El Impuesto sobre Sociedades en España Prof. Isabel Bassas Pérez Universitat Pompeu Fabra isabel.bassas@upf.edu

1. El Impuesto sobre Sociedades en España Prof. Isabel Bassas Pérez Universitat Pompeu Fabra isabel.bassas@upf.edu

2. Normativa reguladora • Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) • Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS)

3. Esquema • Naturaleza • Hecho imponible • Sujeto pasivo • Base imponible • Período impositivo y devengo • Deuda tributaria • Regímenes tributarios especiales • Cálculo del IS • Gestión del impuesto

4. Naturaleza • El IS es un tributo es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de la LIS

5. Hecho imponible (1) • Supuesto general: obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuera su fuente u origen, art. 4.1 LIS • Otros supuestos, en los que el sujeto pasivo tributa por rentas que no ha percibido materialmente, es decir, por rentas que ha percibido otra sociedad y demás entidades jurídicas: • Régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y uniones temporales de empresas, art. 4.2 LIS • Régimen de transparencia fiscal internacional, art. 4.2 LIS • Régimen de atribución de rentas paralelo al de la Ley del IRPF, art. 6.1 TRLIS. • Otros supuestos en los que se presume o entiende que el sujeto pasivo ha obtenido rentas aunque no se tenga constancia de ello.

6. Hecho imponible (2) • Supuestos de no sujeción: no previstos en la LIS • Supuestos de exención: • Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, art. 21 TRLIS. • Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. • Etc. • La LIS también prevé supuestos de exención en atención a las circunstancias subjetivas del sujeto pasivo, que expondremos al tratar el sujeto pasivo en el IS.

7. Sujeto pasivo (1) • Son sujetos pasivos del IS las entidades con personalidad jurídica propia (salvo las sociedades civiles en régimen de atribución de rentas previsto en la Ley del IRPF) y una serie de entidades sin personalidad jurídica propia con patrimonios unificados por su dedicación a una finalidad.

8. Sujeto pasivo (2) • Son sujetos pasivos del IS, cuando tengan su residencia en territorio español, Art. 7 LIS: • Las personas jurídicas. Se exceptúan las sociedades civiles porque quedan sujetas al régimen de atribución de rentas previsto en el TRIRPF, art. 6 TRLIS. • Los fondos de inversión • Las uniones temporales de empresas (UTE) • Los fondos de capital-riesgo • Los fondos de pensiones • Los fondos de regulación del mercado hipotecario • Los fondos de titulación hipotecaria • Los fondos de titulación de activos • Los fondos de garantía de inversiones • Las comunidades titulares de bosques vecinales en mano común

9. Sujeto pasivo (3) • Sujetos pasivos exentos: las exenciones subjetivas pueden clasificarse en tres grupos. • Exenciones totales: los sujetos quedan totalmente exentos del impuesto: Estado, CC.AA., Entes Locales, etc. • Exenciones parciales de las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. • Exenciones parciales en los términos previstos en el capítulo XV del Título VII de la TRLIS.

10. Base imponible (1) • La base imponible del IS está regulada en el Título IV de la TRLIS; artículos 10 a 15. • La determinación de la base imponible del IS por el método de estimación directa se calcula a partir del resultado contable. Por ello, resulta imprescindible el conocimiento del instrumento contable para proceder al cálculo de la base imponible del IS.

11. Base imponible (2) • La base imponible del IS está constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, art. 10.1 LIS • Otros métodos de determinación de la bi: • Estimación objetiva: signos, índices o módulos • Estimación indirecta: subsidiario

12. Base imponible (3) • Cálculo del IS: ver esquema • Gastos deducibles: • En principio, se consideran gastos deducibles todos aquellos que estén debidamente justificados y correctamente contabilizados.

