METODOLOGIE DI ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E PROVA DEL REATO Torino, 16 giugno 2014

1. METODOLOGIE DI ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E PROVA DEL REATO Torino, 16 giugno 2014 Fondazione “Fulvio Croce” Avv. Guido Fracchia del Foro di Torino Massimiliano Mocci, Ispettore della Guardia di Finanza (Soci del Centro Diritto Penale Tributario)

2. Poteri di indagine Tecniche di valutazione dei loro esiti: ingranaggi essenziali dei meccanismi impositivi che sono fondati sull’autoaccertamento e sull’autoliquidazione (cd. “fiscalità di massa”). L’attuazione del prelievo è affidata ai contribuenti. Il ruolo dell’Amministrazione finanziaria è di indirizzo edicontrollo sull’operato dei contribuenti.

3. ATTIVITA’ CONOSCITIVA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARA INTERESSI PUBBLICI … INTERESSI INDIVIDUALI … E’ L’INCONTRO DI:

4. INTERESSE FISCALE Interesse primario della collettività alla riscossione rapida e completa dei tributi Riparto dei carichi pubblici correlato ad una capacità economica effettiva, attuale e personale. Rispetto dei diritti fondamentali della persona, riconosciuti e protetti dalla Costituzione (persona, domicilio, etcc) INTERESSE INDIVIDUALE

5. TECNICHE DI ACCERTAMENTO: Si riconosce all’Amministrazione finanziaria la possibilità di sviluppare la misurazione dell’imponibile lungo percorsi che si differenziano in modo sempre più netto da quelli assegnati ai contribuenti. Si tratta di percorsi impostati secondo modelli presuntivinella prospettiva di consentire all’Amministrazione finanziaria di colmare il deficit informativo sull’esistenza e consistenza della materia imponibile, che tipicamente contrassegna la sua posizione

6. Una “visita dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza… L’Amministrazione finanziaria rende note, attraverso una apposita circolare, le linee guida di interventoper l’esecuzione delle verifiche e controlli fiscali, gli ambiti di intervento, le relative strategie di lotta all’evasione: i cd “indirizzi operativi”. Le indicazioni tengono conto: • della situazione economica del momento; • dei risultati ottenuti nell’anno precedente; • delle eventuali nuove metodologie di evasione individuate; • degli innovati strumenti normativi a disposizione.

7. Analogo documento viene formato annualmente dal Comando Generale della Guardia di Finanza Sulla base delle risorse disponibili vengono calibrate le linee di intervento per l’anno in corso. La Circolare n.1/2008 in materia di Istruzione dell’attività di verifica è il documento fondamentale che detta le linee guidaper l’esecuzione delle VERIFICHE FISCALI

8. L’individuazione del contribuente da sottoporre a controllo devesempre basarsi su criteri di scelta obiettivi, finalizzati alla repressione di fenomeni e comportamenti checostituiscono la reale evasione ed elusione fiscale. Allo stesso tempo un’efficace azione di contrasto concorre al perseguimento di un miglioramento degli adempimenti e degli obblighi fiscali. Analisi del rischio Soggetti da indagare Esercizio dei poteri istruttori

9. Un primo importante passo verso quel sistema che si definisce di “autodeterminazione e autoliquidazione dell’imposta” lo abbiamo negli anni ’70, con la riforma del sistema tributario. Sono risalenti a quel periodo: • DPR 600 in materia di accertamento (1973) • DPR 633 istitutivo dell’Imposta sul Valore Aggiunto (1972). Nasce il numero identificativo di ogni operatore economico (impresa o professionista): la partita iva. E’ istituito , con DPR n.605/73, il “codice fiscale”, attribuito ad ogni cittadino residente nel territorio nazionale.

10. Con questi due distinti sistemi (codice fiscale e partita iva) viene quindi censita praticamene tutta la platea dei contribuenti. Ad essi è riservata l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria nelle occasioni in cui sia necessario provvedere al controllo delle dichiarazioni presentate: • ai fini delle Imposte Dirette - “persone fisiche” (che, di norma, hanno l’obbligo di presentazione del modello Unico PF con alcune esclusioni); • ai fini dell’IVA e delle stesse Imposte Dirette - titolari di partita iva (artigiani e commercianti costituiti in ditte individuali, imprese costituite in forma di società di persone o di capitali, esercenti arti e professioni, enti non commerciali).

