Regimul fiscal al insolvenței comerciale

1. Regimul fiscal al insolvenței comerciale Prof. univ. Dr. Radu Bufan

2. Debitor în activitate normală • Dificultăţi financiare: semnale de alarmă • - neplata la scadenţă : • rate credit. • obligaţii fiscale. • salarii. • - cauze posibile ale lipsei de cash: • creştere volum clienţi(debitori) neîncasaţi. • producţie pe stoc/lipsă comenzi. • cheltuieli constante mari. • ==>necesitatea unui mecanism de alertă (pre concordat). 2

3. Primele difilcutăţi • Client neîncasat mai vechi de 270 zile : dă dreptul la creditor la constituirea unui provizion fiscal deductibil în proporţie de 30% conform art. 22(1) lit. c) C. fisc. • Norme metodologice pct. 53:”Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luatăîn considerare la determinarea profitului neimpozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 22: • Propunere : “începând cu trimestrul” (Nu “în trimestrul”). • Propunere : Termen 270 zile: • -mult prea lung. • -necorelat cu termenul de 90 zile de la art. 3 pct. 6 din L85/2006.

4. Deschiderea procedurii. Efecte fiscale. • La creditor: • - provizion (contabil) de peste 30%. • -cheltuială nedeductibilă fiscal. • - nu se ajustează TVA. • La debitor: • Singurul efect fiscal anterior OG 29/2011 constăîn stoparea accesoriilor pentru toate creanţele bugetare: art.1221C. pr. Fisc.:Pentru creanţele născute ulterior datei deschiderii procedurii insolvenţei nu se datorează şi nu se calculează dobânzi şi penalităţi de întârziere după data deschiderii procedurii insolvenţei. • După intrarea în vigoare a OG 29/2011 se aplică dispoziţiile Legii nr. 85/2006: art. 41 alin(1) şi art. 41 alin(2). • ==> Creanţele fiscale garantate vor produce accesorii în condiţiile art. 41.

5. Deschiderea procedurii. Efecte fiscale. • Propuneri: • Creanţele chirografare trebuie să beneficieze de : • Provizioane deductibil fiscal 100%. • Reducerea (ajustarea) bazei TVA. • Justificare: • Prezumţia de nerecuperare a creanţelor (statistic confirmată ). • Lipsa raţiunii de a credita statul cu aceste sume până la inchiderea procedurii (art. 90 Directiva TVA).

6. Deschiderea procedurii • Administratorul Judiciar solicită control fiscal exhaustiv pentru perioada de prescripţie fiscală, atât cea controlată cât şi cea necontrolată. Ex: - procedură deschisă la 01.11.2011. -perioada neprescrisă 01.01.2006 - 31.10.2011 (art. 91 alin. 2 C. pr. Fisc.). -perioada deja controlată: 01.01.2006-31.12.2008 (perioadă ”închisă” d.p.d.v. fiscal).

7. Deschiderea procedurii • Administratorul judiciar: • Verificarea declaraţiilor fiscale anterioare ale societăţii mai ales în cazul în care, s-a declarat profit impozabil (intrarea în procedură = prezumţie de activitate desfăşurată în pierdere). • Dacă perioada controlată (închisă) are profit fiscal, reverifică şi cere un nou control, pe aceeaşi perioada, dacă descoperă acte/fapte noi cum ar fi: • trecere ulterior pe cheltuieli a unor sume ce figurau în producţia în curs, în operaţiuni în curs de lămurire, debitori şi clienţi neîncasaţi, etc.(neprovizionaţi fiscal). • înregistrare pe cheltuieli a unor facturi ce aparțin exercițiilor financiare anterioare, etc. 7

8. Deschiderea procedurii • Art. 1051: Reguli privind reverificarea (1)Prin excepţie de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade. (2)Prin reverificare se înţelege inspecţia fiscală efectuată ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influenţează rezultatele acestora. (3)Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare. 8

9. Deschiderea procedurii - Soluţia negativă (nu se reface controlul): atragerea răspunderii organelor de conducere pentru declararea de informaţii fiscale incorecte (nereale): răspundere civilă delictuală (prejudiciul = impozit nedatorat sau pierdere fiscală reportabilă diminuată). • Administratorul statutar: răspunde pentru organizarea contabilităţii. • Directorul financiar: răspunde pentru ținerea contabilității. 9