13. Base imponible (4) • Supuestos específicos de gastos deducibles: • Amortizaciones: depreciación efectiva por el funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia • Arrendamiento financiero con opción de compra o renovación o leasing • Se presume que el bien arrendado se adquirirá en el futuro • Se amortiza como si ya se hubiese adquirido • Regímenes de amortización: • Régimen general: amortizar los bienes en adquisición de acuerdo con las reglas generales de amortización y deducirse los intereses satisfechos en concepto de carga financiera. • Régimen especial: amortización acelerada de los bienes en adquisición y deducción de la carga financiera

14. Base imponible (5) • Provisiones por correcciones de valor: reflejan las pérdidas de valor de los elementos patrimoniales, art. 12 LIS. Son fiscalmente deducibles: • Provisión por depreciación de fondos editoriales, fonográficos y audiovisules, art. 12.1 TRLIS. • Provisión por insolvencias de deudores: clientes y demás, art. 12.2 TRLIS. • Provisión por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario oficial, art. 12.3 TRLIS. • Provisión por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, art. 12.4 TRLIS. • Provisión por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español y su valor teórico contable que no sea imputable a los bienes y derechos de la entidad no residente, con los límites legalmente previstos.

15. Base imponible (6) • Provisión por insolvencia de deudores: • La dotación será deducible cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias • Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. • Que el deudor esté declarado en situación de concurso. • Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. • Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. • No serán deducibles las dotaciones especto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: • Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. • Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. • Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. • Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. • Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. • En los supuestos de insolvencias entre personas o entidades vinculadas, esta provisión sólo será deducible si se cumplen los requisitos previstos.

16. Base imponible (7) • Planes y Fondos de Pensiones • Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones serán deducibles. También serán deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas siempre que se cumplan los requisitos legalmente previstos. Por el contrario, no serán deducibles las dotaciones a provisiones o fondos internos, art. 13.3 y 14.1 LIS • Otros gastos deducibles • La LIS también recoge de forma dispersa otros gastos fiscalmente deducibles, por ejemplo: • Los intereses satisfechos por el prestatario por un préstamo participativo. • Las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación a sociedades de desarrollo industrial regional y a federaciones deportivas y clubes deportivos, siempre que se cumplan los requisitos previstos en la normativa tributaria. • Las cantidades utilizadas con fines de mecenazgo y patrocinio de actividades artísticas y culturales, Ley 49/2002, de 23 de diciembre.

17. Base imponible (8) • Reglas de valoración • En ocasiones procede la aplicación de las reglas contables de valoración y en otros las de la propia LIS • Según las reglas contables de valoración el valor por el que los elementos patrimoniales se contabilizan se calcula: • Por el coste de adquisición, si se adquieren a terceros. • Por el coste de producción, si los fabrica la propia empresa. • Por el valor venal, si se han obtenido gratuitamente.

18. Base imponible (9) • Reglas de valoración • En los casos de transmisiones patrimoniales la renta (plusvalía o minusvalía) puede calcularse: • De acuerdo con las reglas contables de valoración y es el importe resultante de computar la diferencia entre el valor de venta (es decir, el valor de adquisición para el adquirente) y el valor neto contable. • Criterios específicos de la LIS: • Valor de mercado:no hay ni una contraprestación monetaria ni un valor monetario de transmisión • Depreciación monetaria: permite calcular el efecto de la inflación

19. Base imponible (10) • Reglas de valoración • Operaciones vinculadas, art. 16 LIS • Operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas de modo que la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación • Los supuestos de vinculación están tasados en la LIS

20. Base imponible (11) • Reglas de valoración • Otros supuestos de aplicación de las reglas especiales de valoración, art. 17 LIS: • Traslado de residencia al extranjero • Cese de la actividad de un establecimiento permanente • Operaciones realizadas con paraísos fiscales

21. Base imponible (12) • Subcapitalización, art. 20 LIS • Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal. En este caso, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.

