VERGİSEL VE HUKUKİ BOYUTLARIYLA ARSA (KAT) KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ Dr. Şenol TURUT

1. VERGİSEL VE HUKUKİ BOYUTLARIYLA ARSA (KAT) KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİDr. Şenol TURUT

2. Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği Arsa karşılığı inşaat sözleşmesini Maliye İdaresi “trampa sözleşmesi” olarak değerlendirmektedir. Danıştay ise, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulamasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirmektedir.

3. Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği • Uygulamada bu sözleşme bir yönüyle eser sözleşmesine de benzetilmekle birlikte, tipik bir eser sözleşmesi de değildir. Çünkü, işin ücreti, arsa üzerinden verilen pay ile ayni olarak ödenmektedir. Arsa sahibi diğer bir sözleşmenin (satım sözleşmesi) karakteristik bir asli edimini üstlenmiştir. • Nitekim Yargıtay içtihatında ve Borçlar Hukuku doktrininde arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinin karma sözleşme niteliğinde olduğu ve “çift tipli karma sözleşme” kategorisinde yer aldığı görüşü hakimdir.

4. Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hukuki Niteliği • Çift tipli karma sözleşmede, tipik sözleşmelere ait edimler değiş tokuş edilmektedir. Nitekim konumuz sözleşmelerde arsa sahibinin edimi satım sözleşmesine, müteahhidin edimi eser sözleşmesine özgü edimler olup, bu edimler değiş tokuş edilmektedir. • Doktrinde “Çift tipli karma sözleşme”de taraflardan her birinin edimine, o edimin nitelikçe ait olduğu sözleşme tipine ilişkin hükümleri doğrudan doğruya uygulaması gerekeceği görüşü hakimdir.

5. Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu Arsa karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi vergi kanunlarımızda doğrudan düzenlememiştir. Vergileme genel hükümlere dayalı olarak yapılmaya çalışılmakta, bu da bünyesinde pek çok özellikli durum barındıran bu işler için yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle bu işlerde gerek arsa sahibinin gerekse müteahhidin vergisel durumları son derece karmaşık bir vaziyet almıştır. Maliye İdaresinin ve Yargı Mercilerinin konunun pek çok noktasında birbirine uygun olmayan yaklaşımları da, mükellefler açısından belirsizlik yaratmakta, sektörde çoğu zaman vergisizlik hakim olmaktadır. Aşağıda konuya ilişkin Maliye İdaresinin ve Danıştay’ın görüşlerine yer verilip şahsi kanaatimiz belirtilecektir.

6. Mali İdarenin Görüşü • Mali İdarenin arsa karşılığı inşaat işini tüm yönleri ile değerlendirdiği Tebliğ bazında bir görüşü bulunmamaktadır. Yalnızca bu işlemin KDV yönü kısıtlı bir şekilde 30 seri nolu KDV Genel Tebliğinde değerlendirilmiştir. Bu Tebliğ'de Bakanlığın belirlediği uygulama esasları şöyledir: • Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim vardır. Birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi müteahhit tarafından arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm (konut ya da işyeri) teslimidir. İdare bu işlemi arsa ile inşaatın trampa edilmesi olarak değerlendirmektedir. Vergi hukuku doktrininde ağırlıklı görüş de budur.

7. Mali İdarenin Görüşü • Bu trampa işlemi arsa sahibi yönünden şöyle değerlendirilmiştir. • Arsa bir iktisadi işletmeye dahilse veya arsa sahibi arsa alım satım işini mutad ve sürekli olarak yani ticari faaliyet şeklinde yapıyorsa, müteahhide konut ya da işyeri karşılığında yapılan arsa teslimleri KDV’ne tabidir. • Ancak arsa sahibi arsasını arızi bir işlem olarak daire ve işyeri karşılığında müteahhide teslim ediyorsa yani yapılan bu işlem arsa sahibinin ticari kazanç bazında mükellef olmasını gerektirmiyorsa bu şekilde yapılan arsa teslimleri KDV’ne tabi değildir.