11. La strategia di prevenzione e contrastoagli illeciti fiscali si basa essenzialmente su due fondamenti: • individuazione di distinte macro-tipologie di contribuenti (grandi e medie imprese, piccole imprese e lavoratori autonomi, persone fisiche ed enti non commerciali) nei cui confronti operare un differenziato percorso di analisi e controllo; • adozione di metodologie di controllo che tengano conto delle diverse caratteristiche e peculiarità della realtà economica e territoriale nonché dei potenziali rischi di evasione/elusione valutati in capo al settore di appartenenza o al singolo soggetto.

12. Per il comparto delle «imprese minori e dei lavoratori autonomi», l’attività dicontrollo tieneconto • dellarealtà territoriale • analisi strutturale dei rischi di evasione • basata principalmente sui tre settori economici diriferimento (manifatture, servizi e commercio). • Su questa categoria di contribuenti (imprese) saranno maggiormente adottati gli strumenti presuntivi di ricostruzione dei redditi (applicazione degli studi di settore , utilizzo delle indaginifinanziariee altre metodologie induttive)

13. «Grandi Contribuenti» • è stato istituito, partendo dai soggetti considerati di rilevanti dimensioni, il «tutoraggio», che comporta un’accurata attività di analisi dei rischi in relazione al : • settoreproduttivo • posizione individuale • eventuale appartenenza ad un gruppo nazionale o multinazionale (ad esempio, fenomeni di estervestisione societaria, costi infragruppo, valutazione delle quote nei casi di vendita o trasferimento, operazioni con soggetti non residenti o inseriti nelle blacklist dei paesi a fiscalità privilegiata, esistenza di operazioni con soggetti rientranti nella disciplina delle CFC, etcc).

14. Le potestà e modalità di controllo a disposizione dell’Amministrazione finanziaria, che consentono l’acquisizione di dati e notizie e l’esecuzione delle “verifiche fiscali” , sono principalmente contenute: • art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle Imposte Dirette • art. 51 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in materia di IVA. Esse si distinguono in tre tipologie: • poteri istruttori esterni che si concretizzano in un intervento presso il luogo in cui si svolge l’attività del contribuente • poteri istruttori operati per iscritto «a distanza» nei confronti del soggetto controllato • poteri istruttori nei confronti di soggetti terzi.

15. L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza possono: 1) procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche; 2) invitare i contribuenti a comparire (di persona o per mezzo di rappresentanti) per fornire dati e notizie ovvero per esibire o trasmettere atti e documenti; 3) inviare questionari per l’acquisizione di dati e notizie; 4) richiedere a soggetti terzi, anche dell’Amministrazione dello Stato, che effettuano riscossioni e pagamenti, dati e notizie per singoli soggetti o per categorie; 5) avviareindagini finanziarie nei confronti di soggetti preventivamente individuati.

16. IL PROCEDIMENTO DI ACCERTAMENTO In materia di imposte sui redditi è disciplinato dagli artt. 31 e segg. del D.P.R. 600/1973; E’ imperniato sulla dichiarazione e prevede un’attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria al fine di verificare la veridicità dei dati dichiarati o, nell’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, di ricostruire il reddito da assoggettare a tassazione.

17. A seguito della fase istruttoria si possono verificare due ipotesi: • il controllo rileva la certezza dei dati dichiarati e ciò determina l’arresto del procedimento; • il controllo rileva l’infedeltà della dichiarazione o, in caso di omessa presentazione di quest’ultima, la prova della sussistenza di un reddito da recuperare a tassazione. In questa seconda ipotesi il procedimento si chiude con un avviso di accertamento con il quale si determina la base imponibile e si liquida l’imposta che verrà iscritta a ruolo ai fini della riscossione.

18. L'istruttoria di controllo può essere eseguita: • all'interno dell'ufficio (AF o GDF) mediante l'analisi degli elementi di cui lo stesso dispone o delle notizie acquisite mediante questionari o inviti di comparizione; • presso il contribuente tramite accessi, ispezioni o verifiche.

19. Gli accessi sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo in loco. Tale procedura è regolata dagli artt.33 del D.P.R. 600/192 e dall’art. 52 del DPR 633/1972 e prevede l’accesso presso i locali del contribuente. L’art. 12 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), contiene una serie di disposizioni con funzione di garanzia per il contribuente sottoposto a verifica fiscale. Con la previsione del comma 1, 1° periodo, il legislatore ha individuato quale presupposto generale legittimante il potere di accesso, la sussistenza di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo.

