SEMINARIO

1. SEMINARIO CIERRE FISCAL 2014

2. DÍA 1 • PRECIOS DE TRANSFERENCIA • AMPO • RESOLUCIONES RECIENTES • RECIENTE POSTURA TFA DIVIDENDOS • INCREMENTO INJUSTIFICADO DE PATRIMONIO

3. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

4. “más del 60 por 100 del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas multinacionales”

5. TRANSACCIONES

6. CONCEPTO • Un PRECIO DE TRANSFERENCIA es aquel que se establece en transacciones que se realizan entre diferentes ramos o divisiones de una misma empresa o grupo multinacional de empresas.

7. EL CASO PARTICULAR DE CR Voto Sala Constitucional Casos de PT Directriz 20-03 Reglamento de PT No hay norma de rango legal

8. SALA CONSTITUCIONAL NO. 4940-2012 Sostiene la idea de que las Directrices de la OCDE son “normas técnicas”. La Sala IV: “que se trata de reglas con un alto grado de sometimiento a la ciencia y la técnica, como ocurre en el caso de los principios generales de la contabilidad, donde no será necesario una ley para llegar a consensos técnicos. En este sentido, aquellos métodos o técnicas permiten llegar a un resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea necesario que estén incorporados formalmente al ordenamiento jurídico.”

9. DIJO LA SALA: A pesar de ausencia de norma legal que incorpore reglas de la OCDE, al ser la técnica un parámetro de la discrecionalidad de la Administración, ésta se encuentra obligada a incorporar toda la técnica al ordenamiento jurídico. Concepto de precio de libre competencia es un concepto jurídico indeterminado, cuya precisión queda en el ámbito de la llamada discrecionalidad técnica de la Administración.

10. ANÁLISIS CRÍTICO El concepto jurídico indeterminado entra a integrar la base imponible del impuesto sobre la renta, lo cual debería estar establecido por Ley. Se llega directamente a las directrices OCDE, sin pasar por una norma legal que incluya el concepto jurídico indeterminado del precio de libre competencia. El carácter técnico de la Directrices OCDE, per se, no resulta suficiente para resolver el problema de la eventual violación de la reserva de ley.

11. ANÁLISIS CRÍTICO En la idea de percibir o devengar va implícito que la tributación descansa en el precio pactado en las transacciones, pues este es el que se traduce en la percepción de una renta o en el derecho a cobrarla (devengo). La atribución de valor de mercado queda fuera de este concepto, constituyendo más bien una atribución renta. Si el hecho y la base imponible se configuran, por ejemplo, sobre la idea de obtención de renta, el único método impositivo coherente con ella es el de evaluación directa; si se introduce un método indiciario o presuntivo como regla, el mismo hecho imponible cambia implícitamente, por el de atribución de renta.

12. ANÁLISIS CRÍTICO La valoración a mercado es más bien un método de estimación objetiva, no incluido en el CNPT La LISR es lex specialis respecto del CNPT, por lo que el artículo 8 del CNPT no puede prevalecer al punto de permitir el gravamen por fuera del hecho generador definido en la ley especial.

13. El punto de llegada (hasta ahora): el Reglamento de Precios de Transferencia

14. DECRETO N° 37.898-H DISPOSICIONES SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA GACETA N° 176 DE VIERNES 13-9-2013 • Buena técnica • Sigue modelos internacionales (OCDE, SICA) • No es una norma innovativa del ordenamiento • Se emite “con el propósito de brindar mayor seguridad jurídica, tanto al contribuyente como a la AT” (cons. 7).

15. DECRETO SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

16. PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA

17. PRINCIPIO “ARM´S LENGTH” Principio OCDE, según el cuál el precio de los bienes o servicios entre partes relacionadas debe corresponder con el precio que se hubiera establecido entre empresas no relacionadas.