8. Mali İdarenin Görüşü • Tebliğde müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut ya da işyeri teslimlerinin de KDV’ne tabi olduğu ve bu teslimdeki KDV matrahının arsa sahibine verilen konut yada işyerlerinin emsal bedeli olduğu belirtilmiştir. • Tebliğde arsa sahibinin yaptığı arsa tesliminin matrahı hususunda bir belirleme yapılmamıştır. Ancak bu konudaki yaklaşım arsa sahibinin teslimi açısından da yine aynı esasın yani emsal bedel esasının uygulanması yönündedir.

9. Mali İdarenin Görüşü • Karşılıklı bu teslimlerin, dolayısıyla KDV açısından vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceği hususunda Tebliğde açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak bu konudaki İdarenin yaklaşımı; arsa sahibi açısından arsayı tapuya tescil suretiyle müteahhide devrettiği ya da böyle bir devir gerçekleşmese dahi arsayı müteahhidin fiili kullanımına sunduğu tarihte, müteahhit açısından ise binayı tamamlayarak arsa sahibine teslim ettiği tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği yönündedir.

10. Mali İdarenin Görüşü • Netice olarak Maliye İdaresi arsa sahibinin müteahhide arsa payının devrini hem gelir/kurumlar hem de KDV açısından vergiye tabi işlemler olarak değerlendirmektedir. (Belirttiğimiz istisnai durumlar hariç)

11. Danıştay’ın Görüşü • Danıştay arsa karşılığı inşaat hususunda Mali İdaresiyle tamamen farklı bir görüşü benimsemiştir. Danıştay’ın neredeyse içtihat haline gelmiş bu anlayışının temel dayanak noktaları şöyledir : • Öncelikle belirtelim ki, bu muamelenin trampa niteliğinde bulunmadığı Danıştay’ın süregelen içtihatlarındandır. Bu sözleşme de tamamen kendisine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilmektedir. • Arsa karşılığı daire alınması amacıyla arsanın müteahhide teslimini, gelir sağlayan bir muamele olarak kabul etmek mümkün değildir. Burada arsanın değerlendirilmesine yönelik bir hazırlık işlemi söz konusudur. • Mükellefin faaliyetinin servet edinme amacına yönelik bulunmasınedeniyle ortada elde edilen kazanç yoktur. • Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesidir.

12. Danıştay’ın Görüşü • Danıştay’ın konumuz işlerin hukuki niteliği ve buna bağlı olarak vergilendirilmesi hususunda benzer gerekçelerle ve aynı yönde vermiş olduğu daha bir çok kararı mevcuttur. Danıştay’ın bu yaklaşımına göre; bu işlemler nedeniyle gerek arsa sahibinin gerekse müteahhidin gelir/kurumlar vergisi ve katma değer vergisi açısından herhangi bir yükümlülüğünü doğmamaktadır.

13. Danıştay’ın Görüşü • Ancak Danıştay 11. D.’nin arsa sahiplerine “işyeri” teslimi yapıldığı ya da arsa sahibinin şirket olduğu bazı olaylarda, müteahhidin tesliminin ticari faaliyet olduğu ve KDV’ne tabi bulunduğu yönünde istisnai de olsa kararları mevcuttur. • Ancak bu görüşler istisnai olup, tersi yönde de birçok karar mevcuttur. Kaldı ki, arsa sahibinin “şirket“olduğu yada arsa sahibine “işyeri” teslim edildiği hallerde, müteahhidin elde ettiği kazancın ticari kazanç olacağı; diğer hallerde ise vergiye tabi herhangi bir muamelenin bulunmadığı gibi bir netice çıkmaktadır ki, bu neticenin müteahhidin her iki halde de yapmış olduğu faaliyetin aynı olması karşısında hukuki bir dayanağı yoktur. Müteahhidin tesliminin konut ya da işyeri olması ya da arsa sahibinin hukuki yapısının olayın mahiyetini hiçbir şekilde etkilememesi gerektiğini düşünüyoruz.