22. Base imponible (13) • Imputación temporal • Regla general: los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (principios del devengo), con independencia del momento en que se produzcan los cobros y pagos, art. 16 LIS • Excepciones a la regla general: • Criterios de imputación temporal distintos a los previstos en la regla general, siempre que hayan sido aprobados por la Administración tributaria, art. 19.2 LIS • En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que el sujeto pasivo opte por el criterio del devengo, art. 19.4 LIS • Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos con fines análogos se imputarán a resultados cuando se satisfagan las prestaciones, art. 19.5 LIS • La recuperación o pérdida de valor de elementos patrimoniales se imputará al período impositivo en el que se haya producido la recuperación o la pérdida, art. 19.6 LIS • Las rentas derivadas de adquisiciones de elementos patrimoniales a título lucrativo se imputarán en el período impositivo en que se produzcan, art. 19.8 LIS • Las rentas presuntas por el descubrimiento de bienes y derechos no contabilizados o no declarados se imputarán al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otros, art. 134.5 LIS

23. Base imponible (14) • Compensación de bases imponibles negativas • La base imponible se obtiene aplicando al resultado contable las correcciones pertinentes previstas en la LIS. La base imponible resultante puede ser positiva o negativa. La base imponible negativa obtenida en un período impositivo puede compensarse con las bases imponibles positivas de períodos impositivos futuros, art. 25 LIS • La LIS prevé supuestos de negación o de limitación de compensación de bases imponibles negativas. • En cuanto al plazo de compensación, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. • En el caso de entidades de nueva creación el plazo de aplicación podrá iniciar a computarse desde el primer período impositivo cuya renta sea positiva. Esta regla también aplica para las sociedades concesionarias dedicadas a la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje. • El sujeto pasivo está obligado a acreditar la procedencia y la cuantía de las bases imponibles negativas a compensar.

24. Período impositivo y devengo • El IS es un impuesto periódico cuyo período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad, sin que en ningún caso pueda exceder de 12 meses. En la mayor parte de los casos el período impositivo coincide con el año natural, art. 26.1 LIS • El TRLIS también prevé unos supuestos de conclusión anticipada del período impositivo, art. 26.2 LIS • Extinción de la entidad. • Cambio de residencia al extranjero. • Transformación de la forma jurídica de la entidad que comporte su no sujeción al IS. • Transformación de la forma jurídica de la entidad que comporte la modificación de su tipo de gravamen o aplicación de un régimen tributario especial. • El devengo del impuesto se producirá el último día del período impositivo. En los supuestos más frecuentes, en los que el período impositivo coincide con el año natural, el IS se devenga el 31 de diciembre.

25. Deuda tributaria (1) • Tipo de gravamen • General: 35%, art. 28 LIS • Específico: en función del tipo de entidad y de la actividad desarrollada (25%, 20%, 10%, 1%, 0%, 40% y tipo de gravamen especial para la Zona Especial Canaria). • Regímenes tributarios especiales: también se recoge alguna particularidad en relación con el tipo de gravamen. En especial, respecto de las empresas de reducida dimensión, se prevé que una parte de la base imponible tribute al tipo del 25 por 100 y el resto al tipo del 30%. • Cuota íntegra • Es el resultado de la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible

26. Deuda tributaria (2) • La LIS prevé distintas deducciones para evitar los supuestos de doble imposición: • Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna, art. 30 LIS • Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo, art. 31 LIS • Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios, art. 32 LIS

27. Deuda tributaria (3) • Bonificaciones • Bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, art. 33 LIS • Bonificación del 50 por 100 aplicable a la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen en Ceuta, Melilla o en sus dependencias. • Bonificaciones por actividades exportadoras y de prestación de servicios públicos locales, art. 34 LIS • Bonificación del 99 por 100 aplicable a la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de determinadas actividades exportadoras y a la prestación de servicios públicos locales

28. Deuda tributaria (4) • La LIS prevé diversas deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades: • Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica., art. 35 LIS • Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, art. 36 LIS • Deducción por actividades de exportación, art. 37 LIS • Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, art. 38 LIS

29. Deuda tributaria (5) • Deducciones por inversiones medioambientales, art. 39 LIS • Deducción por gastos de formación profesional, art. 40 LIS • Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos, art. 41 LIS • Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, art. 42 LIS • Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, art. 43 LIS

30. Deuda tributaria (6) • Pagos fraccionados • Los sujetos pasivos del IS tienen la obligación de efectuar tres pagos a cuenta de la liquidación del IS del período impositivo en curso, art. 45 LIS • Los plazos de los pagos fraccionados son los siguientes: • Primer pago fraccionado: del 1 al 20 de abril. • Segundo pago fraccionado: del 1 al 20 de octubre. • Tercer pago fraccionado: del 1 al 20 de diciembre.

