Odpisování dlouhodobého majetku se zaměřením na vybrané účetní jednotky

1. Odpisování dlouhodobého majetku se zaměřením na vybrané účetní jednotky 4. července 2011 Jaroslava Svobodová

2. Právní rámec odpisování dlouhodobého majetku • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, • Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, • Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb.,o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů.

3. Zákon o účetnictví • § 4 odstavec 8 písm. g) – povinnost dodržování účetních metod při vedení účetnictví, • § 7 – povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, • § 7 odst. 1 – odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami (věrný obraz), • § 7 odst. 2 – účetní metody byly použity způsobem, který vede k dosažení věrnosti (poctivý obraz), • § 7 odst. 3 – povinnost použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že účetní jednotka bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti, • § 7 odst. 5 – povinnost v příloze účetní závěrky uvést informaci o použitých účetních metodách, • § 8 odst. 2 a odst. 4 – povinnost vést účetnictví správné, průkazné.

4. Zákon o účetnictví • § 18 účetní závěrka – vykazování oprávek ve druhém sloupci rozvahy (korekce) • § 19 odstavec 3 – povinnost použití účetních metod při sestavování mezitímní účetní závěrky se na vybrané účetní jednotky nevztahuje, • § 24 až § 28 způsoby oceňování včetně odpisování dlouhodobého majetku, • § 29 a § 30 inventarizace majetku a závazků, • § 31 úschova účetních záznamů, • § 33 a § 33a účetní záznam – průkaznost, • § 35 opravy účetních záznamů • § 36 České účetní standardy, • § 37a až § 37ab správní delikty.

5. Vyhláška č. 410/2009 Sb. • § 1 písm. g) – účetní metody, • § 11 dlouhodobý nehmotný majetek, • § 12 oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, • § 14 dlouhodobý hmotný majetek, • § 15 oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku, • § 26 odst. 3 písm. b) obsahové vymezení položky rozvahy C.I.6. Oceňovací rozdíly při změně metody, • § 33 odst. 6, písm. a) – obsahové vymezení položky výkazu zisku a ztráty A.I.25. Odpisy dlouhodobého majetku, • § 55 vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (souvislost s oceňováním), • § 66 odpisování majetku, • § 71 metoda oceňování souboru majetku, • § 76 až § 78 směná účtová osnova, účtový rozvrh.

6. Odpisy dlouhodobého majetku • Z ustanovení § 25 odst. 3 zákona o účetnictví vyplývá, že účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. • Následně pak ustanovení § 26 odst. 3 zákona o účetnictví stanoví, že ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Tak jak vyplývá z uvedeného ustanovení „Odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty“. V návaznosti na ustanovení § 28 zákona o účetnictví je nutné rozšířit uvedené vymezení pojmu odpisy takto: • Odpisy dlouhodobého majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnotyv průběhu používání předmětného dlouhodobého majetku účetní jednotkou.

7. Oprávky k dlouhodobému majetku (viz § 12 a § 15 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) Oprávky k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku vyjadřují promítnutí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku v průběhu užívání tohoto majetku účetní jednotkou, čímž se snižuje ocenění tohoto dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku až do výše jeho ocenění v účetnictví, které současně vstupuje do nákladů účetní jednotky prostřednictvím odpisů.

8. Předmět odpisování u vybraných účetních jednotek Dlouhodobý nehmotný majetek zaúčtovaný v aktivech: SÚ 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje SÚ 013 – Software SÚ 014 – Ocenitelná práva SÚ 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek zaúčtovaný v aktivech: SÚ 021 – Stavby SÚ 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí SÚ 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů SÚ 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

9. Oprávky k dlouhodobému majetku (viz § 12 a § 15 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) V souladu s ustanoveními vyhlášky a přílohou č. 7 vyhlášky Směrnou účtovou osnovou jsou pro účtování o oprávkách dlouhodobého majetku stanoveny níže uvedené syntetické účty: Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku SÚ 072 – Oprávky k nehmotné výsledky výzkumu a vývoje SÚ 073 – Oprávky k software SÚ 074 – Oprávky k ocenitelným právům SÚ 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku SÚ 081 – Oprávky ke stavbám SÚ 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí SÚ 085 – Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů SÚ 089 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku

10. Předmětem odpisování u vybraných účetních jednotek nejsou • pozemky, • umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy, • nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, • finanční majetek, • zásoby, • pohledávky,

11. Předmětem odpisování u vybraných účetních jednotek nejsou • dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, pokud tento majetek má účetní jednotka v pronájmu nebo ve výpůjčce, • povolenky na emise a preferenční limity, • majetek oceněný podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, soubory tohoto majetku podle § 71 odst. 2 písm. a) a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb, • dlouhodobý majetek, který se podle § 27 zákona oceňuje reálnou hodnotou.

