Den kommunala externredovisningen

1. Den kommunala externredovisningen Tråkig och komplex? Eller alldeles underbar . . .

2. Innehåll • Vad är kommunal särart? • Vad styr kommunens externredovisning? • Redovisningens uppgift och referensram • Kommunallagens 8:e kapitel • Kommunal redovisningslag • Rådet för kommunal redovisning

3. Vad är kommunal särart?

4. Mål och medel

5. Vad skiljer en kommun från ett företag?

6. Kommunal särarts inverkan på redovisningen Den kommunala särarten påverkar redovisningen på olika sätt: • Olika redovisningsprincipers betydelse • Uppställningsformer för finansiella rapporter • Värderingsregler, t ex uppskrivningsförbud

7. Den kommunala externredovisningen Vad styr den?

8. Vad är externredovisning? • Externredovisning är inte bokföring. Bokföring är endast ett systematiskt tillvägagångssätt för sammanställa ekonomisk information. • Externredovisning är snarare ett instrument för att sprida information från en redovisningsenhet till identifierade intressenter. • Detta ställer krav på redovisningen!

9. Extern- och internredovisning INTERNREDOVISNING • Enbart för eget bruk • Informell • Detaljerad information • Frivillig • Beskriver verksamhetens delar EXTERNREDOVISNING • Används av alla • Formell • Summarisk information • Regleras i lag och praxis • Beskriver helheten via tre finansiella rapporter

10. Vad styr kommunens externredovisning? Redovisningens uppgift och referensram Kommunallagen 8 kap. Ekonomisk förvaltning Kommunal redovisningslag Göteborg Praxis eller god redovisningssed Rådet för Kommunal redovisning

11. Vad styr kommunens externredovisning? Redovisningens uppgift och referensram Kommunallagen 8 kap. Ekonomisk förvaltning Kommunal redovisningslag Göteborg Praxis eller god redovisningssed Rådet för Kommunal redovisning

12. Redovisningens uppgift och referensram Redovisningens uppgift Redovisningens referensram God redovisningssed

13. Externredovisningens uppgift! På en övergripande nivå kan externredovisningens uppgifter sägas vara två: • Finansiell redovisning är ett bedömnings- och beslutsunderlag i ekonomiska frågor. Med utgångspunkt från redovisningen och en bedömning av redovisningsinformationen, fattar olika intressenter beslut om sitt framtida förhållningssätt till redovisningsenheten. • Den redovisningsskyldiges ansvar ska kunna mätas och ansvar ska kunna utkrävas på grundval av redovisningen.

14. 1. Besluts- och bedömningsunderlag • En förutsättning för att redovisningen skall vara användbar och tilldra sig intresse är att den förmedlar en rättvisande bild (fair and true view) The chief task of Results accounting is to disclose the beginnings of sickness or of growth. Troubles early recognised and punctually and effectively dealt with produce the least damage.” Schmalenbach, 1920 Schmalenbach menar att en rättvisande bild som identifierar problem. Detta medför att svårigheter tidigt kan upptäckas. Det ger i sin tur långsiktigt goda effekter och bidrar till en ökad effektivitet. Redovisningen ligger alltså till grund för bedömning och beslut i syfte att uppnå ökad effektivitet. ”Redovisningens roll är inte att lösa problem utan identifiera problem.”

15. 2. Ansvar skall kunna utkrävas på grundval av redovisningen • Med redovisningen som underlag ska principalen (redovisnings-mottagaren), ta ställning till agentens (den redovisningsskyldiges) ansvarsfrihet under året. • För att redovisningsinformationen skall ligga till grund för utkrävande av ansvar krävs att mätmetoden är rättvis och accepterad av alla parter. • Det centrala är således inte att förmedla en rättvisande bild som underlag för bedömning och beslut utan att mäta på ett sådant sätt att ansvar kan utkrävas.

16. Båda uppgifter måste samordnas • Redovisningens båda uppgifter måste lösas i samma redovisningsmodell. Den finansiella redovisningen måste ligga till grund för både beslut och bedömning och utkrävande av ansvar. • Principiellt innebär detta olika krav på redovisningen: • Bedömning och beslut handlar om att användaren på grundval av redovisningen utifrån en rättvisande bild ska kunna bedöma framtiden, en framtidsorientering råder. • Ansvarsutkrävande innebär att redovisningen måste bygga på oantastliga mätprinciper, en historisk orientering råder. Rättvisande bild blir i detta sammanhang underordnat kvaliteten på mätprinciperna, det viktiga är att mätningen sker på ett tydligt och konsekvent sätt. • Konflikten mellan de båda perspektiven kan orsaka problem vid upprättandet av redovisningsrapporter.

