НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ – ТЕОРИЯ, МЕТОДОЛОГИЯ, ПРАКТИКА

1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ – ТЕОРИЯ, МЕТОДОЛОГИЯ, ПРАКТИКА ЯКОВЕНКО ВИКТОР СЕРГЕЕВИЧ Доктор экономических наук, профессор кафедры «Бухгалтерский управленческий учёт» Ставропольского государственного аграрного университета

2. Проблема обеспечения адекватности данных бухгалтерского и налогового учета

3. В связи с принятием комплекса нормативно-правовых документов, с 2002 года введено понятие «налоговый учет», а в бухгалтерском и налоговом учете начали применяться разные правила признания доходов и расходов. • Поэтому, финансовый результат, сформированный в бухгалтерском учете, может значительно, а иногда и радикально, отличаться от финансового результата, полученного в налоговом учете.

4. НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩАЯ ВЕДЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА : Налоговый учет : - Налоговый кодекс РФ, ч.2., гл.25. Налог на прибыль организаций (введена Фед. законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ) Бухгалтерский учет : - Методологию бухучета доходов и расходов определяют : 1. ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) 2. ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). - Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль организаций установлены ПБУ 18/02"Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

5. Доходами в бухгалтерском учете признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала, за исключением поступления вкладов участников (п. 2 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете все доходы принято делить на две основные группы: 1) доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг); 2) прочие доходы: Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств и другого имущества) и (или) возникновение обязательств (кредиторской задолженности), приводящее к уменьшению капитала. Расходы организации, как правило, связаны с получением доходов. Поэтому в бухгалтерском учете выделяют две группы расходов: 1) расходы по обычным видам деятельности; 2) прочие расходы.

6. Классификация доходов для целей налогового учета : 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) (ст. 249 Налогового кодекса РФ); 2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ); 3) доходы, не признаваемые при исчислении налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Классификация расходов для целей налогового учета : 1) расходы, связанные с производством и реализацией (ст. ст. 254 - 264.1 НК РФ); 2) внереализационные расходы (ст. ст. 265 - 267.1 НК РФ); 3) расходы, не признаваемые при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

7. Классификация доходов и расходов Бухгалтерский учет Налоговый учет ДОХОДЫ Доходы от обычных видов деятельности Прочие доходы Доходы от реализации Внереализа- ционные доходы Доходы, не признаваемые в НУ РАСХОДЫ Внереализа- ционные расходы Расходы, не признаваемые в НУ Расходы от обычных видов деятельности Прочие расходы Расходы по производству и реализации

9. Организации при налогообложении прибыли имеют право уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные организацией. При этом затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными понимаются экономически оправданные расходы, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными - расходы, подтвержденные документами: - оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; - оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они были произведены; - косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

10. В связи с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете применяются разные правила признания доходов и расходов, возникают так называемые отклонения - «разницы» . • В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 каждое расхождение в доходах и расходах между бухгалтерским и налоговым учетом должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета. • Причем дважды : • - сначала в сумме отклонений самих величин доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой базы, • - а затем - в виде разницы величины налога на прибыль, исчисляемого по данным бухгалтерского и налогового учета.

11. Виды разниц, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом Разницы налогооблагаемой базы Налоговые разницы х -на ставку налога на прибыль Постоянное налоговое обязательство Постоянные разницы Постоянный налоговый актив Временные разницы Отложенное налоговое обязательство Вычитаемые Отложенный налоговый актив Налогооблагаемые

12. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

13. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: - формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; - учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате: - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей, а также экономически неоправданных расходов; - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

14. Постоянныые разницы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов формируют постоянные налоговые обязательства (ПНО). Постоянныыеразницы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов, формируют постоянные налоговые активы (ПНА).

15. Виды разниц, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом Разницы налогооблагаемой базы Налоговые разницы х -на ставку налога на прибыль Постоянные разницы • Формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов Постоянное налоговое обязательство х -на ставку налога на прибыль Учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода,но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянный налоговый актив

16. Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Под постоянным налоговым активом (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА) определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

17. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на: - вычитаемые временные разницы; - налогооблагаемые временные разницы.

18. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в результате: - применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; - применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; - убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; - применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухучета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; - наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

19. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате: - применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; - признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу; - применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; - прочих аналогичных различий.

20. Виды разниц, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом Разницы налогооблагаемой базы Налоговые разницы х -на ставку налога на прибыль Временные разницы • Вычитаемые разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство х -на ставку налога на прибыль • Налогооблагаемые разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив

21. Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычит.врем. разница не будет уменьшена или полностью погашена в послед.отчетныхпериодах. Величина отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете ( 09 )по учету отложенных налоговых активов.

22. Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Величина отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете (77) по учету отложенных налоговых обязательств.

23. В случае, если законодательствомРФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

24. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

25. Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли , является условным расходом по налогу на прибыль. Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерского убытка и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемого убытка, является условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленных субсчетах по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

26. Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации. Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль: - на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль; - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

27. Корректировка финансового результата по бухучету в финансовый результат по налоговому учету • Постоянные разницы расходов, не учит. в БУ Прибыль (убыток) по бухучету Постоянные разницырасходов, не учит. в НУ Временные налогооблагаемые разницы Временные вычитаемые разницы • Прибыль • (убыток) по налоговому • учету

28. Корректировка условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в бухучете до текущего налога на прибыль Условный расход (доход) по налогу на прибыль Постоянное налоговое обязательство Постоянный налоговый актив Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Положительный результат Отрицательный результат Текущий налог на прибыль В целях ПБУ 18/02 не учитывается

29. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога. Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

30. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются: - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; - суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; - суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.