12. První použití účetní metody odpisování dlouhodobého majetku Paragraf 66 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vymezuje: „První použití metody odpisování dlouhodobého majetku provedou účetní jednotky poprvé v účetní závěrce sestavované k 31. prosinci 2011. Při tomto prvním použití metody odpisování dlouhodobého majetku účetní jednotky nezobrazují náklady související s odpisováním tohoto majetku v účetním období roku 2011 a promítnou do účetnictví k 31. prosinci 2011 hodnotu oprávek k odpisovanému dlouhodobému majetku jako oceňovací rozdíl při změně metody.“

13. Přechodná ustanovení vyhlášky č. 435/2010 Sb. Podle přechodných ustanovení vyhlášky č. 435/2010 Sb., která k 1. lednu 2011 novelizovala vyhlášku č. 410/2009 Sb. „příspěvková organizace, která metodu odpisování dlouhodobého majetku k okamžiku účinnosti této vyhlášky již používá pro některý druh majetku, ustanovení § 66 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění této vyhlášky, na tento druh majetku nepoužije; změnu účetní metody odpisování dlouhodobého majetku provede v souladu s příslušným Českým účetním standardem nejpozději v účetním období započatém 1. ledna 2013.“

14. Český účetní standard č. 708Odpisování dlouhodobého majetku Pro účely tohoto standardu se rozumí • kategorizací dlouhodobého majetku přiřazení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1, • nově pořízeným použitým dlouhodobým majetkem takový dlouhodobý majetek, který je pořízen již jako užívaný a nachází se ve stavu, který odpovídá opotřebení minimálně z jedné třetiny celkové předpokládané doby používání nebo z jedné třetiny celkového předpokládaného výkonu za dobu životnosti, • nově pořízeným dlouhodobým majetkem takový majetek, který nesplňuje podmínky uvedené v předcházející odrážce, • komponentou určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž předpokládaná doba používání se významně liší od předpokládané doby používání celého majetku nebo souboru majetku.

15. Český účetní standard č. 708Odpisování dlouhodobého majetku Způsoby odpisování Zjednodušený způsob odpisování, Rovnoměrný způsob odpisování, Výkonový způsob odpisování, Komponentní způsob odpisování. V rámci účetní jednotky mohou být způsoby odpisování dlouhodobého majetku kombinovány.

16. Zjednodušený způsob odpisování Účetní jednotka pro účely sestavení odpisového plánu provede určení stanovené doby používání dlouhodobého majetku podle přílohy č. 2 a 3 standardu č. 708. Účetní jednotka odpisuje v souladu s odpisovým plánem. V případě bezúplatné změny dispozice nebo bezúplatného zcizení dlouhodobého majetku mezi vybranými účetními jednotkami, se kterou souvisí změna účetní jednotky provádějící odpisování tohoto majetku, navazuje účetní jednotka přebírající tento majetek na výši ocenění, výši oprávek a odpisový plán. V případě nově pořízeného použitého dlouhodobého majetku, účetní jednotka sestaví odpisový plán pro zbývající předpokládanou dobu používání, která musí odpovídat stanovené době používání v dané účetní odpisové skupině podle přílohy č. 2 tohoto standardu. V takto sestaveném odpisovém plánu účetní jednotka nezobrazuje předchozí dobu používání majetku.

17. Rovnoměrný způsob odpisování Po provedení kategorizace dlouhodobého majetku účetní jednotka stanoví předpokládanou dobu používání příslušného dlouhodobého majetku, a to pro účely sestavení odpisového plánu. Při stanovení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku zohlední účetní jednotka zejména • charakteristiku dlouhodobého majetku, například materiálovou podstatu a její trvanlivost, • charakter prostředí, ve kterém bude dlouhodobý majetek využíván, například vystavení povětrnostním podmínkám, nadzemní uložení či nezastřešení, • stupeň intenzity užívání dlouhodobého majetku, • rychlost morálního zastarávání dlouhodobého majetku, • opotřebení dlouhodobého majetku, jehož není účetní jednotka prvním uživatelem, ale jeho stav odpovídá opotřebení v první třetině jeho předpokládané doby používání, • další specifické podmínky používání dlouhodobého majetku nebo jeho individuální vlastnosti. V případě nově pořízeného použitého dlouhodobého majetku účetní jednotka sestaví odpisový plán pro zbývající předpokládanou dobu používání. V takto sestaveném odpisovém plánu účetní jednotka nezobrazuje předchozí dobu používání majetku.