18. ARTÍCULO 1: “(…) Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas, están obligados, para efectos del ISR, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones, que pactarían entre personas o entidades independientes en operaciones comparables, atendiendo al principio de plena competencia, conforme al principio de realidad económica contenido en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios(…)”

19. ARTÍCULO 1: “(…) Esta valoración solo procede cuando la acordada entre las partes vinculadas resultare en una menor tributación en el país o en un diferimiento en el pago de impuesto (…)” “(…) El valor determinado deberá reflejarse para fines fiscales en las declaraciones de renta que presenta el contribuyente, atendiendo para ello la metodología establecida en los artículos contenidos en este Decreto (…)”

20. PRINCIPIO ARM’S LENGTH Considera los distintos miembros de un grupo económico como si fueran empresas separadas, en lugar de visualizarlas como partes inseparables de una sola empresa unificada (“separateentityapproach)

21. EMPRESAS SEPARADAS VRS TRIBUTACIÓN CONSOLIDADA Se contrapone así el enfoque de precios de transferencia al de la tributación consolidada llamado también sistema de la “sociedad-órgano” Implica la tributación de los beneficios procedentes de la dominante de las dominadas, después de que se han eliminado los beneficios que arrojan los balances de las entidades independientes procedentes de contratos entre las empresas agrupadas y después de que han sido compensadas las pérdidas.

22. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN • “(…) En estos casos, la Administración está vinculada por el valor ajustado en relación con el resto de partes vinculadas residentes en el país (…)”

23. ¿ES OBLIGATORIO APLICAR PT? Sí, el Reglamento obliga a determinar a aquellos que realicen transacciones con partes vinculadas: Ingresos Costos Deducciones Utilizando los precios y montos que pactarían entre entidades independientes en operaciones comparables.

24. PRESUPUESTO SUBJETIVO DE LA REGULACIÓN • Partes vinculadas

25. ARTÍCULO 4: PARTES VINCULADAS Las personas físicas o jurídicas y demás entidades residentes en Costa Rica y aquellas también residentes en el exterior, que: participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital del contribuyente, o cuando las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambos contribuyentes, o que por alguna otra causa objetiva pueda ejercer una influencia sistemática en sus decisiones de precio.

26. LA INFLUENCIA FÁCTICA EN EL PODER DE DECISIÓN SOBRE LOS PRECIOS Art 4 “ o que por alguna otra causa objetiva pueda ejercer una influencia sistemática en sus decisiones de precio”. Esta cláusula general debe restringirse a los casos concretos de vinculación económica que en el punto 2 del artículo 4 se especifican –relacionados con la idea de este poder fáctico de influencia en las decisiones de precio- o si aquella lista es meramente ejemplificativa.

27. PARTICULARIDAD DE NUESTRA REGULACIÓN Su aplicación no se restringe a las operaciones con partes relacionadas no residentes. El concepto de “participación directa e indirecta” Responde a que “las normas relativas a la situación de control y al ejercicio del dominio serían fácilmente eludibles si el verdadero sujeto controlante pudiera dispersar sus participaciones en una sociedad a través de diversas personas sobre las que ejerce influencia.

28. EJEMPLOS Los casos en que la sociedad que participa es a su vez participada: A participa en B, B participa en C. Por lo tanto, A y C son vinculadas. Y podrían haber otros grados: A participa en B, B participa en C y C participa en D: A y D son vinculadas. Y podría también abarca el caso en que uno de los escalones de la participación es ejercido no por una sola sociedad participada, sino por varias sociedades participadas, ninguna de las cuales por sí sola es controlante de la última participada (o sea, A participante de B,C y D, y B,C y D participan de E cada una con un 18%, en cuyo caso A y E son vinculadas). Si el concepto de se extiende a la persona física, lo indirecto habría que relacionarlo con las normas de parentesco que el propio artículo 4 establece.

29. APARTADO 1 DEL ART 4DOMINACIÓN ORGÁNICA O JURÍDICA Resulta “en una intervención en el proceso de formación de la voluntad de la sociedad dependiente, sea por la vía de participaciones sociales, de contratos que la establezcan en forma específica o de disposiciones estatutarias.

30. CONTROL Una de ellas dirija o controle la otra o posea, directa o indirectamente, al menos el 25% de su capital social o de sus derechos a voto: elemento cualitativo –que es el poder de dirigir o controlar a la otra persona- elemento cuantitativo –posesión del 25% del capital social o de sus derechos de voto.

