente- dal legislatore. • Il credito inesistente è un credito che non esiste, di cui cioè difetta in toto ogni presupposto in fatto ed in diritto. • Il credito non spettante è invece un credito che esiste, che non può però essere posto in compensazione, in tutto od in parte, per difetto dei requisiti di inerenza, indipendentemente dalla causa di non spettanza. Come si vedrà più avanti l’esatta individuazione dell’inesistenza o non spettanza del credito, rappresenta uno dei punti di maggior difficoltà probatoria in sede di formulazione dell’accusa, e, ovviamente, di necessità di puntuale indagine da parte del giudicante, considerato l’elemento soggettivo del reato (dolo generico) e ben potendo l’ipotesi porsi al confine con la colpa o l’errata colposa interpretazione di una normativa. Garavoglia e Associati

16. [segue art. 10-quater]La soglia di punibilità ed il momento consumativo • Il reato in commento, attraverso il richiamo all’art. 10-bis, pone come soglia di punibilità quella di 50.000 euro. • La soglia di punibilità può essere raggiunta: (i) compensando in un’unica dichiarazione importi dovuti per titoli debitori anche diversi tra loro (imposte dirette e indirette, a differenza di quanto previsto per gli artt. 3, 4 e 5 del medesimo decreto), ovvero (ii) con più operazioni di compensazione effettuate nel medesimo periodo d’imposta. • La differenza rileva sulla determinazione del momento consumativo del reato: nel primo caso si ha riguardo al momento della presentazione dell’unico “modello F24” utilizzato per la compensazione; nel secondo, il momento consumativo del reato coinciderà con la compilazione e la presentazione del “modello F24”, nel quale si è effettuata una compensazione con crediti non spettanti o inesistenti, che sommato con gli importi precedentemente utilizzati in compensazione, superi la soglia di punibilità. In tal caso, il reato potrà consumarsi anche nel corso del periodo di imposta stesso, realizzando una anticipazione del momento di rilevanza penale della condotta. Garavoglia e Associati

17. [segue art. 10-quater] L’elemento psicologico • La norma richiede il dolo generico, vale a dire la consapevolezza e volontà di effettuare una o più indebite operazioni di compensazione. Occorre, tuttavia, distinguere due ipotesi: • nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, fondati cioè sul “confezionamento” di documenti ideologicamente o materialmente falsi, il dolo potrà ritenersi in linea di massima “in re ipsa”; • nel caso, invece, di utilizzo in compensazione di crediti non spettanti, assumerà rilievo determinante il momento volitivo nel contribuente. L’elemento soggettivo del reato potrà, quindi, ritenersi sussistente solo quando sarà comprovata la consapevolezza di aver compensato un credito in realtà non spettante, mentre dovrà essere escluso qualora risulti che Io stesso abbia erroneamente ed in buona fede ritenuto compensabile un determinato credito comunque esistente, anche se in realtà non spettante. Su questo terreno ben potrà essere invocato l’art. 15 del d.lgs. 74/2000 , il quale stabilisce che “Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell’art. 47 terzo comma del codice penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione”. Una norma, questa, che ricalca, nello spirito e nei contenuti, l’art. 6 dello “Statuto del Contribuente”. Garavoglia e Associati

18. Ulteriori tratti comuni alle due norme • Competenza per territorio • Soggetto responsabile nelle persone giuridiche Regola generale: gli obblighi di carattere tributario ricadono sulla persona fisica che rappresenta a termini di legge la persona giuridica. In concreto: potrà ritenersi insussistente la responsabilità penale del legale rappresentante della persona giuridica allorquando risulti accertato che il suo contributo alla realizzazione del fatto tipico si sia limitato alla, pur necessaria, ratifica dell’operato di altri soggetti, i quali, eventualmente, possono essere chiamati a rispondere del reato. • La figura dell’intermediario Eventuali profili di responsabilità penale nell’operato dell’intermediario possono emergere allorché questi, nell’espletamento dell’incarico ricevuto, consapevolmente apporti un contributo alla realizzazione dell’illecito penale. Saranno elementi caratterizzanti la condotta:  la partecipazione consapevole alla commissione del reato, attraverso l’istigazione o determinazione del contribuente alla commissione dell’illecito (es. suggerito le modalità attraverso le quali realizzarlo) la concreta messa in opera della condotta criminosa, con la presentazione del modello F24 attraverso il quale si attui la indebita compensazione. Garavoglia e Associati

19. Considerazioni conclusive • I due nuovi reati rappresentano –in parziale ripensamento rispetto alle scelte iniziali di riduzione del numero degli illeciti di rilievo penale- una presa di posizione di fronte all’emergere di fenomeni di evasione nel campo della riscossione che, se non arginati, possono rappresentare una diffusa e grave compromissione degli interessi erariali. • Le nuove sanzioni penali dovrebbero, quindi, fungere da ulteriore deterrente contro le frodi fiscali che, soprattutto in campo Iva (connotato dal meccanismo della “rivalsa”), hanno creato enorme danno alle finanze pubbliche. Garavoglia e Associati