18. Výkonový způsob odpisování Výkonový způsob použije účetní jednotka • pro výpočet odpisů skládky[1], • pokud účetní jednotka posoudí, že pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 zákona je vhodné použít výkonový způsob, • vyplývá-li jeho použití z jiného právního předpisu. Při sestavování odpisového plánu účetní jednotka určí měřitelnou jednotku, případně další skutečnosti, které mají vliv na výpočet výše částky odpisu na jednu stanovenou jednotku, například kus výrobku, kilometr, tuna nebo hektolitr, a částku odpisu související s touto jednotkou. Účetní jednotka účtuje o odpisu, který zjistí jako součin částky odpisu na jednu jednotku stanovenou odpisovým plánem a počtu těchto jednotek uskutečněných v průběhu příslušného období. • [1] Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů.

19. Komponentní způsob odpisování Komponentní způsob může použít účetní jednotka u dlouhodobého majetku podle § 14 odst. 3 písm. a), d) až g) a odst. 4 vyhlášky. Při sestavování odpisového plánu účetní jednotka zohlední, že komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo od souboru tohoto majetku. Při prvním použití komponentního způsobu u majetku, který byl uveden do užívání před účinností tohoto standardu, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku, případně výše oprávek majetku, přičemž součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty nesmí být vyšší než zůstatková cena celého majetku. Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty, včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty, a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení § 55 vyhlášky. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, účtuje účetní jednotka o zůstatkové ceně vyřazované komponenty do nákladů.

20. Komponentní způsob odpisování Odpisy komponenty se v průběhu užívání majetku sledují odděleně od ostatních komponent a od zbylé části majetku, případně souboru majetku. O majetku a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se též jako celek vykazuje. Podle jednotlivých komponent vytváří účetní jednotka členění příslušných syntetických účtů na analytické účty, a to pro syntetické účty účtové skupiny 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a účtu 551 – Odpisy dlouhodobého majetku.

21. Obecná pravidlapro rovnoměrný, výkonový a komponentní způsob odpisování • Dlouhodobý majetek, včetně jeho technického zhodnocení, se odpisuje v průběhu jeho používání na základě odpisového plánu, a to po celou dobu jeho používání. • Pokud účetní jednotka zjistí, například při inventarizaci dlouhodobého majetku, že předpokládaná doba používání dlouhodobého majetku neodpovídá odpisovému plánu, zejména v souvislosti s technickým zhodnocením, zohlední tuto skutečnost při úpravě odpisového plánu. • V případě bezúplatné změny dispozice nebo bezúplatného zcizení dlouhodobého majetku mezi vybranými účetními jednotkami, se kterou souvisí změna účetní jednotky provádějící odpisování tohoto majetku, navazuje účetní jednotka přebírající tento majetek na výši ocenění a výši oprávek.

22. Postup při sestavení odpisového plánu 1. Vymezení dlouhodobého majetku, který bude odpisován, 2. U dlouhodobého majetku „zavedení“ a použití klasifikaci produkce CZ-CPA a Klasifikaci stavebních děl CZ- CC, 3. Zařazení dlouhodobého majetku do odpisových skupin podle přílohy č. 1, 4. Zvolení způsobů odpisování (způsoby odpisování mohou být v účetní jednotce kombinovány), 5. Přiřazení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku (při zvolení rovnoměrného způsobu odpisování),

23. Postup při sestavení odpisového plánu 6. V případě zvolení zjednodušeného způsobu odpisování postupovat podle přílohy č. 2 a 3, 7. Sestavení odpisového plánu včetně stanovení zbývající doby používání dlouhodobého majetku a stanovení doby pro provedení dopočtu oprávek k 31. prosinci 2011 podle přílohy č. 4.

24. Postupy účtování O odpisech účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 551 – Odpisy dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. O oprávkách dopočtených účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

25. Postupy účtování V případě dlouhodobého majetku, který je odpisován a byl pořízen zcela nebo částečně z investičního transferu, účetní jednotka účtuje současně s odpisem tohoto majetku podle bodu 8.1. tohoto standardu o časovém rozlišení přijatého investičního transferu na stranu MÁ DÁTI účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 – Výnosy z transferů, a to v poměrné výši odpisu stanovené podílem přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku. V případě oprávek dlouhodobého majetku podle bodu 8.2. tohoto standardu účetní jednotka účtuje v poměrné výši oprávek stanovené podílem přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku na stranu MÁ DÁTI účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 401 – Jmění účetní jednotky.

26. Postupy účtováníOdpisování dlouhodobého majetku vybraných účetních jednotek (netýká se příspěvkových organizací) k 31. 12. 2011

27. Postupy účtováníOdpisování dlouhodobého majetku vybraných účetních jednotek v účetním období 2012

28. Postupy účtováníPostup účtování pořízení dlouhodobého hmotného majetku v příspěvkových organizací včetně účtování odpisů