10. Deschiderea procedurii • Soluția pozitivă (refacere control): • Rezultatele controlului fiscal: opozabile administratorilor statutari ai societății și directorului financiar din perioada respectivă. • Pentru controlul fiscal (01.01.2006 - 31.10.2011) trebuie antrenat şi şeful departamentului financiar-contabil din acea perioadă, pentru ca rezultatele inspecţiei fiscale să-i fie opozabile. 10

11. Tabelul de creanţe: creanţele bugetare. • Art. 66 alin. (2) din L.85/2006: “Nu sunt supuse acestei proceduri (de verificare) creanţele bugetare rezultând dintr-un titlu executoriu necontestat în termenele prevăzute de legi speciale” • Ramâne aşa doar dacă se modifică Art.1051 alin.(1) C. pr. fisc. în sensul că, conducătorul DGFP trebuie (nu “poate”) să aprobe modificarea în cazul apariţiei unor situaţii noi; 11

12. Perioada de observaţie • Analiza clienţilor/debitorilor neîncasați și promovarea de acțiuni: riscul de prescripție îl suportă și administratorul judiciar. • Propuneri: suspendarea prescripției pentru 1-3 luni în favoarea societății în insolvență (L. 85/2006). 12

13. Perioada de observaţie • Business as usual: art. 3, pct. 14, L. 85/2006: fapte de comerţ şi operaţiuni financiare: • continuarea activităţilor contractate • Calculul amortizării fiscal deductibile - curge • Obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale - curge • Nu se modifică dispoziţiile referitoare la exerciţiul fiscal. 13

14. Perioada de observaţie / Reorganizare. Contribuţiile sociale. • Atenţie la impozitarea cu contribuţii a persoanelor angajate în alte forme decât contract de muncă în cazurile în care: • trebuie efectuate reţineri la sursă. • contractele nu prevăd clar/distinct sarcina suportării/plăţii acestor obligaţii. Ex: -convenţie civilă (muncitori curăţenie, demontat utilaje, etc). - persoane fizice autorizate (contabilitate) Cod fiscal Titlul IX2 14

15. Recalificarea în venituri de natură salarială (I) • Art. 7 alin. (1) pct. 2.1. lit. a-d Cod fiscal. • condițiile sunt alternative, îndeplinirea oricăreia conducând la recalificarea sumei plătite în venituri de natură salarială → impozite și contribuții. • Coexistă cu pct. 67 din Normele metodologice date în aplicarea art. 55 C.fisc!!!! (condiții cumulative). 15

16. Recalificarea în venituri de natură salarială (II) • Art. 7 alin. (1) pct. 2.1 lit. a) Cod fiscal. • beneficiarul de venit se află într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, şi respectă condiţiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru. 16

17. Recalificarea în venituri de natură salarială (III) • Art. 7 alin. (1) pct. 2.1 lit. b) Cod fiscal. • în prestarea activităţii, beneficiarul de venit foloseşte exclusiv baza materială a plătitorului de venit, respectiv spaţii cu înzestrare corespunzătoare, echipament special de lucru sau de protecţie, unelte de muncă sau altele asemenea şi contribuie cu prestaţia fizică sau cu capacitatea intelectuală, nu şi cu capitalul propriu. 17

18. Recalificarea în venituri de natură salarială (IV) • Art. 7 alin. (1) pct. 2.1 lit. c) Cod fiscal. • plătitorul de venit suportă în interesul desfăşurării activităţii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, precum şi alte cheltuieli de această natură; 18

19. Recalificarea în venituri de natură salarială (V) • Art. 7 alin. (1) pct. 2.1 lit. d) Cod fiscal. • plătitorul de venit suportă indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în contul beneficiarului de venit. 19

20. Noulregim al convenţiilor civile • Modificarea codului civil are consecinţe fiscale? Ex: -reţinerea la sursă a CAS şi CASS asigurat pe toate contractele “comerciale” încheiate anterior datei de 01.10.2011? • Argumente CONTRA • - tempus regit actum (contracte încheiate anterior datei de 01.10.2011). • - teoria aplicării imediatea dispoziţiei fiscale noi ( C. fisc. nu s-a modificat!). 20

