LE IMPRESE DEL SETTORE IMMOBILIARE: CARATTERISTICHE E ASPETTI IVA

1. LE IMPRESE DEL SETTORE IMMOBILIARE: CARATTERISTICHE E ASPETTI IVA

2. AMBITO NORMATIVO Il Decreto legge n. 323 del 20 giugno 1996 inserisce la lettera e-quinquies al secondo comma dell’art. 19 del DPR n. 633 del 1972 La lettera e-quinquies è rimasta in vigore fino al 31 dicembre 1997, quindi è stata trasfusa, con ulteriori modifiche, nell’attuale art. 19 bis 1, lettera i Successivamente, con Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313 sono state inserite, a partire dal 1° gennaio 1998, alcune importantissime innovazioni di carattere generale in tema di indetraibilità individuate ai commi 2, 4 e 5 dell’art. 19 del DPR n. 633 del 1972

3. ARTICOLO 19 BIS 1, lettera i <<i) non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo principale dell'attività esercitata la costruzione o la rivendita dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell’articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19 bis.>>

4. ARTICOLO 19, comma 2 <<2. Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'articolo 19 bis2. In nessun caso è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni o servizi utilizzati per l'effettuazione di manifestazioni a premio.>>

5. ARTICOLO 19, comma 4 <<4. Per i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta la detrazione non e` ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota di imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all'esercizio dell'impresa, arte e professione.>>

6. ARTICOLO 19, comma 5 <<5. Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’art.19 bis. Nel corso dell'anno la detrazione è provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell'anno.>>

7. Art. 19 comma 2 detrazione IVA immobili afferenti operazioni esenti Art. 19 comma 4 detrazione immobili afferenti operazioni non soggette ad IVA anche in quota parte Tutti gli immobili (compresi quelli a destinazione abitativa) Art. 19 comma 5 detrazione immobili in misura proporzionale all’ammontare delle operazioni esenti (pro-rata) Art. 19 bis 1 lett. I detrazione IVA per l’acquisto la manutenzione il recupero la locazione e la gestione solo per le imprese del settore edilizio Immobili a destinazione abitativa

8. OPERAZIONI ESENTI • LO SVOLGIMENTO DI OPERAZIONI ESENTI O NON SOGGETTE DETERMINA A “MONTE” LA INDETRAIBILITÀ DELL’IMPOSTA • LA INDETRAIBILITÀ NON SI INTENDE ESTESA A QUELLE INDIRETTAMENTE E FUNZIONALMENTE RICOLLEGABILI AD ALTRE OPERAZIONI IMPONIBILI O AD ESSE ASSIMILATE (CFR. REL GOV D.LGS N. 313/1997) • ESEMPIO: PERIZIE E PROVVIGIONI PER LA VENDITA DI UN TERRENO AGRICOLO SU CUI SARÀ COSTRUITO UN IMMOBILE

9. OPERAZIONI “PROMISCUE” • L’IMPIEGO DI BENI PER LO SVOLGIMENTO DI OPERAZIONI IMPONIBILI CHE ESCLUSE DAL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’IVA DETERMINA UNA DETRAZIONE PARZIALE. • AI FINI DELLA RIPARTIZIONE DELL’IMPOSTA TRA LA QUOTA DETRAIBILE E QUELLA INDETRAIBILE, NON VIENE DETTATA ALCUNA REGOLA SPECIFICA IL CRITERIO È QUINDI DEMANDATO AL CONTRIBUENTE. • ANCHE SE LA NORMA PARLA DI “UTILIZZATI” GIÀ AL MOMENTO DELL’ACQUISTO È NECESSARIO INDIVIDUARE LA QUOTA PARTE (VALUTAZIONE PROSPETTICA)

