L’attività di ricerca e sviluppo e i diritti di proprietà intellettuale

1. L’attività di ricerca e sviluppo ei diritti di proprietà intellettuale Aspetti fiscali

2. Sommario • I costi di ricerca e sviluppo nel reddito d’impresa • L’ammortamento dei diritti di proprietà intellettuale • I compensi derivanti dai contratti di concessione dei diritti: 1) le ritenute alla fonte 2) la disciplina IVA

3. I costi di ricerca e svilupponel codice civile • Art. 2424 (Contenuto dello stato patrimoniale) • B I: Immobilizzazioni immateriali: 2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità. • Art. 2426: Criteri di valutazione: 5) … i costi di ricerca, di sviluppo … aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.

4. I costi di ricerca e sviluppo nel principio contabile n. 24 Definizione: • Ricerca di base: studi, indagini e ricerche di utilità generica per l’impresa; • Ricerca applicata: finalizzata alla possibilità di realizzare uno specifico prodotto o processo produttivo; • Sviluppo: applicazione dei risultati della ricerca.

5. I costi di ricerca e sviluppo nel principio contabile n. 24 • Rilevazione contabile: • Costi per ricerca di base: sono costi di periodo e devono essere addebitati al conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti • Costi di ricerca e sviluppo: possono essere capitalizzati e iscritti all’attivo patrimoniale del bilancio dell’impresa

6. I costi di ricerca e sviluppo nel principio contabile n. 24 Ammortamento: • Decorrenza: dal momento in cui il bene o processo risultante dall’attività di ricerca è disponibile • Durata: al massimo, cinque anni

7. I costi di ricerca e svilupponel T.U.I.R. • Art. 108: • Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute, ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. • Le quote di ammortamento dei beni acquisiti sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell’importo già dedotto.

8. I costi di ricerca e sviluppo tra disciplina civilistica e fiscale • Disallineamento tra norma civilistica e art.108, che consentirebbe la deducibilità fiscale dei costi capitalizzati in un momento antecedente l’imputazione a conto economico. • Inapplicabilità della disciplina delle deduzioni extracontabili dettata dall’art. 109, comma 4, lettera b del T.U.I.R. (C.M. n. 27/05).

9. I costi di ricerca e sviluppo e l’inapplicabilità dell’art. 108 • Le spese di ricerca e sviluppo capitalizzate sono fiscalmente deducibili solo a conclusione della ricerca, quando il processo risulterà disponibile per l’utilizzazione economica. • In caso di mancato raggiungimento di un risultato economicamente apprezzabile, la perdita derivante è interamente deducibile nell’esercizio in cui si verifica (R.M. n. 95/06).

10. L’inserimento dei costi di ricerca e sviluppo nell’art.109 • Le “spese relative a studi e ricerche di sviluppo” sono deducibili utilizzando l’apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (quadro EC) (D.L. n. 223/06, art. 37, c.47). • La disposizione consente di dedurre i costi capitalizzati a prescindere dal loro transito a conto economico (C.M. n. 28/06).

11. La decorrenza delle nuove disposizioni • La modifica si applica alle spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo al 4 luglio 2006, quindi dal 2007 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare (D.L. n. 223/06, art. 37, c.48).

12. Il personale addetto alla ricerca e sviluppo e l’IRAP • In deroga al principio dell’indeducibilità dei costi relativi al personale (art. 2425 c.c., lettera B, numeri 9 e 14), sono deducibili i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, a condizione che l’effettività dei costi sia attestata da un soggetto abilitato (art. 11, c. 1, lettera a) D.Lgs. N. 446/97).

13. La deduzione dalla base imponibile IRAP • La deduzione spetta: • per il personale addetto alla ricerca sia di base, sia applicata (C.M. n. 13/05); • a prescindere dalla tipologia contrattuale adottata (R.M. n. 57/06); • anche se la ricerca è l’oggetto dell’attività tipica dell’impresa (R.M. n. 82/06).

14. I diritti di proprietà intellettuale nel codice civile • Art. 2424 (Contenuto dello stato patrimoniale) B I: Immobilizzazioni immateriali: • 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; • 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; • 7) altre. • Art. 2426 (Criteri di valutazione) • 2) Il costo delle immobilizzazioni … deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.