20. Circolare 1/2008 Guardia di Finanza le “effettive esigenze” ricorrono in tutti i casi in cui l’intervento ispettivo: - implichi la necessità di procedere a ricerche di documentazione contabile o extracontabile; • imponga l’effettuazione di rilevamenti materiali che possono eseguirsi solo presso il contribuente: rilevazioni dirette e altre rilevazioni” quali: - richieda un’azione, continuativa e coordinata, di riconciliazione, confronto, analisi ed elaborazione di un insieme complesso di dati contabili, extracontabili, materiali e fattualidifficilmente praticabile in assenza di una cognizione diretta da parte dei verificatori.

21. Tra le diverse tipologie di accertamento possiamo distinguere: • l’accertamento in rettificadelle dichiarazioni delle persone fisiche, quando il reddito dichiarato risulta essere inferiore a quello effettivo; • l’accertamento in rettificadei redditi determinati in base a scritture contabili; • l’accertamento d’ufficionei casi di omessa presentazione delle dichiarazioni; • l’accertamento parzialein base agli elementi segnalati dall’anagrafe tributaria con il quale si accerta l’esistenza di un reddito non dichiarato o un maggior reddito rispetto ad un reddito parzialmente dichiarato e ciò senza precludere un’ulteriore azione accertatrice; • l’accertamento integrativocon cui gli uffici, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, possono integrare o modificare in aumento redditi già rettificati o accertati, notificando nuovi avvisi di accertamento.

22. METODI DI ACCERTAMENTO • L’accertamento analitico • (art. 38, commi 1-2, art. 39, comma 1 e art. 40 D.P.R. 600/1973; artt. 54 e 54-bis D.P.R 633/1972) • la base imponibile è ricostruita con riferimento alle singole componenti attive e passive del reddito. Con riferimento all’IVA l’accertamento analitico consiste nella scomposizione di ciascun elemento costitutivo dell’imponibile nelle singole parti che lo compongono, affinché, eliminati gli errori, le omissioni, le false od inesatte indicazioni, che ne abbiano eventualmente viziato la formazione, sia possibile effettuare la ricomposizione nel modo giusto e regolare(segue)

23. METODI DI ACCERTAMENTO • “Analitico puro” quando si determina l’infedeltà della dichiarazione in modo diretto da elementi e dati risultanti dalla contabilità (registri e altre scritture). • “Analitico per presunzioni qualificate” quando l’AF si avvale delle presunzioni legali o semplici (purchè dotate di gravità, precisione e concordanza). • “senza ispezione contabile” quando l’Ufficio procede alla rettifica della dichiarazione indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità(segue)

24. METODI DI ACCERTAMENTO Il metodo analitico è stato introdotto come strumento per evitare l’applicazione di metodi forfetari ampiamente utilizzati nel periodo anteriore alla riforma in sede di accertamento e determinazione del reddito con conseguenti distorsioni della realtà economica effettiva del contribuente. L’analitica determinazione eaccertamento del reddito ha lo scopo di garantire il contribuente dal pericolo di accertamenti discrezionali. Consente un iter conoscitivo che ha come punto di partenza le individuazioni di determinate fonti reddituali e, come esito, la determinazione del reddito effettivo attribuibile a tali fonti con la conseguente possibilità di dare facile prova del comportamento infedele del contribuente.

25. METODI DI ACCERTAMENTO Le disposizioni relative alla determinazione del reddito d’impresa sono contenute nell’art.39 del D.P.R. 600/1973, dalla cui lettura si evince la rilevanza riconosciuta alle scritture contabili. Qualora il contribuente abbia rispettato gli obblighi imposti dal titolo I del D.P.R. n.600, l’amministrazione finanziaria procede alla rettifica del reddito di impresa quando gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio.

26. METODI DI ACCERTAMENTO Tale rettifica ha luogo anche quando: • risulti l’inesatta applicazione delle disposizioni normative relative alla determinazione del reddito di impresa; • l’accertamento dell’incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulti in modo certo e diretto dai questionari inviati, verbali redatti in seguito alla comparizione personale , dagli atti o registri da lui stesso esibiti • qualora l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulti dalle ispezioni o verifiche compiute nei suoi confronti o da dati o notizie raccolte dall’ufficio mediante l’esercizio dei suoi poteri (con la possibilità di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti.