21. Noul regim al convenţiilor civile Soluţia: OMFP nr. 247/2012 Art. 2 pct.3: • “În cazul persoanelor fizice, indiferent dacă desfăşoară sau nu activităţi independente, care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, pe baza contractului încheiat între părţi potrivit prevederilor Codului Civil, sunt aplicabile prevederile Cap. IV al titlului III „Impozitul pe venit“ din Codul fiscal.“

22. Perioada de observaţie • Atribuţia de supraveghere: administratorul judiciar semnează şi declaraţiile fiscale/bilanţurile? • Dacă da = răspundere pentru accesorii, contravenţii, etc. stabilite de organele fiscale. • Constituirea de provizioane deductibile fiscal asupra clienţilor neîncasaţi în proporţie de 30% (art. 22 alin. (1), lit. c) respectiv100% (lit. j) care sunt în faliment. 22

23. Planul de reorganizare • La societatea debitoare: - Contabilitatea datoriilor se modifică (diminuează) conform planului confirmat, documentul justificativ fiind hotărârea rămasă irevocabilă, a jud.-sindic. - Pentru creanţele garantate, se vor calcula şi evidenţia în continuare dobânzi, cu regimul dictat de art. 41. 23

24. Planul de reorganizareImplicaţiile unui plan ce prevede plata parţială a creanţelor. Baza impozabilă cu impozit pe profit la debitor - Diminuarea obligaţiilor societăţii debitoare are efectul unui venit: argument dedreptcontabil: OMFP 3055/2009, pct. 34 a. “veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor”. 24

25. Planul de reorganizare • Fiscal: acest venit nu figurează printre cele neimpozabile, deci constituie „venit din orice sursă”: Art. 19 alin. (1) C.fisc. și pct. 12 din norme. • Pct. 12 norme “Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991”. 25

26. Planul de reorganizare Raţiune: la achiziţia mărfii respective, suma a fost trecută pe cheltuieli; însă deoarece nu va mai fi plătită, nu va genera ieşire de cash, cheltuiala trebuie anulată (neutralizată) prin venit. 26

27. Planul de reorganizare.Modificare. • Modificarea planului poate fi făcută de către creditori, fără acordul debitorului (art. 101 alin. 5). “Modificarea planului de reorganizare se poate face oricând pe parcursul procedurii, cu respectarea condiţiilor de vot şi de confirmare prevăzute de prezenta lege. Dacă modificarea planului este propusă de debitor, ea va trebui să fie aprobată de adunareagenerală a acţionarilor/asociaţilor”. 27

28. Planul de reorganizare. Modificare. - Ce se întâmplă la o eventuală modificare ulterioara a planului, în baza art. 101 (5) care prevede spre ex. distribuirea a 80% din creanţe în loc de 50%? - Deoarece hot. jud. de confirmare a produs efecte noua hotărâre va reînvia creanţe deja stinse???? 28

29. Efectele fiscale ale modificării planului. • a) La debitor: • creştere procent plătit creditorilor ==> diminuarea venit neimpozabil. • scădere procent plătit creditorilor ==> creştere venit neimpozabil. • b) La creditor: Propunere: provizion fiscal deductibil pentru partea de creanţă stinsă prin plan. 29

30. Planul de reorganizare. Corelaţii raţionale d.p.d.v. fiscal. • Atât ca urmare a confirmării planului, cât şi în faliment logica impune a se păstra o corelaţie între: • cheltuieli şi ieşiri de cash (plăţi efective). • venituri şi intrări de cash (încasări efective). 30

31. Planul de reorganizare • La creditor. • Exemplu: O factură de 100.000 lei ＋24.000 lei TVA (total 124.000 lei) este, redusă la 30%. • Vom prezuma, în lipsa oricărui text legal, că se reduc proporțional atât debitul cât și TVA, rămânând în ființă 30.000 lei ＋7.200 lei TVA adică 37.200 lei. • Pentru suma de 70.000 lei care reprezintă pierderea creditorului, acesta nu poate beneficia de nici un provizion nefiind îndeplinite condițiile de la art. 22 alin. 1) lit. j) C.fisc., adică debitorul nu este în faliment. 31