15. I diritti di proprietà intellettuale nel principio contabile n. 24 • Caratteristiche: I beni immateriali sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati, che conferiscono all’impresa il potere esclusivo di sfruttare, per un periodo determinato, i benefici futuri attesi da tali beni. • Rilevazione contabile: I beni immateriali soggetti a tutela giuridica devono essere iscritti nelle rispettive voci dello stato patrimoniale.

16. I diritti di proprietà intellettuale nel principio contabile n. 24 Ammortamento: • Decorrenza: dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo • Durata: il costo va sistematicamente ripartito in funzione della durata di utilizzazione

17. I diritti di proprietà intellettuale nel T.U.I.R. • Art. 103 (norma previgente) • Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore ad un terzo del costo. • Le quote di ammortamento relative al costo dei marchi d’impresa sono deducibili in misura non superiore ad un decimo del costo. • Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

18. I diritti di proprietà intellettuale nel T.U.I.R. Non sono consentiti: • L’ammortamento anticipato • La deduzione integrale nell’esercizio di sostenimento delle spese di acquisizione di beni immateriali il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro.

19. I diritti di proprietà intellettuale nel T.U.I.R. Leasing di beni immateriali: • Per analogia, la modalità temporale di deduzione prevista per i beni meteriali si applica anche ai beni immateriali. • I canoni di leasing possono essere dedotti a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo d’ammortamento previsto (R.M. n. 27/05).

20. I diritti di proprietà intellettuale nel T.U.I.R. • Art. 103 (testo modificato dal D.L. n. 223, art. 37, comma 45) • Il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, dei brevetti industriali e del know-how è aumentato dal terzo al cinquanta per cento. • Il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei marchi d’impresa è ridotto da un decimo ad un diciottesimo del costo.

21. I diritti di proprietà intellettuale nel T.U.I.R. • Decorrenza delle nuove aliquote (art. 37, comma 46, D.L. n. 223/06): • Le nuove misure di deducibilità si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006 anche per le quote di ammortamento relative ai costi sostenuti nei periodi d’imposta precedenti. • Brevetti industriali: • La nuova aliquota si applica ai brevetti registrati dal 4 luglio 2006 o nei 5 anni precedenti (dal 4 luglio 2001). Ai brevetti registrati prima si applica la deduzione in misura non superiore ad un terzo del costo.

22. I diritti di proprietà industriale nel T.U.I.R. • Marchi: • Il nuovo limite massimo di deduzione del costo del 5,56% va applicato al costo originario, senza rideterminare le quote in modo da completare l’ammortamento in un arco temporale di 18 esercizi (C.M. n. 28/06).

23. Il software • Classificazione (principio contabile n. 24): • Software di base: istruzioni indispensabili perché l’elaboratore che lo contiene possa funzionare • Software applicativo: istruzioni che consentono l’utilizzo del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell’utente

24. Il software come bene materiale • Software di base: è da capitalizzare insieme all’hardware; l’ammortamento è deducibile con l’aliquota propria del bene principale (di regola, 20%). • Banca dati contenuta su cd-rom: è bene materiale strumentale, ammortizzabile secondo i criteri del D.M. 31 dicembre 1988 o integralmente deducibile se di importo non superiore a 516,46 euro (R.M. n. 72/06) (ospesa relativa a più esercizi, deducibile ai sensi dell’art. 108, comma 3?)

25. Il software applicativo: trattamento contabile e fiscale • Acquisto della proprietà: • ammortamento contabile : a quote costanti nel periodo di prevista utilità futura, se determinabile, altrimenti in tre esercizi; • ammortamento fiscale: in misura non superiore al 50 per cento del costo (art. 103, comma 1). • Acquisizione della licenza a tempo indeterminato: • i costi sono trattati come nel caso di acquisto a titolo di proprietà.

26. Il software applicativo in licenza d’uso • Acquisizione della licenza a tempo determinato con corrispettivo periodico: • spese imputate direttamente a conto economico e dedotte in base all’ordinario principio di competenza (art. 109). • Acquisizione della licenza a tempo determinato con corrispettivo “una tantum”: • ammortamento contabile: a quote costanti nel periodo di durata della licenza d’uso • ammortamento fiscale: in misura corrispondente alla durata dell’utilizzazione prevista dal contratto (art. 103, comma 2).