10. ATTIVITÀ IMPONIBILI E ESENTI • ATTIVITÀ CHE DANNO LUOGO AD OPERAZIONI ESENTI CHE AD OPERAZIONI IMPONIBILI LA DETRAZIONE È DETERMINATA IN BASE AD UNA PERCENTUALE (PRO RATA) • L’ART. 19 BIS INDIVIDUA LE OPERAZIONI CHE DETERMINANO IL PRO RATA • LA CIRCOLARE N. 328 DEL 24 DICEMBRE 1997 INDICA UN RAPPORTO COSÌ COMPOSTO • Perc.Detr. = [(Op. Imp. + Op.Ass.)/(Op.Imp + Op.Ass + Op.Esenti)]

11. ATTIVITÀ IMPONIBILI E ESENTI • Perc.Detr. = [(Op. Imp. + Op.Ass.)/(Op.Imp + Op.Ass + Op.Esenti)] • NON DEVONO ESSERE INSERITE NEL RAPPORTO: • LE CESSIONI DI BENI AMMORTIZZABILI • LE CESSIONI ESCLUSE DI CUI ALL’ARTICOLO 2, 3°c, lett a, b, d ed f. • I PASSAGGI INTERNI IN CASO DI ATTIVITÀ SEPARATE AI SENSI DELL’ART. 36 • LE CESSIONI DI BENI PER I QUALI NON SI È DETRATTA TOTALMENTE L’IMPOSTA • LE OPERAZIONI ESENTI DI CUI AI NUMERI DA 1 A 9 DELL’ARTICOLO 10 ACCESSORIE AD OPERAZIONI IMPONIBILI • LE OPERAZIONI ESENTI DI CUI AI NUMERI DA 1 A 9 DELL’ARTICOLO 10 NON OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA

12. OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA LE ISTRUZIONI ALLA DICHIARAZIONE ANNUALE IVA 2005 - PROVVEDIMENTO DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE DEL 15 GENNAIO 2005: <<al riguardo si precisa che per attività propria dell'impresa deve intendersi ogni attività compresa nell'ordinario campo di azione dell'impresa, e cioè nell'oggetto proprio ed istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che non risultino svolte in via principale, vale a dire direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell'impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria od occasionale (cfr. circolari n. 25 del 3 agosto 1979 e n. 71 del 26 novembre 1987).>>

13. OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA SECONDO QUANTO AFFERMATO DALL’AGENZIA SI PUÒ DIRE CHE SONO OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA: TUTTE LE ATTIVITÀ CHE ESPRIMONO IL RAGGIUNGIMENTO DEL FINE PRODUTTIVO O COMMERCIALE DELL IMPRESE INDIVIDUALI O DELLE SOCIETÀ (DATI DELLA CAMERA DI COMMERCIO E OGGETTO SOCIALE). SECONDO QUANTO AFFERMATO NELLA CIRCOLARE N. 71/E DEL 3 AGOSTO 1979 RIENTRANO NEL CONCETTO DI ATTIVITÀ PROPRIA TUTTE QUELLE ATTIVITÀ CHE CARATTERIZZANO L’ORDINARIO CAMPO DI OPERATIVITÀ DELL’IMPRESA, MENTRE NE SONO ESCLUSE QUELLE CHE RISULTANO ESSERE SEMPLICEMENTE DI SUPPORTO O COMPLEMENTARI E CIÒ INDIPENDENTEMENTE DAL LORO AMMONTARE E FREQUENZA

14. OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA SOTTO QUESTO PROFILO E A BEN VEDERE, LE ATTIVITÀ CHE CARATTERIZZANO L'ORDINARIA ATTIVITÀ DELL'IMPRESA SUPERANO ADDIRITTURA LE PREVISIONI STATUTARIE O QUANTO INDICATO DALL'IMPRENDITORE INDIVIDUALE NELL'ISCRIZIONE ALLA CAMERA DI COMMERCIO, NEL SENSO CHE LADDOVE QUESTE ULTIME (CIOÈ LE PREVISIONI STATUTARIE E LE INDICAZIONI IN CAMERA DI COMMERCIO) SIANO DISATTESE DEVONO ESSERE CONSIDERATE OGGETTO DELL'ATTIVITÀ PROPRIA LE ATTIVITÀ CHE CONTRADDISTINGUONO L'IMPRESA SUL MERCATO CON LE QUALI ESSA È CONOSCIUTA E NOTA A TERZI.

15. OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA NON SOLO, IL CRITERIO CARDINE DELLA CARATTERIZZAZIONE CHE DEVE POSSEDERE UN'ATTIVITÀ ESENTE PER ESSERE CONSIDERATA OGGETTO DELL'ATTIVITÀ PROPRIA TROVA CONFORTO ANCHE IN UNA SERIE DI NUMEROSE ED AUTOREVOLI SENTENZE DELLA SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE. SOLO PER CITARNE ALCUNE CFR. CASS. SENT. NN. 9762/2003, 236/1999 422/1996, CHE SOSTENGONO CHE RIENTRANO NELL'OGGETTO DELL'ATTIVITÀ PROPRIA "NON SOLO GLI ATTI CHE TIPICAMENTE ESPRIMANO RAGGIUNGIMENTO DEL FINE PRODUTTIVO O COMMERCIALE DELL'IMPRESA INDIVIDUALE O SOCIETARIA, COME DEFINITA NEL NEGOZIO COSTITUTIVO, MA ANCHE GLI ATTI CHE CONFIGURINO STRUMENTO NORMALE PER IL CONSEGUIMENTO DI QUEL FINE, SECONDO PARAMETRI DI REGOLARITÀ CASUALE, O COMUNQUE SIANO AD ESSO LEGATI DA UN NESSO DI CARATTERE FUNZIONALE, NON MERAMENTE OCCASIONALE".

16. OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA I ESEMPIO Impresa industriale del settore manifatturiero che affitta delle abitazioni di proprietà ai propri dirigenti o dipendenti. Poiché tale attività non contrassegna quella dell'impresa essa non concorre a formare il pro-rata. II ESEMPIO Cessione di appartamenti ricevuti in permuta da una società che realizza infissi e commissionate da un'impresa di costruzioni. Dette cessioni pur essendo esenti non determinano il pro-rata posto che l'attività tipica è la vendita di infissi, pertanto la cessione di unità abitative non caratterizzerà mai l'attività svolta dalla società. III ESEMPIO Locazione di appartamenti, con vincolo decennale, da parte di un’impresa di costruzioni per accedere a un finanziamento agevolato. Trascorso tale periodo l’impresa può vendere le abitazioni. L’impresa realizza un’attività tipica per le aziende del settore edilizio, per cui essa determina pro-rata

17. PRO RATA PER I BENI AMMORTIZZABILI, TRA CUI RIENTRANO PER SPECIFICA DISPOSIZIONE NORMATIVA (CFR. COMMA 8 DEL CITATO ART. 19 BIS 2) TUTTI I FABBRICATI O PORZIONI DI ESSI, LA DETRAZIONE DELL'IMPOSTA È RETTIFICATA IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE QUALORA GLI STESSI SIANO UTILIZZATI PER EFFETTUARE OPERAZIONI CHE DANNO DIRITTO ALLA DETRAZIONE IN MISURA DIVERSA DA QUELLA INIZIALMENTE OPERATA (COSIDDETTO PERIODO DI VIGILANZA FISCALE). TALE RETTIFICA, IN BASE AL COMBINATO DISPOSTO DEL COMMA 2 E DEL SUCCESSIVO COMMA 8, DEVE ESSERE ESEGUITA IN RAPPORTO AL DIVERSO UTILIZZO CHE SI VERIFICA RISPETTO ALL'ANNO DI ACQUISTO O DI ULTIMAZIONE, CON RIFERIMENTO A TANTI DECIMI QUANTI SONO GLI ANNI MANCANTI AL DECENNIO. DA TENERE BEN PRESENTE CHE PER L'IMPOSTA ASSOLTA SULL'ACQUISTO DI AREE FABBRICABILI L'OBBLIGO DI RETTIFICA DECENNALE DECORRE DALLA DATA DI ULTIMAZIONE DEI FABBRICATI INSISTENTI SULLE AREE MEDESIME.