32. Planul de reorganizare Exemplu: la creditor: Din creanţa de 100.000 lei + 24.000 TVA se va plăti 30%, adică 30.000 + 7.200 TVA. Cei 100.000 lei au fost declaraţi venit, cu o cheltuială aferentă de 80.000 lei. a) Dacă am deduce fiscal cei 70.000 lei (pierderea) am rămâne: • În conturi: V = 100.000; chelt. 80.000 + 70.000 = 150.000 lei →pierdere 50.000 • În cash: înc. 30.000 + 7.200 =37.200; plăţi (cheltuieli)= 80.000 + 19.200 TVA = 99.200 → Deficit: 50.000 + 12.000 = 62.000. 32

33. Planul de reorganizare b) Dacă nu deducem fiscal pierderea de 70.000 lei avem: • În conturi: Profit 20.000 lei. • În cash: Deficit: 50.000 + 12.000 + 3.200(20.000 x 16%) = 65.200 lei. • Norme la art.21, C. fisc (pct. 23, lit. b): Sunt deductibile: “cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicării proratei, în conformitate cu prevederile titlului VI “TVA" din Codul fiscal, precum şi în alte situaţii când TVA este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care TVA este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile.” Propunere: text fiscal expres pentru deducerea cheltuielii de 70%. Altfel, creditorii nu au interes a susține un plan de reorganizare. 33

34. Falimentul Efecte la debitor: • Restrângerea capacităţii de folosinţă la actele necesare lichidării. • TVA: prezumţie de încetare a operaţiunilor ce generează TVA (operaţiuni taxabile)? • Dacă DA => necesitatea ajustării TVA deduse. • De la ce dată (după cât timp)de la oprirea activităţii se impune ajustarea?

35. Falimentul. Efecte asupra profitului impozabil. Analiza în faliment a bazei impozabile la creditor. • La data facturării, suma a fost înregistrată pe venituri ex : 100.000 + 24.000 TVA. • La data intrării în faliment se constituie provizion fiscal ca şi cheltuială fiscal deductibilă în sumă de 100.000 [şi TVA (pt. analiza pe cash)]. • La data închiderii falimentului, provizionul se anulează prin scoaterea din evidență a clientului (pe credit). 35

36. Falimentul. Efecte asupra profitului impozabil. Analiza pe cash: • Cheltuieli cash 80.000 (dintre care ½ sunt salarii şi ½ aprovizionări) plus TVA = 40.000 x 24% (9.600) deci 89.600. • Am încasat 0 (nici baza nici TVA). • Am dedus TVA aferent achiziţiilor (9.600) din TVA colectat de 24.000 şi am plătit la stat 14.400 TVA (cash negativ). • Total cash negativ = 89.600 + 14.400 = - 104.000 • Total pierdere la baza de impozitare: -80.000 (chelt.) + 100.000 (ven.) – 100.000 proviz. fisc. – 14.400(TVA devenit cheltuială) = - 94.400 lei. 36

37. Falimentul. Efecte asupra profitului impozabil. La debitor: • Dacă nu plăteşte nimic din datoria de la masa credală, în sumă de 124.000 lei, însemnă că face un venit (doar teoretic) impozabil de 124.000 lei la închiderea procedurii. • Normele contabile – OMFP nr. 1346/2004 nu prevăd distinct situația închiderii unei lichidări în care nu se acoperă masa credală!!! • => Contabilii sunt tentați să constituie venit! • Propunere: Norme fiscale clare. 37

38. Falimentul. Efecte asupra profitului impozabil. • Dar acest “venit” nu este impozabil deoarece falimentul se închide şi nu mai are sens continuarea procedurii. • Dacă însă are pierderea reportată, venitul se închide cu această pierdere, astfel că cele 2 sume se compensează. • De aceea este capital ca la deschiderea procedurii, să putem stabili pierderea fiscală corect şi în contradictoriu cu fiscul. 38

39. Provizioanele deductibile 100% asupra clienţilor la intrarea acestora în faliment Art. 20 lit. c) C. fisc. : “veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere”. • Rezultă venit impozabil. • Se trece încă o dată pe cheltuieli fiscal deductibile (art. 21 alin. 2 lit. n Cod fiscal). 39