27. I compensi derivanti dalla cessione dei diritti di proprietà intellettuale Reddito d’impresa: • I corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o scambio è destinata l’attività d’impresa sono ricavi (art. 85 T.U.I.R.) • I corrispettivi delle cessioni di beni immateriali strumentali generano plusvalenze, commisurate alla differenza tra il compenso conseguito e il costo non ammortizzato (art. 86 T.U.I.R.)

28. Redditi di lavoro autonomo (art. 53, c. 2, lettera b) T.U.I.R.): Redditi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, brevetti industriali e know-how, non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali. Redditi diversi (art. 67, c. 1, lettera g) T.U.I.R.): Redditi derivanti dall’utilizzazione economica degli stessi diritti da parte di un soggetto diverso dall’autore o inventore I compensi derivanti dalla cessione dei diritti di proprietà intellettuale

29. I compensi derivanti dalla cessione dei diritti di proprietà intellettuale • Il reddito è costituito dall’ammontare dei compensi percepito nel periodo d’imposta, ridotto del 25 per cento (in caso di reddito diverso, solo se i diritti sono stati acquistati a titolo oneroso) • I sostituti d’imposta devono operare, all’atto del pagamento, una ritenuta d’acconto del 20 per cento sulla parte imponibile delle somme corrisposte (20% sul 75%= 15% )

30. I compensi percepiti da soggetti non residenti • I compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi di impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico si considerano prodotti nel territorio dello Stato per il solo fatto di essere corrisposti da soggetti residenti in Italia (art. 23, c. 2, lettera c) T.U.I.R.) • I sostituti d’imposta operano una ritenuta d’imposta del 30 per cento sulla parte imponibile dell’ammontare (30% sul 75%=22,5%)

31. I “canoni” nel regime convenzionale Art. 12, par. 2, Modello OCSE di convenzione Contro le doppie imposizioni del 1996: Sono definiti “canoni” i compensi di qualsiasi natura ricevuti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, brevetti, marchi, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico.

32. L’imponibilità dei “canoni” nel regime convenzionale I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati all’effettivo beneficiario residente dell’altro Stato contraente, sono imponibili soltanto in detto altro Stato. Tuttavia, possono essere imponibili anche nello Stato dal quale provengono, in conformità alla legislazione di detto Stato, ma l’imposta così applicata non può eccedere il … dell’importo lordo dei canoni.

33. Applicazione del regime convenzionale • L’applicazione della ritenuta convenzionale costituisce una facoltà del sostituto d’imposta, che la esercita sotto la sua responsabilità e dietro presentazione di documentazione che attesti l’esistenza dei requisiti richiesti dalla Convenzione, cioè (R.M. n. 183/03): • certificazione di residenza rilasciata dalla competente autorità fiscale e • dichiarazione di essere l’effettivo beneficiario delle somme e di non avere stabili organizzazioni in Italia.

34. Esenzione dalle imposte sui canoni fra società UE consociate • Art. 26-quater D.P.R. n. 600/73 Sono esentati da ogni imposta i canoni pagati tra società consociate (partecipazioni che attribuiscono diritti di voto in percentuale non inferiore al 25% detenute ininterrottamente per almeno un anno) situate in diversi Stati membri dell’Unione europea.

35. Esenzione dalle imposte sui canoni fra società UE consociate • Ai fini dell’applicazione dell’esenzione, deve essere prodotta, entro la data del pagamento: • attestazione dalla quale risulti la residenza del beneficiario effettivo, rilasciata dalle competenti autorità fiscali • dichiarazione, rilasciata dal beneficiario effettivo, che attesti la sussistenza degli altri requisiti. • La documentazione produce effetti per un anno dalla data del rilascio.

36. Regime IVA • Costituiscono prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo (art. 3, c. 2, n. 1) D.P.R. n. 633/72): • Le cessioni, concessioni, licenze e simili relative ai diritti d’autore, invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti. • Non sono considerate prestazioni di servizi quelle individuate dall’art. 3, c. 3, lettera a.

37. IVA: criteri di territorialità • Art. 7, c. 4, D.P.R. n. 633/72 Le prestazioni di servizi indicate al n. 2 del secondo comma dell’art. 3 si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a: • soggetti domiciliati o residenti nel territorio stesso, a meno che non siano utilizzate fuori dalla UE (lettera d) • soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri che non rivestono la qualifica di soggetto passivo IVA (lettera e) • soggetti domiciliati o residenti fuori dalla UE e utilizzate in Italia (lettera f)