18. PRO RATA INOLTRE, L'IMPUTAZIONE DELL'IMPOSTA RELATIVA AI FABBRICATI OVVERO ALLE SINGOLE UNITÀ IMMOBILIARI, SOGGETTE A RETTIFICA, CHE SIANO COMPRESI IN EDIFICI O COMPLESSI DI EDIFICI ACQUISTATI, COSTRUITI O RISTRUTTURATI ANTERIORMENTE, DEVE ESSERE DETERMINATA SULLA BASE DI PARAMETRI UNITARI, COSTITUITI DAL METRO QUADRATO O DAL METRO CUBO, O DA PARAMETRI SIMILARI, CHE SIANO RISPETTOSI DELLA PROPORZIONALITÀ FRA L'ONERE COMPLESSIVO DELL'IMPOSTA RELATIVA AI COSTI DI ACQUISTO, COSTRUZIONE O RISTRUTTURAZIONE E LA PARTE DI COSTO DEI FABBRICATI O UNITÀ IMMOBILIARI SPECIFICAMENTE ATTRIBUIBILE ALLE OPERAZIONI CHE NON DANNO DIRITTO ALLA DETRAZIONE D'IMPOSTA. DA ULTIMO E PER QUANTO RIGUARDA L'INDETRAIBILITÀ DELL'IVA IN BASE AL PRO-RATA, SI RILEVA COME I COMMI 4 E 8 DELL'ART. 19 BIS 2 STABILISCANO CHE SI EFFETTUI LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE OPERATA ALL'ENTRATA IN FUNZIONE DELL'IMMOBILE QUANDO IL PRO-RATA, NEI NOVE ANNI SUCCESSIVI, VARI PER UN VALORE SUPERIORE A DIECI PUNTI PERCENTUALI.

19. PRO RATA LA RETTIFICA SI EFFETTUA AUMENTANDO O DIMINUENDO L'IMPOSTA ANNUALE IN RAGIONE DI UN DECIMO DELLA DIFFERENZA TRA L'AMMONTARE DELLA DETRAZIONE OPERATA E QUELLO CORRISPONDENTE ALLA PERCENTUALE DI DETRAZIONE DELL'ANNO DI COMPETENZA. PERALTRO, SE COME SPESSO ACCADE NEL SETTORE DELL'EDILIZIA, L'ANNO DI ENTRATA IN FUNZIONE NON COINCIDE CON QUELLO DI ACQUISTO O DI REALIZZAZIONE (COSTRUZIONE, RECUPERO ECC.), LA PRIMA RETTIFICA È ESEGUITA PER TUTTA L'IMPOSTA RELATIVA AL BENE IN BASE ALLA PERCENTUALE DI DETRAZIONE DEFINITIVA DELL'ANNO DI ENTRATA IN FUNZIONE, ANCHE SE LA VARIAZIONE NON È SUPERIORE A DIECI PUNTI PERCENTUALI.

20. INDETRAIBILITÀ PER IMMOBILI A DESTINAZIONE ABITATIVA ATTIVITÀ DI COSTRUZIONE NON SOFFRE DI ALCUNA PARTICOLARE LIMITAZIONE VALGONO PERTANTO I PRINCIPI DI CARATTERE GENERALE ATTIVITÀ DI ACQUISTO MANUTENZIONE RECUPERO LOCAZIONE E GESTIONE L’IVA È DETRAIBILE SOLTANTO PER LE IMPRESE DEL SETTORE EDILIZIO (CHE SVOLGONO L’ATTIVITÀ DI COSTRUZIONE E DI COMPRAVENDITA) TUTTAVIA PER LE IMPRESE SOGGETTE AL PRO-RATA NON È PREVISTA ALCUNA LIMITAZIONE OGGETTIVA