14. Konuya İlişkin Görüşümüz • Arsa sahibinin arsasının bir kısmını müteahhide vererek konut ya da işyeri elde etmesi olayında malın niteliği değişmektedir. Bu değişim esnasında ticari bir faaliyetin gerçekleştiği ya da gelir elde edildiğinin söylenmesi gerçekçi bir yaklaşım olmaz. Arsa sahibi arsasını değerlendirmeye yönelik bir işlem yapmış ve servetinin şeklini değiştirmiştir. Bunu vergilendirmek gelir üzerinden değil servet üzerinden vergi almak anlamını taşır. Vergilendirilecek gelir, arsa sahibinin arsası karşılığında elde ettiği konut ya da işyerlerini satmak ya da kiraya vermek gibi şekillerde değerlendirdiğinde meydana gelir. • Dolayısıyla kanaatimizce Danıştay’ın yaklaşımı özünde isabetlidir. Bununla birlikte, Danıştay’ın müstakar hale gelmiş bu görüşüne rağmen Mali İdare belirtilen yaklaşım çerçevesinde uygulamaya yön vermektedir. Bu nedenle konunun orta bir yolla çözümlenmesini tavsiye ediyoruz.

15. Konuya İlişkin Görüşümüz • Arsa karşılığı inşaat sözleşmesinin Yargıtay uygulamasında ihtilafsız olarak “çift tipli karma sözleşme” olarak kabul gördüğünü belirtmiştik. Kaldı ki, müteahhidin arsa sahibine inşaat yapması arsa sahibinin de arsa paylarının devrini gerçekleştirmesi bir “mal” değişimi niteliğinde olmadığından trampa olarak da değerlendirilemez. Burada müteahhidin elinde bir mal yoktur. Bu arsanın mülkiyeti arsa sahibinindir. Bu arsa üzerinde yapılan inşaat da, bu malın bütünleyici parçasıdır (mütemmim cüzüdür) ve bu inşaatın mülkiyeti de arsa sahibinindir. Müteahhidin bir malı değil, bir iş görme hizmeti vardır. Netice olarak arsa payı karşılığı bağımsız bölüm yapımı sözleşmesi “trampa sözleşmesi” olmayıp, müteahhit açısından da bir “hizmetin” varlığı söz konusudur.

16. Konuya İlişkin Görüşümüz • Ancak, eğer arsa karşılığı inşaat Mali İdarenin yaklaşımı ile yani trampa olarak değerlendirilirse dahi, bu taktirde bize göre şu şekilde işlem yapılmalıdır. • Maliye İdaresinin yaklaşımına göre, her iki tarafın teslimi de gelir veya kurumlar vergisi ile KDV açısından vergilendirilmesi gereken muameleler olacaktır. Ancak bu işlemi trampa olarak kabul etsek dahi, trampanın ne zaman gerçekleşeceği ve hangi bedeller üzerinden gerçekleşmesi gerektiği konusunda Mali İdarenin yaklaşımın katılmak mümkün değildir.

17. Konuya İlişkin Görüşümüz Şöyle ki; • Arsa karşılığı inşaat işinde esas olan müteahhidin konut ya da iş yerini tamamlayarak arsa sahibine teslim etmesi, arsa sahibinin de bu teslim karşılığında arsanın belli bir bölümünü müteahhide devretmesidir. Arsa sahibinin arsanın bir kısmını müteahhide devretmeyi taahhüt etmesi ya da iş tamamlanmadan arsa payının müteahhit adına tapuya tescili, bu olayın gerçek mahiyetinden ayrı, şekli bir işlem olup, müteahhide verilen bir çeşit güvencedir. Vergi hukukunda şekli değil fiili duruma itibar edilir. Vergilemede esas olan vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti olduğundan, bu karşılıklı teslimin buna bağlı olarak da vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, arsa payının alıcı adına tescili veya bu yönde taahhütte bulunulması ile değil, inşaatın tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının arsa sahibine bırakılması ile tekemmül eder.

