Prawo podatkowe Prof. Włodzimierz Nykiel

1. Prawo podatkowe • Prof. Włodzimierz Nykiel

2. Wygasanie zobowiązań podatkowych Sposoby efektywne – następuje zaspokojenie wierzyciela podatkowego Sposoby nieefektywne – zobowiązanie wygasa, mimo iż wierzyciel podatkowy nie zostaje zaspokojony

3. Efektywne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zapłata, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

4. Nieefektywne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zaniechanie poboru, umorzenie zaległości, przedawnienie, zwolnienie z obowiązku zapłaty w związku z otrzymaniem wiążącej interpretacji prawa podatkowego.

5. Zapłata – termin płatności • Art. 47 - termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego • zobowiązanie powstające z mocy decyzji - termin zapłaty co do zasady 14 dniowy • ale gdy przepisy prawa podatkowego określają terminy płatności kalendarzowo, a decyzja ustalająca nie została doręczona na co najmniej 14 dni przed terminem płatności podatku - obowiązuje termin 14 dniowy od dnia doręczenia decyzji • zobowiązania powstające z mocy prawa - terminem płatności ostatni dzień, w którym, zgodnie z prawem, wpłata powinna nastąpić

6. Ulgi w zapłacie podatku • odroczenie terminu płatności podatku • rozłożenie podatku na raty • W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w ramach uznania administracyjnego. • Uwaga na reguły rządzące przyznawaniem pomocy publicznej!

7. Opłata prolongacyjna • ustalana w decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty bądź odroczenia terminu płatności podatku • wysokość – 50% odsetek od zaległości podatkowej

8. Skutki nieuiszczenia podatku • Art. 51 – podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową • zaległością także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek oraz rata podatku • na równi z zaległością podatkową traktowana nadpłata, jeśli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu • od zaległości podatkowej – odsetki – należne ex lege, wpłacane bez wezwania na rachunek organu podatkowego

9. Proporcjonalne zaliczenie wpłaty • Art. 55 § 2 - jeśli wpłacone środki nie pokrywają zaległości podatkowej wraz z odsetkami, • wpłatę zalicza się proporcjonalnie – w takiej proporcji, w jakiej na dzień dokonania wpłaty pozostają odsetki do kwoty głównej, • np. zaległość – 10.000 zł, odsetki 5.000 zł, podatnik wpłaca 6.600 zł – wówczas z tej kwoty 4.400 zaliczane jest na zaległość a 2.200 zł na odsetki

10. Kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę? • np. za okres od następnego dnia po upływie 2-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego • za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeśli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania

11. Formy zapłaty podatku • pieniężna • gotówkowa (wręczenie znaków pieniężnych lub przekaz pieniężny / pocztowy) • bezgotówkowa (polecenie przelewu) • pomocnicze formy zapłaty • papierami wartościowymi • urzędowymi blankietami wekslowymi

12. Pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta • stosunek prawny wygasa bez względu na to, czy płatnik / inkasent wpłaci podatek na rzecz organu podatkowego • odpowiedzialność płatnika: za podatek niepobrany oraz pobrany a niewpłacony • odpowiedzialność inkasenta: jedynie za podatek pobrany a niewpłacony

13. Potrącenie • gdy 2 podmioty są względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem • wierzytelności się znoszą wzajemnie, o ile ich ciężar się wzajemnie równoważą • art. 64 - gdy wierzytelność wzajemna, bezsporna, wymagalna • np. wierzytelność na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie od Skarbu Państwa, także wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych wykonanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych • potrącenie możliwe jedynie przez podatnika z wierzytelności mu przysługującej (zakaz cesji) • na wniosek lub z urzędu

14. Zaniechanie poboru podatku • rezygnacja z poboru zobowiązania podatkowego, które powstało, wierzyciel podatkowy rezygnuje z przysługujących mu należności, • forma rozporządzenia • interes publiczny, ważny interes podatników • możliwe przyczyny: działania grup nacisku, bądź też poprawianie błędów ustawodawcy • Art. 22 § 2 – zwolnienie płatnika od obowiązku pobrania podatku

15. Umorzenie zaległości podatkowej • odstąpienie od poboru podatku, którego termin płatności już minął (zaległość podatkowa) • aktem indywidualnym (decyzja konstytutywna) • automatycznie następuje umorzenie odsetek!