17. Redovisningens referensram För att lösa redovisningens uppgift har det genom åren formulerats ett antal principer eller egenskaper för vad som kallas ”god redovisning”. De viktigaste kan delas upp i tre grupper: • Grundläggande principer eller postulat • Mätprinciper (värderingsfilosofi) • Kvalitativa egenskaper eller principer

18. Grundläggande principer • Balansuppfattning = Going concern, pågående verksamhet, fortvarighetsprincipen • Bokföringsmässiga grunder (eller periodiseringsprincipen) • Avgränsning av redovisningsenhet • Redovisningens period • Monetär enhet

19. Principen om pågående verksamhet En viktig grundläggande princip är ”pågående verksamhet”. Denna princip ligger till grund för många andra principer. Principen innebär att verksamheten inte förutsätts upphöra inom överskådlig framtid. Om verksamheten inte skall upphöra finns det ingen anledning att värdera balansräkningens tillgångar till likvidationsvärden eller marknads-värden. Kommuners och landstings existens är garanterad i grundlagen. En kommun har därför ett i det närmaste evigt uppdrag eller i alla fall ett uppdrag så länge grundlagen inte ändras.

20. Bokföringsmässiga grunder Bokföringsmässiga grunder är en förläggning av pågående verksamhet. Bokföringsmässiga grunder innebär att redovisningen fokuserar på flödet av resurser (accrual basis of accounting eller accrual accounting) och inte på flödet av pengar (cash basis of accounting). Bokföringsmässiga grunder innebär att kommunen får fler tillgångar än likvida medel i sin balansräkning. Olika typer av skulder och fordringar. Med bokföringsmässiga grunder avses en dynamisk balansuppfattningen där resultaträkningen är dominerade och balansräkningen får en resultatutredande roll. Bokföringsmässiga grunder kallas ibland för periodiseringsprincipen. En nackdel med bokföringsmässiga grunder är dess subjektiva bedömning av vissa poster

21. Avgränsning av redovisningsenhet Man skall i redovisningen göra en relevant avgränsning av vilka enheter och vilken ekonomisk verksamhet som innefattas i redovisningen = redovisningsenhet Endast de transaktioner som påverkar den definierade redovisningsenheten skall redovisas.

22. Redovisningens period Redovisningsinformationen skall upprättas för en avgränsad och definierad redovisningsperiod. Detta typ av periodavgränsning skapar ett antal poster, t ex avskrivningar, förutbetalda intäkter och kostnader samt upplupna intäkter och kostnader.

23. Monetär enhet All redovisningsinformation skall kunna uttryckas i pengar. Viktigt ur jämförbar-hetssynpunkt. Det finns inga vedertagna metoder för att värdera tillgångar som personal, miljö, social omsorg och välfärd.

24. Mätprinciper • Försiktighetsprincipen • Realisationsprincipen • Matchningsprincipen • Kongruensprincipen • Principen om historiska anskaffningsvärden

25. Försiktighetsprincipen Kommunal verksamhet handlar om förvaltning av allmänna medel och därav följer att en princip om försiktighet vid värdering blir central. En av de mest övergripande principerna för kommunal externredovisning är försiktighets-principen. Principen påverkar eller är relaterad till samtliga andra principer i någon mån, förutom matchningsprincipen. Den kan brytas ned i tre delar: – Tillgångar skall värderas lågt och skulder skall värderas högt – Icke realiserade intäkter redovisas inte – Av flera alternativa utfall redovisas alltid det sämsta utfallet

26. Realisationsprincipen Mer av en konkret anvisning för att lösa praktiska problem för principen om bokföringsmässiga grunder. Realisationsprincipen fokuserar på när en inkomst eller utgift skall redovisas som intäkt/kostnad. Flera konkurrerande synsätt eller skolor. Den mest strikta och tillämpade varianten innebär att en intäkt/kostnad redovisas när det har skett äganderättsövergång och ett verifierbart värde har fastställts. Värdeökningar på tillgångar tillåts inte påverka resultat och balansräkning. Rättvisande bild kan dock kräva en liberalare syn, t ex värdering av aktier

27. Matchningsprincipen En kontrast till försiktighetsprincipen utgörs av matchningsprincipen. Matchning innebär att nedlagda utgifter, som i framtiden ger upphov till intäkter, ska bokföras under samma period som när intäkten realiseras och redovisas, oberoende av när den uppkommer. Dock gäller oftast i kommuner omvänd matchning, d v s intäkterna föregår kostnaderna. Ger oftast en mer rättvisande bild, men kan också ge en alltför positiv bild, vilket innebär att den finansiella styrkan överskattas.