18. Konuya İlişkin Görüşümüz • İnşaatın bitim tarihinin tespiti açısından inşaatın fiziken tamamlanması, bittiğinin kabulü için tek başına yeterli değildir. İmar Kanunu’ nun 31 nci maddesinde “İnşaatın bitme günü, kullanma izninin verildiği tarihtir.” hükmü uyarınca yasal olarak inşaatın bitmiş sayılması için yapı kullanma izninin alınmış olması gerekir. Dolayısıyla müteahhidin binaları tamamlayarak bu yapının kullanılabilmesi için yapı kullanma iznini (iskan ruhsatı) aldığı tarih (iskan ruhsatının geciktiği durumlarda, eğer yapı alıcının fiili kullanımına terk edilmişse, bu tarih) vergi hukuku açısından karşılıklı satışın gerçekleştiği, buna bağlı olarak hasılat ve kazancın elde edilip, gelir ya da kurumlar vergisi ile KDV açısından vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih olarak kabul edilmeli ve karşılıklı faturalaşmalar bu tarihte gerçekleştirilmelidir.

19. Konuya İlişkin Görüşümüz • Karşılıklı teslimlerin hangi bedel üzerinden yapılması gerektiği hususunda ise görüşümüzü şöyle belirtebiliriz. Öncelikle müteahhit tarafından arsa sahiplerine verilen bağımsız bölümlerin bedelinin arsa değerini içermemesi gerekir. Çünkü müteahhit arsa sahiplerine kalacak bağımsız bölümlerin arsa payını zaten uhdesine geçirmemektedir. Bu durumda müteahhidin teslim almadığı arsa payını karşı tarafa devrettiği, teslim ettiği düşünülemez. Dolayısıyla bu değerlerin karşılıklı teslimlerinde emsal bedel uygulanması yönündeki Mali İdarenin görüşüne katılmıyoruz.

20. Konuya İlişkin Görüşümüz • Eğer bu işlem trampa ise, iki tarafın karşılıklı bu edinimleri haricinde birbirlerinden talep ettikleri ayni veya nakdi bir değer kalmayacağından, bu teslimlerin bedeli aynı olmalıdır. Karşılıklı teslime esas bedel müteahhidin arsa sahibine devredeceği inşaat bölümü için yapmış olduğu maliyetlerin toplamıolarak teşekkül etmelidir. Arsa sahibinin müteahhitle yapmış olduğu sözleşmeye istinaden hatta arsa payının devrine rağmen inşaat tamamlanıp karşılıklı teslim değerleri belirlenmeden (müteahhidin uhdesinde inşa maliyetleri oluşmadan), gelir veya kurumlar vergisi ile KDV açısından yapılması gereken bir işlem yoktur.

21. Konuya İlişkin Görüşümüz • Netice olarak, iskan ruhsatının alındığı tarihte müteahhit arsa sahibine teslim ettiği konut ya da işyerleri için katlandığı ve uhdesinde biriktirdiği maliyetleri bina bedeli olarak KDV’li fatura etmelidir. Arsa sahibi bu faturada yer alan bedeli, kendisine devredilen konut ya da işyerlerinin inşa maliyeti olarak dikkate almalı ve aktifindeki bu konut ya da işyerlerine tekabül eden arsa maliyeti ile birleştirerek, bu binaların toplam maliyetini oluşturmalıdır. Arsa sahibi (gerçek usulde mükellef ise) de aynı tarihte müteahhidin düzenlediği fatura tutarını esas alarak, müteahhide bir arsa faturası düzenlemelidir. Müteahhit bu bedeli uhdesinde kalan binaların arsa maliyeti olarak dikkate almalıdır.

22. Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışı • Arsa sahibinin, arsa payı karşılığında müteahhitten devraldığı bağımsız bölümlerin yeni bir gayrimenkul iktisabı olup olmadığı hususu yasada yer almayan ve yine tereddüt yaratan bir konudur. Arsa payı karşılığı alınan bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak kabul edilip edilmemesi bunların satışında, özellikle gerçek kişiler açısından vergilendirmenin mahiyetini çoğu zaman tamamen değiştirmektedir. Öncelikle belirtelim ki, doktrinde arsa karşılığı alınan bölümlerin yeni bir iktisap olduğu görüşü yaygındır.

23. Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışı • Maliye İdaresinin Görüşü : Bu işlemin gayrimenkulun vasfını değiştirdiği ve arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak dikkate alınması gerektiği yönündedir. Dolayısıyla İdare, arsa sahibinin arsasının bir kısmı karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin arsa ile bağlantısını koparmakta ve bunları yeni bir gayrimenkul iktisabı olarak kabul etmektedir. Bu durumda arsa sahibinin bu yeni gayrimenkulleri, yeni bir tarihte satın almış (ya da edinmiş) olduğu kabul edildiğinden vergileme şartları da buna göre belirlenmektedir. .

24. Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışı • Danıştay’ın Görüşü : Danıştay’ın arsa sahibinin arsa payı karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olup olmadığı hususundaki uygulaması istikrar arz etmemektedir. Yargıya yansıyan uyuşmazlıklarda bu güne değin verilmiş kararlar irdelendiğinde, birbirine zıt iki görüşün yansıtıldığı görülmektedir. • Danıştay’ın vermiş olduğu bir kısım kararlarda, arsa karşılığı iktisap edilen katların, arsadan bağımsız yeni bir iktisap olduğu kabul edilmiştir. Bununla birlikte Danıştay’a yansıyan bazı uyuşmazlıkların ise, arsanın belli bir kısmı karşılığında alınan bağımsız bölümlerin, yeni bir iktisap olmadığı yönünde karara bağlanmıştır.

25. Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışı • Bununla birlikte yeni bir iktisap olarak görülen bu bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin tespiti hususunda Danıştay’ın vermiş olduğu bazı kararlarda, arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin, bu bağımsız bölümlerin müteahhitten devralındığı tarihteki rayiç bedeli olduğuna hükmedilmiştir. Bu bedel de bağımsız bölümlerin o tarihlerdeki piyasa fiyatına tekabül etmektedir. Bu bağımsız bölümlerin iktisap edildiği yıl satılmaları halinde maliyet bedeli ile satış bedeli eşit kabul edildiğinden kazanç doğmayacak, takip eden yılarda satıldığında, yine iktisap tarihindeki rayiç bedelin artırılmış (revize edilmiş) tutarı ile satış bedeli arasındaki fark vergi matrahını teşkil edecektir. Görüldüğü üzere, Danıştay yaklaşımı uyarınca, arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin arsa sahibince inşaatın devamı sırasında yada inşaatın tamamlandığı yılda satılması halinde bir değer artış kazancından bahsedilemeyecektir.

26. Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışı • Şahsi Kanaatimiz : Arsa payı karşılığı edinilen bağımsız bölümlerin “yeni bir iktisap” olduğu yaklaşımı doğru kabul edilse dahi, kanaatimizce bu bağımsız bölümlerin arsa kısmının değil, üzerindeki “inşaat kısmının yeni iktisap” olduğu esas alınmalıdır. Arsa zaten mevcut ve aktiftedir. İnşaat kısmı ise yeni bir edinimdir. • Dolayısıyla kanaatimce, arsa sahibinin uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın “değer artış kazancı” mahiyetinde olduğu hallerde, 5 yıllık “elde tutma süresinin” hesaplanmasında ya da maliyet bedelinin endekslenmesinde; bağımsız bölümün “arsa kısmının” iktisap tarihi olarak, arsanın iktisap tarihine; “inşaat kısmı” iktisap tarihi olarak ise, bağımsız bölümün iktisap tarihine itibar edilmelidir. Aksi uygulama, yıllar önce iktisap edilmiş bir arsanın ya da veraset suretiyle edinilmiş bir arsanın kendi değerinde ortaya çıkan artışın da vergilendirilmesi anlamı taşır.

27. Diğer Bazı Hususlar • Arsa payı karşılığında bağımsız bölüm ve bir miktar para verilmesi. • Sözleşmenin noterde düzenleme şeklinde yapılması • İşin devam ettiği sürede arsa sahibine ödenen kira bedelleri • İşteki gecikme nedeniyle arsa sahibine ödenen kira tutarı kadar tazminat • Yapı denetim ücretleri ve arsa sahibinin KDV’si • Blok blok bina paylaşımı

28. . • Teşekkür Ederiz…