31. VINCULACIÓN Cuando cinco o menos personasdirijan o controlen ambas personas jurídicas, o posean en su conjunto, directa o indirectamente, al menos el 25% de participación en el capital social o los derechos a voto de ambas personas: Igualmente corresponde al Modelo CONSEFIN (3,1, b). Constituye una especificación de la participación cuando se trata de sociedades hermanas, sujetas a un control común.

32. VINCULACIÓN Cuando se trate de personas jurídicas que constituyan una misma unidad de decisión: Cuando una persona jurídica sea socia o partícipe de otra y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones: Mayoría de derechos de voto. Facultad de nombrar o destituir a miembros del órgano de administración. Disponga por de la mayoría de los derechos de voto.

33. VINCULACIÓN • Que sus votos haya designado a la mayoría del órgano de administración. • Que mayoría de miembros del órgano de administración de la persona jurídica dominada, sean miembros del órgano de administración o altos ejecutivos de la persona jurídica dominante o de otra dominada por esta. • dos o más personas jurídicas formen cada una de ellas, una unidad de decisión respecto de una tercera persona jurídica

34. DISTINCIÓN DE CONCEPTOS: CONTROL (que da lugar a una relación matriz/subsidiaria) “poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades”

35. INFLUENCIA (que da lugar a una inversión en una “asociada”) “el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto de la misma NIC 27, 4.

36. CONTROL/ INFLUENCIA De este modo, entre ambos incisos hay una diferencia de grado: el a) alude a una participación menos intensa que en el c) y el d), pudiendo entenderse que en el primero basta con tener una influencia significativa en el poder de decisión de la participada, mientras que en estos últimos se haría referencia al caso de las situaciones de control absoluto o conjunto que, desde un punto de vista contable, incluso llevaría a la presentación de estados financieros consolidados en términos de la NIC 27, mas no para efectos tributarios, en que prevalecería el principio de entidad separada propio del enfoque de precios de transferencia.

37. PERSONA FÍSICA-PARENTESCO Hay participación o derechos cuando: la titularidad corresponde al cónyuge o persona unida por relación de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el segundo grado. Abarca: 1er grado de parentesco (padres, suegros, hijos, yerno/nuera), 2do grado(abuelos, hermanos, cuñados, nietos) 3er grado (bisabuelos, tíos, sobrinos, biznietos) 4to grado (primos)

38. ADEMÁS SE CONSIDERAN PARTES RELACIONADAS: a) En un contrato de colaboración empresarial o un contrato de asociación en participación, cuando alguno de los contratantes o asociados participe directa o indirectamente en más del 25% en el resultado o utilidad del contrato o de las actividades derivadas de la asociación. b) Una persona residente en el país y un distribuidor o agente exclusivo de la misma, residente en el exterior. c) Un distribuidor o agente exclusivo residente en el país de una entidad residente en el exterior y esta última. Modelo de Precios de Transferencia de CONSEFIN: La “independencia económica de las partes asegura que el importe total de las transacciones muy probablemente respete el principio de libre competencia.

39. Es posible que se produzcan operaciones que, individualmente consideradas, alteren el principio citado por razones de conveniencia, para lo cual se regulan estos otros supuestos dentro de los casos de vinculación.” Se trata de la denominada dominación económica: “caso de que un sujeto imponga a una sociedad los datos económicos que la sometan a una cierta conducta en su política empresaria, como el supuesto de un proveedor que, en forma exclusiva, se dedica a abastecer a una gran empresa. Serían casos como el de distribuidor o proveedor único y exclusivo o supuestos de “jointventure”.