40. Falimentul. Exercitiul fiscal. • Art. 27 alin. 5 din Legea nr. 82/1991: “Exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe la data încheierii exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar, indiferent de durata sa”. Art. 16 C.fisc. (1) Anul fiscal este anul calendaristic. (2)Când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. 40

41. Falimentul. Exercitiul fiscal. • Art. 107 (5) Legea 85/2006: Debitorii intraţi în procedura falimentului își acoperă pierderile anuale, stabile prin declaraţie de impozit pe profit, din profiturile impozabile obţinute în toată perioada, până la închiderea procedurii falimentului. Propunere: text insuficient: de transpus la art. 26 C. fisc. 41

42. Falimentul. Regimul TVA • Baza taxabilă se reduce numai la închiderea procedurii falimentului: • Directiva 2006/112/CE: Articolul 90 • (1) În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sauîn cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare sereduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre. • (2) În cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1). 42

43. Falimentul.Regimul TVA. • Art. 138 lit d) C. fiscal: “În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă;

44. Închiderea procedurii cu un proces fiscal în curs • Se poate ceda creanţa asupra statului? • C. pr. fisc. art. 30: Dacă nu este constatată prin titlu, certă, etc.  nu poate fi cedată. • Conflict cu dreptul comun: practic debitorul nu permite creditorului să cedeze creanţa, chiar daca cesionarul îşi asumă şi riscul sumei respective. • Propunere: Modificarea expresă a C. pr. fiscală. 44

45. Declasarea bunurilor uzate moral-fizic • În faliment în special, apare nevoia declasării unor bunuri din materiale, produse, mărfuri , în deşeuri – în special fier vechi. • Cheltuiala (diferenţa de preţ) este fiscal deductibilă deoarece serveşte obţinerii de venituri impozabile. 45

46. Aplicarea regimului TVA vânzărilor de bunuri (în insolvenţă) • O problemă importantă apare la vânzarea unor bunuri imobile, ce cuprind teren, clădiri şi utilaje, toate pentru un preţ global. • În materia TVA există reglementări diferite aplicabile terenului, construcţiilor şi echipamentelor, atât din perspectiva obligaţiei de colectare a TVA cât şi a celei de ajustare a TVA deduse anterior în legătură cu achiziţia acestor bunuri. 46

47. Aplicarea regimului TVA vânzărilor de imobile (în insolvenţă) • În privinţa TVA aferenteimobilelor, în general regimul TVA nu este prevăzut aşa cum ne-am aştepta, la „ operaţiuni impozabile”, ci la scutiri,care conţin numeroase excepţii; • Excepţii de la scutiri înseamnă colectare de TVA, astfel că mai corect ar fi ca aceste „excepţii de la scutiri” să fie enumerate între operaţiunile impozabile; 47

48. Regimul TVA al terenurilor • Sunt scutite terenurile, în general, cu excepţia celor cu construcţii sau construibile. • Toate terenurile situate în extravilan, de principiu neconstruibile, vor fi vândute fără TVA: terenuri agricole, arabile, păşuni, păduri, etc. • Aceste terenuri, ce reprezintă peste 90% din suprafaţa ţării, au regimul TVA reglementat prin 6 cuvinte „precum şi a oricăror altor terenuri” art. 141, alin(2),lit. f) C.fisc. • Calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. 48

49. Regimul TVA al terenurilor construite • (1) În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, atunci când construcţia şi terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral: •     a) terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei aşa cum rezultă din raportul de expertiză; •     b) construcţia va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului aşa cum rezultă din raportul de expertiză; •     c) dacă terenul şi construcţia au valori egale, aşa cum rezultă din raportul de expertiză, regimul corpului funciar va fi stabilit în funcţie de bunul imobil cu suprafaţa cea mai mare. Se va avea în vedere suprafaţa construită desfăşurată a construcţiei. 49

50. Regimul TVA al construcţiilor • Dacă construcţia nu este în sensul legii, o construcţie nouă, ea se va vinde fără TVA; dacă valoarea construcţiei depăşeşte 50% din preţul tranzacţiei, întreaga tranzacţie va fi nepurtătoare de TVA, şi invers. • Dacă construcţia însă este nouă (din p.d.v al TVA) întreaga tranzacţia va fi purtătoare de TVA (şi terenul). • Problema: data primei ocupări: ”data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie.”