16. Przedawnienie • wygaśnięcie zobowiązania na skutek upływu czasu (następuje z mocy prawa) • pociąga za sobą jednocześnie wygaśnięcie odsetek • ochrona pewności i stabilności obrotu prawnego • art. 70 § 1 - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku • Zobowiązanie podatkowe, które jest przedawnione, nie może być skutecznie dochodzone przez organy podatkowe, nawet gdyby podatnik dobrowolnie spełnił takie świadczenie, to mamy do czynienia z nadpłatą.

17. Które zobowiązania się nie przedawniają? • wyjątkowo nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką / zastawem skarbowym, ale po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki / zastawu

18. Kiedy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu? • np. od dnia wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności lub decyzji o rozłożeniu na raty do dnia upływu terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej • wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku • wniesienie skargi do sądu administracyjnego - termin przedawnienia biegnie dalej od dnia, następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności

19. Przerwanie biegu przedawnienia • zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, • ogłoszenie upadłości

20. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej • art. 68 § 1 - zobowiązanie podatkowe powstające z mocy decyzji nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. • Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, które były niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (w drodze doręczenia decyzji ustalającej) pod warunkiem, że decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

21. Nadpłata Art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, kwotę zobowiązania uiszczonego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji wydanej w związku z niewykonaniem przez nich obowiązków określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

22. Co się traktuje na równi z nadpłatą? • część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, • ma to miejsce wówczas, gdy okaże się, iż sama zaległość podatkowa nie istniała, a dokonana na jej poczet wpłata stanowi nadpłatę.

23. Dzień powstania nadpłaty Art. 73 § 1 - nadpłata powstaje między innymi z dniem: zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości wyższej od wysokości pobranego podatku, ALE – w podatkach dochodowych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego!

24. Zasady rozliczenia nadpłaty W myśl art. 76 § 1 - nadpłata wraz z jej oprocentowaniem w pierwszej kolejności podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jeśli zaległości, odsetki za zwłokę ani bieżące zobowiązania nie występują, a podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań, następuje owo zaliczenie. W przypadku braku zaległości, odsetek za zwłokę i bieżących zobowiązań oraz niezłożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, podlega ona zwrotowi z urzędu.

25. Oprocentowanie nadpłaty • W związku z tym, iż występowanie nadpłaty oznacza dla podatnika (innych podmiotów) utratę potencjalnych korzyści płynących z faktu posiadania środków finansowych, w szeregu przypadków nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. • np. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, • Jeśli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie (od dnia złożenia wniosku) przysługuje jedynie wówczas, gdy organ podatkowy przedłuża postępowanie lub po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, opóźnia jej zwrot.

26. Kiedy nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty? • w przypadku nadpłaty powstałej w związku ze złożeniem zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych lub w podatku dochodowym od osób prawnych, oprocentowanie nie przysługuje, jeśli zostanie ona zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia tego zeznania. Oprocentowanie (od dnia powstania nadpłaty) przysługuje dopiero wówczas, gdy termin ten zostanie przekroczony.

27. Wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty • prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.   • po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie ma również możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

28. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

29. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta pojęcie i zakres Odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe jest odpowiedzialnością majątkową, której jedynym celem jest uzyskanie świadczenia podatkowego w wysokości ustalonej w zobowiązaniu podatkowym, wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Tak określona odpowiedzialność majątkowa jest niezależna od ewentualnej odpowiedzialności karno-skarbowej, której celem nie jest zaspokojenie podmiotu uprawnionego, lecz represja karna.

30. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe - właściwe przepisy? Do odpowiedzialności za publicznoprawne zobowiązania podatkowe stosuje się wyłącznie przepisy prawa podatkowego; nie mają tu zasadniczo zastosowania przepisy kodeksu cywilnego chyba że prawo podatkowe wprost do nich odsyła. To Ordynacja podatkowa określa zatem zakres i sposoby realizacji roszczeń wierzyciela stosunku prawnopodatkowego.

31. Zakres podmiotowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Obejmuje zasadniczo podmioty zobowiązane stosunku prawnopodatkowego, a więc podatnika, płatnika i inkasenta, a także wyjątkowo - w ściśle przez prawo określonych warunkach - osoby trzecie oraz następców prawnych podatnika.

32. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Przedmiotowy zakres odpowiedzialności wymienionych podmiotów ukształtowany został odmiennie. O ile bowiem podatnik i jego następcy prawni odpowiadają za zobowiązanie podatkowe, to w przypadku osób trzecich odpowiedzialność obejmuje zasadniczo jedynie zaległości podatkowe, zaś w przypadku płatników i inkasentów - nie pobrane lub pobrane a nie wpłacone podatki.

33. Odpowiedzialność podatnika za zobowiązanie podatkowe Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Podatnik ponosi zatem odpowiedzialność majątkową o charakterze osobistym, co oznacza że uprawniony organ może zasadniczo kierować egzekucję do wszystkich rzeczy będących własnością podatnika oraz przysługujących mu praw majątkowych. Mamy tu do czynienia z odpowiedzialnością nieograniczoną obejmować ona będzie nie tylko składniki majątkowe posiadane przez podatnika w momencie powstania zobowiązania podatkowego, ale cały majątek istniejący w chwili realizowania odpowiedzialności. W przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta obejmuje natomiast majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka(art.29 O.p).

34. Ograniczenie, wyłączenie, ustanie lub zniesienie ustawowej wspólności majątkowej W takim przypadku skutki odpowiednich, podjętych w tym celu czynności nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, ustania tej wspólności w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka bądź wreszcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

35. Orzekanie o odpowiedzialności małżonka jako osoby trzeciej? Pod rządami Ordynacji do odpowiedzialności z majątku wspólnego nie jest już potrzebne - jak miało to miejsce w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych - orzekanie o odpowiedzialności pozostającego w pełnej wspólności majątkowej małżonka podatnika jako osoby trzeciej.

36. Odpowiedzialność podatnika a odpowiedzialność płatnika Tak określona odpowiedzialność podatnika jest jednak wyłączona w zakresie podatku objętego odpowiedzialnością płatnika. Obowiązujące przepisy - podobnie zresztą jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym - nie przewidują bowiem solidarnej odpowiedzialności podatnika i płatnika. Każdy z nich ponosi zatem samodzielną odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków, a skierowanie decyzji podatkowej do podatnika bądź płatnika nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego lecz od legalnie określonych przesłanek [por.wyrok NSA z dnia 5 marca 1987 roku, sygn.akt III SA 876/86 “ONSA” z 1987 r. nr 2, poz.52 i wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 roku, sygn.akt I SA/Gd 2041/96, niepublikowany].

37. Odpowiedzialność płatnika za zobowiązanie podatkowe Płatnik podatku za prawidłowe dopełnienie swoich obowiązków ponosi odpowiedzialność, określoną w art.30 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem przedmiot odpowiedzialności podatkowej płatnika obejmuje podatki nie pobrane od podatnika oraz podatki pobrane ale nie wpłacone w terminie.

38. Odpowiedzialność inkasenta za zobowiązania podatkowe Inkasent - zobowiązany do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu - odpowiada wyłącznie za podatki pobrane i nie wpłacone na właściwy rachunek w terminie (art. 30 § 2 O.p.).

39. Osobista odpowiedzialność płatnika i inkasenta Zarówno płatnik jak i inkasent ponoszą odpowiedzialność osobistą, czyli odpowiadają całym swoim majątkiem, posiadanym w momencie realizowania odpowiedzialności. W przypadku pozostawania w związku małżeńskim odpowiedzialność ta obejmuje (analogicznie jak ma to miejsce w przypadku podatnika) zarówno majątek odrębny jak i majątek wspólny płatnika lub inkasenta i jego małżonka. W razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta ciążących na nich obowiązków organ podatkowy wydaje deklaratoryjną decyzję podatkową, określającą wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego oraz wysokość odsetek za zwłokę.

40. Wyłączenie odpowiedzialności płatnika Odpowiedzialność płatnika - a tym samym możliwość skierowania do niego takiej decyzji - wyłącza sytuacja, w której podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wobec braku bliższego ustawowego określenia owej winy przyjąć należy, iż w grę wchodzić może każda jej postać: od winy umyślnej , po lekkomyślność lub niedbalstwo.

41. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe Odpowiedzialność osób trzecich uregulowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej (O.p.). Zawarte tam przepisy podzielić można na dwie grupy. Pierwsza - unormowanie ogólnych zasad odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, Druga- odnosi się do poszczególnych podmiotów odpowiadających za cudze podatki, określając szczegółowe warunki i zakres ich odpowiedzialności.

42. Zasady odpowiedzialności osób trzecich Analizując unormowania Ordynacji podatkowej wskazać można kilka podstawowych zasad, odnoszących się do wszystkich kategorii osób trzecich, a więc zasad o charakterze ogólnym. Zasada pierwsza to zasada zamkniętego katalogu podmiotów ponoszących odpowiedzialność jako osoby trzecie.

43. Zasada zamkniętego katalogu podmiotów ponoszących odpowiedzialność jako osoby trzecie • rozwiedziony małżonek podatnika (a także małżonek pozostający w separacji oraz osoba, której związek małżeński został unieważniony), • osoba będąca w rozumieniu przepisów Ordynacji członkiem rodziny podatnika, • nabywca określonych składników majątku podatnika, • firmujący w stosunku do podatnika, prowadzącego działalność pod jego firmą, nazwą lub nazwiskiem, • właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego w stosunku do podatnika jako użytkownika tej rzeczy czy prawa, • dzierżawca i użytkownik nieruchomości podatnika, • wspólnik w spółkach nie posiadających osobowości prawnej, • członek zarządu w spółce kapitałowej, • członek organów zarządzających innych osób prawnych, • osoba prawna przejmująca lub powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej, • gwarant i poręczyciel.

44. Zasada odpowiedzialności warunkowej Poszczególne osoby trzecie odpowiadają za zobowiązania podatkowe podatnika jedynie w okolicznościach i po zaistnieniu przesłanek, ustalonych odrębnie dla każdej kategorii osób trzecich przepisami Ordynacji podatkowej (tzw. szczególne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich). .

45. Przedmiotowy zakres i charakter odpowiedzialności Trzecia zasada ogólna odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dotyczy przedmiotowego zakresu i charakteru owej odpowiedzialności (art.107 O.p.). W jej myśl osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem lub jego następcą prawnym całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika, a także - o ile odnoszące się do poszczególnych osób trzecich przepisy Ordynacji nie stanowią inaczej - za podatki nie pobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników i inkasentów, za odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oraz za nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i oprocentowanie tych zaliczek.

46. Odpowiedzialność solidarna Zgodnie z art.91 Ordynacji do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się wprost odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych. W analizowanym zakresie zastosowanie znajduje przepis art.366 kodeksu cywilnego, sankcjonujący zasady solidarności biernej (solidarności dłużników).

47. Zasada pochodnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji, o charakterze konstytutywnym. (art.108 par.1 i 2 O.p.)

48. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej Zgodnie z art.201 § 1 Ordynacji - orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej może zasadniczo być wydane dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wymiarowej. Jak stąd wynika decyzja podatkowa rodząca zobowiązanie osoby trzeciej w żadnym przypadku nie może być traktowana jako alternatywa decyzji, skierowanej do właściwego podatnika. Jednocześnie - jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie - orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rzutuje na zakres odpowiedzialności pierwotnego dłużnika. Wydanie i doręczenie decyzji stanowi warunek sine qua non odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jej wydanie stanowi zarazem na gruncie Ordynacji obowiązek organu podatkowego, który ma ustalić, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności jako osoba trzecia.

49. Kiedy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej? Decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art.118 O.p.). Zobowiązanie podatkowe tej osoby przedawnia się natomiast z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym decyzja o jej odpowiedzialności została doręczona.

50. Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka podatnika Zgodnie z art. 110 Ordynacji rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada jako osoba trzecia pod warunkiem, że w związku małżeńskim z byłym małżonkiem istniała wspólność majątkowa.  Rozwiedziony małżonek odpowiada solidarnie z byłym małżonkiem. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, ale jej górną granicę stanowi wartość przypadającego małżonkowi udziału w majątku wspólnym. Brak owego udziału wyklucza zatem odpowiedzialność małżonka jako osoby trzeciej. Dokonaną w 2002 roku nowelizacją Ordynacji podatkowej scharakteryzowane wyżej zasady odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka zostały rozciągnięte także na małżonków pozostających w separacji oraz osoby, których związki małżeńskie zostały unieważnione.