40. Análisis de comparabilidad

41. ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD El llamado “análisis de comparabilidad” (artículo 5 RPT, apartado D del Capítulo 1 de las Directrices OCDE 2010) conlleva la comparación de las transacciones de la parte examinada (testedparty) con las de terceros (thirdpartytransaction). Hay 5 factores de comparabilidad:

42. 1) Características Específicas de los Productos o Servicios objeto de la transacción será más relevante según el método utilizado: más en el del precio comparable no controlado menos en los que se basan en el margen de utilidad. analiza cuestiones como: propiedades físicas de los bienes tangibles, sus cualidades y fiabilidad, así como su disponibilidad o el volumen de las ventas; en los servicios, su naturaleza y alcance.

43. 2) Funciones asumidas por las partes comparadas. Funciones típicas: Diseño, fabricación, montaje, investigación y desarrollo, la prestación de servicios, las compras, la distribución, la comercialización, la publicidad, el transporte, la financiación o la gestión. Debe entonces focalizarse en los activos utilizados y los riesgos asumidos: De mercado Fluctuaciones en los costes de los derivados del éxito o fracaso de las inversiones en investigación y desarrollo; Los riesgos financieros (inestabilidad del tipo de cambio, tipos de interés, riesgos crediticios).

44. 3) comparabilidad se refiere a las cláusulas contractuales Las partes independientes suelen naturalmente ajustar sus comportamientos a lo pactado. Debe valorar la coherencia que debe existir entre el contrato y demás documentación y el comportamiento efectivo de las partes La discrepancia podría llevar a la consideración del contrato como simulado, absoluta o relativamente. Aquí el enfoque de precios de transferencia entra en contacto con el contenido del criterio de realidad económica.

45. 4) condiciones económicas de los mercados. Mercados con mayor o Menor poder adquisitivo no se pueden comparar, salvo si se hacen los ajustes necesarios. Otros puntos de comparación como: localización geográfica, la dimensión, el grado de competencia, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutivos, etc. El artículo 5 d): circunstancias económicas, información financiera, valoración del entorno en el que el grupo económico desarrolla su actividad, el sector productivo, aspectos macroeconómicos, condiciones de mercado, entre otros.

46. 5) estrategias comerciales. Considerar diferentes circunstancias: Ej: para penetrar un mercado o introducir un nuevo producto, los precios pueden ser distintos de los normales, lo cual también podría ser considerado en un plan de negocios razonable de empresas independientes. Artículo 5 e) RPT alude a estrategias empresariales o de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.

47. 9 PASOS –“PROCESO TIPO”- PARA REALIZAR EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD: Paso 1: Determinación de los períodos a cubrir en el análisis. Paso 2: Análisis genérico de la empresa objeto de examen, la rama de actividad en que se desarrolla, el marco regulatorio al que puede estar sometida. Paso 3: Revisión de las transacciones bajo análisis, que en principio debe ser transacción por transacción, salvo que estén estrechamente ligadas por existir integración de funciones, con lo que se admite una revisión conjunta

48. Paso 4: Revisión de los posibles comparables internos si existen • Transacciones de la misma empresa con partes independientes idénticas o similares a las que realiza con empresas asociadas o relacionadas. • Art 5 incluye la selección de comparables como punto f) dentro de los factores determinantes de comparabilidad: esto no es sistemáticamente correcto. • Incluye una definición de comparable interno: “entiende por precio de transacción comparable interna, el precio que una parte interviniente en la operación vinculada acuerda con una parte independiente.”

49. Paso 5:Selección de las fuentes de información sobre comparables externos si fuera procedente: Los comparables externos son transacciones que cumplen con los factores de comparabilidad Realizados por empresas independientes Se utilizan fuentes de información públicas: estudios sectoriales de analistas financieros informes anuales de compañías por exigencia legal Información a los accionista información disponible en páginas web de empresas

50. Paso 6:Selección del método más adecuado y, en función del método seleccionado, del indicador de beneficio más apropiado. • Ejemplo: • Al utilizar métodos de precio de reventa, costo incrementado o margen neto operacional, se requiere escoger como indicador de beneficio: el margen bruto sobre coste, el margen bruto o un indicador de beneficio neto • Paso 7: Identificación de potenciales comparables • Implica un proceso de preselección y selección para luego llegar a la selección definitiva. • Se analizan los potenciales comparables a la luz de los 5 factores de comparabilidad.