Carmen Botella García-Lastra Inspectora de Hacienda del Estado

1. El concepto de “Abuso de Derecho” en el marco de la doctrina del T.J.U.E. y su aplicación práctica Carmen Botella García-Lastra Inspectora de Hacienda del Estado Vocal de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación Madrid, 7 de junio de 2009

2. Aspectos a desarrollar • Criterios jurisprudenciales. T.J.U.E. • Orientaciones de la Comisión de la U.E. • Aplicación práctica en el ordenamiento tributario español. • Incidencia de los nuevos principios de calificación del Derecho Mercantil Contable.

3. Doctrina del T.J.U.E. en el marco de la 6ª Directiva I.V.A. • El concepto de ventaja fiscal: S.T.J.U.E. 21/02/06 • Asunto Halifax C-255/02 • Asunto Bupa Hospitals C-419/02 • Asunto University of Huddersfield C-233/03 • El abuso de Derecho está prohibido en el marco del Derecho Comunitario. • La aplicación de la normativa comunitaria no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho Comunitario.

4. Doctrina del T.J.U.E. en el marco de la Directiva 69/335 • La constitución de una sociedad en un Estado miembro en el marco de montajes puramente artificiales y carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente exigible, excede el ámbito de la protección que la Directiva 69/335 debe conceder a las sociedades a las que se aplica. • La Directiva 69/335, no debe favorecer conductas caracterizadas por la creación de montajes artificiales con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. • Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si en las circunstancias del asunto principal existen elementos objetivos que evidencien esta práctica abusiva.

5. Doctrina del T.J.U.E. en el marco de la Directiva 90/434 • Sentencia 17 de julio de 1997: Leur-Bloem (C-28/95) . La constitución de una sociedad holding por canje tiene como único motivo la compensación de pérdidas de filiales. El concepto de motivo económico válido es más amplio que la búsqueda de una ventaja fiscal. • Sentencia 15 de enero de 2002 (C-43/00) Andersen og Jensen. Examen de la autonomía funcional efectiva y de la situación financiera global de la entidad. Apreciación global de las circunstancias del caso concreto. • Sentencia 5 de julio de 2007 (C-321/05) Kofoed. El régimen de la Directiva se aplica con independencia de los motivos de la operación, si bien cabe denegar su aplicación cuando sólo persigue una ventaja fiscal.

6. Comunicación de la Comisión sobre aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbitode la fiscalidad directa, de 10 de diciembre de 2007 • Las libertades fundamentales no pueden ser restringidas por razones garantistas, sino sólo en casos de “razones imperiosas de interés general. • La necesidad de impedir las prácticas abusivas o la evasión fiscal puede constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar una restricción de las libertades fundamentales. El concepto de evasión fiscal se limita no obstante a “los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir el peso de la obligación fiscal nacional”. • Para ser lícitas, las normas fiscales nacionales deben ser proporcionadas y aplicarse exclusivamente con el fin de evitar “montajes puramente artificiales”.

7. Síntesis de la doctrina del T.J.U.E. efectuada por la Comisión • Factores que no bastan en sí mismos para constituir un abuso, es decir, montaje puramente artificial: • El hecho de que una filial se establezca en un Estado miembro o se realicen actividades por EP. • Es lícito tener en cuenta consideraciones de tipo fiscal a la hora de decidir el establecimiento de una filial, siempre que no equivalgan a una transferencia de beneficios artificial. • Mientras los sujetos pasivos no hayan incurrido en prácticas abusivas, no cabe restringir el derecho a la libre circulación por el hecho de que en otros EM existan niveles impositivos inferiores o regímenes favorables especiales.

8. Aplicación práctica en el ordenamiento tributario español. Mecanismos. • Cláusula específica antiabuso del artículo 96.2 L.I.S. • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: artículo 15 L.G.T. No procede la imposición de sanciones. • Simulación: artículo 16. L.G.T. Dicha calificación sólo produce efectos tributarios. Cabe, en su caso, exigir sanciones. • Calificación: Artículo 13 L.G.T. Con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio.

9. Motivo económico válido en las reestructuraciones empresariales Artículo 96.2 (antiguo 110.2) • El régimen no se aplicará cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. • En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de actividades de las entidades que participan, sino con la finalidad de conseguir una ventaja fiscal. • Cabe presentar consultas vinculantes.

10. Operaciones de endeudamiento excesivo con matriz internacional u otra entidad del Grupo • Sentencia Thin Cap. • Criterio de la Dirección General de Tributos: aplicación del expediente de fraude de ley. • Informe D.G.T. de 31/03/2006. • Resolución T.E.A.C. de 17/05/2007. • ¿Posibilidad de calificación con arreglo al fondo económico?

11. Práctica inspectora: Actuaciones • Examen caso a caso a la luz de la doctrina y jurisprudencia. • Especial atención a los montajes artificiosos sin contenido económico duradero y a la evolución de las cargas tributarias soportadas por las empresas intervinientes a lo largo el tiempo. • En caso de controversia, a la empresa le incumbe la carga de la prueba de la finalidad económica de la operación y, a la Inspección, la del fraude o abuso.

12. Conclusiones • El expediente de fraude de ley (conflicto) y la simulación no cubren todo el ámbito de supuestos de abuso. • Conveniencia de importar la figura del abuso del derecho, en cuanto abuso de las formas jurídicas de manera artificiosa al margen de su finalidad para combatir las prácticas elusorias destinadas a crear estructuras sin imposición o con “imposición negativa”. • Los principios generales de calificación tributaria, artículo 13 L.G.T., y de contabilización podrían propiciar la utilización directa de esta fórmula por la Inspección en cuanto que los Auditores la pueden ya emplear.