31. Deuda tributaria (7) • Pagos fraccionados • La base de cálculo del pago fraccionado puede calcularse por dos sistemas distintos: • Régimen general: la base de cálculo será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el plazo de ingreso de cada pago fraccionado. • Régimen especial: la base de cálculo será la base imponible parcial correspondiente a los meses transcurridos desde el principio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado. Requiere previa opción expresa del sujeto pasivo en una declaración censal y se aplicará hasta que el sujeto pasivo renuncie expresamente. • El porcentaje a aplicar para calcular los pagos fraccionados se determina en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año. • El pago fraccionado tiene la consideración de deuda tributaria.

32. Deuda tributaria (8) • Deducciones de los pagos a cuenta • Una vez practicadas las deducciones y bonificaciones que procedan de acuerdo con lo previsto en los artículos 30 a 44 se deducirán de la cuota íntegra los siguientes conceptos, art. 46 LIS • Retenciones a cuenta. • Ingresos a cuenta. • Pagos fraccionados. • Si la suma de dichos conceptos excede del importe de la cuota íntegra, la Administración tributaria devolverá de oficio el exceso.

33. Regímenes tributarios especiales(1) • Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas • Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas • Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional • Instituciones de inversión colectiva • Sociedades patrimoniales • Régimen de consolidación fiscal • Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores • Régimen fiscal de la minería • Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos • Transparencia fiscal internacional

34. Regímenes tributarios especiales(2) • Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, artículos 108 a 114 TRLIS. • Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, artículo 15 TRLIS. • Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros, artículos 116 a 119 TRLIS. • Régimen de entidades parcialmente exentas, artículos 120 a 122 TRLIS. • Régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, artículo 123 TRLIS. • Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje, artículos 124 a 128 TRLIS. • Régimen de las entidades deportivas, artículo 129 TRLIS. • Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos (fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pública, organizaciones no gubernamentales). Este régimen especial está regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, y no en el TRLIS.

35. Cálculo del IS • Ver esquema adjunto

36. Gestión del impuesto (1) • Índice de entidades. En cada Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) habrá un índice de entidades en el que se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal dentro de su ámbito territorial, art. 130 LIS. • El domicilio fiscal Los sujetos pasivos deben comunicar a la AEAT su domicilio fiscal y el cambio del mismo. La AEAT podrá promover el cambio de domicilio fiscal, art. 142 LIS

37. Gestión del impuesto (2) • Obligaciones contables. Los sujetos pasivos del IS deben llevar la contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o en las normas por las que se rigen.

38. Gestión del impuesto (3) • Declaración, autoliquidación y liquidación provisional. Devolución de oficio, arts. 136 a 139 LIS • Los sujetos pasivos del IS están obligados a presentar y suscribir la declaración del IS en el lugar y forma que determine el Ministerio de Hacienda, en el plazo de de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. (Si el período impositivo finalizó el 31 de diciembre, el plazo de presentación será entre el 1 y el 25 de julio) • Los sujetos pasivos exentos no están obligados a declarar. Los sujetos pasivos parcialmente exentos tienen que declarar todas sus rentas, las exentas y las no exentas. • Al presentar su declaración los sujetos pasivos deben determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y forma determinados. Si, por el contrario, el resultado fuese a devolver, la Administración deberá proceder de oficio dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

39. Gestión del impuesto (4) • Pagos fraccionados. En cuanto a la obligación de los sujetos pasivos del IS de realizar pagos a cuenta de la liquidación del IS, sus plazos y formas de determinación de su importe, nos remitimos a lo ya visto. • Retenciones e ingresos a cuenta. • Las entidades residentes, incluidas comunidades de bienes y de propietarios, los empresarios individuales y los profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, están obligadas a practicar retenciones sobre las rentas que satisfagan o abonen sujetas a este impuesto, art. 140 LIS • En determinados supuestos no existe obligación de practicar retención, art. 140.4 LIS y 59 RIS