28. Kongruensprincipen Kongruensprincipen bygger på att samtliga förändringar i tillgångarnas och skuldernas värde skall redovisas över resultaträkningen. Redovisning av poster direkt i balansräkningen är enligt denna princip inte tillåten, eftersom ett sådant tillvägagångssätt gör att redovisningen av årets resultat och förändringen av eget kapital enbart delvis redovisas i resultat-räkningen. Tillämpas inte kongruensprincipen går jämförbarheten över tiden förlorad vid tolkning av resultaträkningen.

29. Principen om historiska anskaffningsvärden • Vad skall bestämma anläggningarnas värde? • Vid balansorienterad redovisning skall dessa värderas till sitt verkliga värde. • Vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skall enligt bokföringsmässiga grunder historiska värden användas. • Historiska anskaffningsvärden är en följd av principen om pågående verksamhet. Anses mest verifierbara och objektiva och därmed mest tydliga. Innebär också mindre variation.

30. Kvalitativa principer eller egenskaper • Principen om öppenhet • Objektivitetsprincipen • Kontinuitetsprincipen eller jämförbarhet • Väsentlighetsprincipen

31. Principen om öppenhet Det finns inga argument mot att eftersträva fullständig öppenhet i den kommunala redovisningen. Därav följer bland annat att metodmässiga och principiella förändringar i redovisningen öppet skall redovisas och erkännas. Om ett byte av princip eller metod görs som har betydande effekter på redovisningen ska detta öppet redovisas. En annan följd av principen är att vid upprättande av olika uppställningar och beskrivningar ska alltid så stor öppenhet och tillgänglighet som möjligt eftersträvas.

32. Objektivitetsprincipen För alla beslutsfattare gäller att med hjälp av tillhandahållen information kunna fatta bra beslut. Objektiv information förbättrar beslutsprocessen genom att den garanterar att processen är fri från felaktigheter. För att skapa en objektiv redovisning, måste samtliga ekonomiska trans-aktioner kunna stödjas. Kravet på verifikationer till grund för redovisning kan härledas till objektivitetsprincipen.

33. Kontinuitetsprincipen eller jämförbarhet Jämförelser över tiden skall vara möjliga att göra. Sker förändringar ska omräkningar av tidigare år göras i syfte att jämförbarheten ska upprätthållas. Det är viktigt med jämförbarhet för att informationen skall utgöra ett bra beslutsunderlag över tid.

34. Väsentlighetsprincipen Redovisningen skall fokuseras på väsentligheter. Här gäller att ständigt försöka besvara det väsentliga och inte fokusera på oväsentliga förhållanden och detaljer. Ej specificera värdemässigt små transaktioner i olika typer av rapporter. Det är alltför kostsamt att särredovisa samtliga transaktioner och det skulle inte heller öka nyttan för beslutsfattaren.

35. Vad styr kommunens externredovisning? Redovisningens uppgift och referensram Kommunallagen 8 kap. Ekonomisk förvaltning Kommunal redovisningslag Göteborg Praxis eller god redovisningssed Rådet för Kommunal redovisning

36. God redovisningssed Skilj på god redovisning och god redovisningssed. God redovisning är resultatet av logiska resonemang med utgångspunkt från redovisningens uppgift. God redovisningssed definieras som praxis hos en representativ kvalitativ krets av redovisningsskyldiga. Det kvalitativa följer av att redovisningsenheten anammar härledda principer för och följer fastställda normer och regler inom redovisningsrådet. Det representativa är att ett visst antal redovisningsskyldiga gör just på det viset. En god sed uppkommer först när den goda lösningen är praxis!