21. LOCAZIONI l'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 54/E del 19 giugno 2002 la quale al punto 16.4 afferma che per un'impresa di costruzioni la locazione di immobili abitativi precedentemente acquistati e ristrutturati, ai sensi dell'articolo 10, n. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono operazioni esenti da IVA: <<tutte le imprese che concedono in locazione fabbricati abitativi, sia si tratti di imprese che hanno proceduto alla ristrutturazione degli stessi, che di imprese di compravendita immobiliare o di altro tipo di imprese, ad eccezione delle imprese di costruzione, effettuano locazioni esenti ad IVA.>>

22. LOCAZIONI Circolare 54/E del 2002 <<16.8 Determinazione del pro-rata D. L'impresa di compravendita immobiliare che ponga in essere contratti di locazione di immobili adibiti a civile abitazione in via transitoria (a volte subentrando, in seguito all'acquisto dell'edificio, nei rapporti locatizi in corso), dovrà far concorrere tali operazioni esenti alla determinazione del pro-rata oppure potrà considerarle estranee alla propria ordinaria sfera d'azione e, dunque, irrilevante ai fini del pro-rata ai sensi dell'articolo 19 bis, comma 2? R. L'articolo 19, comma 5, stabilisce che se un contribuente svolge sia un'attività che dà luogo ad operazioni imponibili o a queste assimilate sia un'attività che dà luogo ad operazioni esenti da imposta, lo stesso deve operare la detrazione in base ad una percentuale, c. d. pro-rata, determinata con i criteri indicati nel successivo articolo 19 bis. Nel caso di specie si ritiene che le locazioni di immobili adibiti a civile abitazione, che realizzano operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n. 8, costituiscono un'attività economica distinta da quella di compravendita immobiliare la quale genera, invece, operazioni imponibili. Pertanto si è del parere che, nella fattispecie in questione, trovi applicazione la regola di detrazione del pro-rata prevista dall'articolo 19, comma 5.>>

23. Costruzione di immobili a destinazione abitativa Imprese che li hanno costruiti per la vendita Locazioni brevi Locazioni lunghe IVA 10 per cento Operazioni esenti Attenzione alle locazioni finanziarie che sono sempre operazioni imponibili

24. Acquisto manutenzione recupero locazione e gestione di immobili a destinazione abitativa Imprese del “settore edilizio” Locazioni leasing vendita Operazioni esenti Operazioni imponibili Operazioni imponibili IV A a monte indetraibile/detraibile IV A a monte detraibile IV A a monte detraibile

25. Acquisto manutenzione recupero locazione e gestione di immobili a destinazione abitativa Imprese non del settore edilizio soggette al pro-rata Locazioni vendita Operazioni esenti Operazioni imponibili IV A a monte indetraibile con pro-rata IV A a monte indetraibile con pro-rata

26. Acquisto manutenzione recupero locazione e gestione di immobili a destinazione abitativa Altre Imprese Locazioni vendita Operazioni esenti Operazioni esente IV A a monte indetraibile IV A a monte indetraibile

27. Locazione imponibile IVA costi detraibile Si II Domanda Si tratta di una locazione provvisoria in attesa di vendita? Impresa che ha costruito per la vendita Locazione esente IVA costi indetraibile tramite pro-rata (art. 19 comma 5) Si III Domanda L’attività di locazione caratterizza l’impresa sul mercato? No Locazione esente IVA costi indetraibile (art. 19, comma 2) No I Domanda Da chi è locata l’abitazione? Locazione esente IVA costi indetraibile tramite pro-rata (art. 19 comma 5) Si II Domanda L’attività di locazione caratterizza l’impresa sul mercato? Locazione esente IVA costi indetraibile (art. 19 bis 1 lett. i) Altri soggetti Si IV Domanda L’abitazione è stata oggetto di un intervento di recupero ovvero è stata acquisita in locazione o in gestione? No Locazione esente IVA costi indetraibile (art. 19, comma 2) No