37. Vad styr kommunens externredovisning? Redovisningens uppgift och referensram Kommunallagen 8 kap. Ekonomisk förvaltning Kommunal redovisningslag Göteborg Praxis eller god redovisningssed Rådet för Kommunal redovisning

38. Kommunallagen 8:e kap. • Mål för ekonomisk förvaltning • God ekonomisk förvaltning • Medelsförvaltning • Budgetens innehåll och budgetprocessen • Räkenskapsföring och redovisning • Kretsar kring årsredovisningen • Mycket har förts över KRL • Kommunalförbund

39. Vad styr kommunens externredovisning? Redovisningens uppgift och referensram Kommunallagen 8 kap. Ekonomisk förvaltning Kommunal redovisningslag Göteborg Praxis eller god redovisningssed Rådet för Kommunal redovisning

40. Kommunal redovisningslag Motiven för ett införande av KRL Stabilt och relevant beslutsunderlag ur ett samhällsperspektiv Minska incitament för kreativ bokföring Tydligt regelverk Trovärdighet mot kreditmarknaden Samordning av redovisningen för att öka möjligheter till jämförelser

41. Kommunal redovisningslag Kap 1: Inledande bestämmelser Lagen gäller för kommuner, landsting och kommunalförbund God redovisningssed 3 § Bokföring och redovisning skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommen-dationer från normgivande organ på det kommunala området, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.

42. Kommunal redovisningslag Kap 2: Bokföring I princip bokföringslagen: reglerar kommunens bokföring. Ett viktigt kapitel för ekonom på fältet. Kap 3: Allmänna bestämmelser om årsredovisningen Kap 3-8 berör årsredovisningen Inga krav på tilläggsupplysningar som i årsredovisningslagen. Förklaring offentlighetsprincipen Kap 4: Förvaltningsberättelsen Bestämmelserna rörande förvaltningsberättelsens innehåll är kompletterade med krav på att denna skall innehålla en investerings- och driftsredovisning

43. Kommunal redovisningslag Kap 5: Resultaträkning och balansräkning Resultaträkningens uppställningsform beaktar det förhållande att syftet med kommunal verksamhet är at bedriva allmännyttig verksamhet via kommunalskatt och statliga bidrag. Någon principiell skillnad av balansräkningens uppställning finns inte, förutom det egna kapitalets beståndsdelar och betydelse.

44. Kommunal redovisningslag Kap 6: Värdering Identisk med årsredovisningslagen, förutom att kommuner bara kan skriva upp finansiella anläggningstillgångar. Anskaffningsvärde, avskrivning, nedskrivning och uppskrivning av anläggningstillgångar Värdering av omsättningstillgångar Värdering av skulder och fordringar i utländsk valuta Avsättningar Värderings- och omräkningsprinciper Kap 7 Finansieringsanalys Någon uppställningsform presenteras inte. Rådet för kommunal redovisning kommer inom en snar framtid lämna en rekommendation till uppställningsformer.

45. Kommunal redovisningslag Kap 8 Sammanställd redovisning Krav på resultat- och balansräkning. Även krav på förvaltningsberättelse. Kap 9 Delårsrapporter En delårsrapport per år, minst hälften och högst två tredjedelar Innehålla en förvaltningsberättelse ”light” Motsvarande uppgifter för föregående period. Termer och begrepp skall överensstämma med årsredovisningen.

46. Vad styr kommunens externredovisning? Redovisningens uppgift och referensram Kommunallagen 8 kap. Ekonomisk förvaltning Kommunal redovisningslag Göteborg (FFR) Praxis eller god redovisningssed Rådet för Kommunal redovisning

47. Rådet för kommunal redovisning

48. Rådets uppgift • Främja och utveckla god redovisningssed i kommuner och landsting i enlighet med lagen om kommunal redovisning • Göra uttolkningar av god redovisningssed • Utarbeta rekommendationer • Sprida innehållet i sina rekommendationer och uttolkningar • Följa upp genomslaget i kommuner och landsting • Följa utvecklingsarbetet på redovisningsområdet i Sverige och internationellt

49. Rådets organisation • Rådet är ett oberoende ideellt organ som bildades 1997 av staten, Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet • Utgångspunkten för Rådets arbete är den nya lagen om kommunal redovisning som trädde i kraft den 1 januari 1998

50. Rådets organisation Styrelsen: Rådet leds av en styrelse som tillsammans omfattar kompetens på redovisningsområdet från olika samhällssektorer. En majoritet av ledamöterna har anknytning till den kommunala sektorn. Expertgrupp: En särskild expertgrupp biträder styrelsen i frågor som rör främjande och utveckling av god redovis-ningssed. Till styrelsens och expertgruppens hjälp finns ett kansli som har hand om Rådets löpande arbete. www.rkr.se