27. METODI DI ACCERTAMENTO L’accertamento analiticodel reddito delle persone fisiche è disciplinato dall’art. 38, primi 3 commi, del DPR 600/73, e ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti. • Si procede ad accertamento analitico quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo sommando i redditi delle singole fonti e categorie. • All’accertamento analitico di un maggior reddito si può pervenire anche mediante presunzioni. Ad esempio: a) movimentazioni bancarie avvenute sui conti correnti; b) accertamento di redditi extracontabili in capo ad una società di capitali - a ristretta base societaria o familiare - può far presumere l’avvenuta distribuzione di dividendi occulti.

28. METODI DI ACCERTAMENTO • L’accertamento analitico - induttivo • (art. 39, comma 2 D.P.R. 600/1973 in materia di imposte dirette; • art. 55 D.P.R 633/1972 in materia diIVA) • riguarda esclusivamente i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabilied è applicabile nei soli casi tassativamente indicati dalla legge, quando: - manca la dichiarazione dei redditi; - da un’ispezioneemerge la mancanza di una/più scritture contabili; - Le scritture risultano inattendibili causa gravi omissioni o false indicazioni; - il contribuente si è rifiutato di compilare un questionario o non ha ottemperato ad un invito ad esibire atti o documenti.

29. METODI DI ACCERTAMENTO • L’accertamento sintetico o induttivo • (art. 38, commi 3-5, D.P.R. 600/1973 • in materia di imposte dirette) • Parte dal dato particolare per giungere al dato generale, con l’utilizzo di presunzioni con un grado di attendibilità piuttosto modesto. • Il metodo sintetico si concretizza in un iter conoscitivo che ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito, in quanto, mediante l’uso di indici indiretti, l’amministrazione finanziaria potrà giungere alla conoscenza di un maggior reddito da imputare a tassazione

30. METODI DI ACCERTAMENTO L’accertamento sintetico ha come base le spese: spesa globale, spesa per investimenti, le spese considerate da redditometro, ed è finalizzato a quantificare il reddito complessivo, prescindendo dalla individuazione delle categorie reddituali delle quali si compone il reddito complessivo. Questo diverso metodo di determinazione del reddito non si preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno, ma mira a rideterminare il reddito complessivo delle persone fisiche, sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto, attraverso la disponibilità di beni o servizi indici di capacità contributiva

31. METODI DI ACCERTAMENTO Studi di settore - Art. 62-sexies, D.L. n.331/1993 e art.10della legge 8 maggio 1998, n.146. • Gli studi di settore sono strumenti diaccertamento basati su presunzioni checonsentono di determinare, secondomedie statistiche i ricavi o i compensi deisoggetti che svolgono attività d’impresa,arti e professioni. L’accertamento standardizzato mediante studi di settore è autonomo e indipendente dall’analisi delle scritture contabili su cui si basa l’art. 39.

32. METODI DI ACCERTAMENTO Gli studi di settore sono utilizzati da supporto per l’accertamento analitico con metodo induttivo. Ogni contribuente deve, dunque: a) inquadrare la propria attività in un cluster; b) indicare se esiste congruità tra volume di ricavi e compensi dichiarati, cioè se rientra o meno nel c.d. “intervallo di confidenza parametrale”; c) indicare se vi è coerenza dei principali indicatori economici della sua attività rispetto alla forchetta di valori (minimo e massimo) assunti come normali.

33. METODI DI ACCERTAMENTO Come anche previsto dalla Corte di Cassazione SS.UU., sentenza n. 26635 del 18 dicembre 2009, costituiscono un sistema di presunzioni semplici su cui si fonda l’accertamento nel rilevare lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore. In particolare la citata sentenza della Corte di Cassazione SS.UU. N. 26635 del 18/12/2009 statuisce che: “ la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione deiparametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui cui gravità,precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiaratorispetto agli “standards” in se considerati -…- ma nasce solo in esito al contradditorio con ilcontribuente da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento”. Sentenza richiamata recentemente dalla stessa Corte nella ordinanza n.8626 dell’11 aprile 2014, e dalla Commissione Tributaria Regionale di Roma n.1477/28/14 (udienza del 04.12.2013).

34. METODI DI ACCERTAMENTO Gli studi di settore costituiscono un sistema utile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi delle singole attività economiche, realizzato tramite la raccolta sistematica non solo di dati di carattere fiscale ma anche di numerosi altri elementi che caratterizzano l’attività ed il suo contesto economico. Essi sono analisi statistiche di determinati settori che offrono all’Amministrazione finanziaria alcune informazioni sul livello di ricavi o compensi, ragionevolmente attribuibili ai contribuenti attraverso la rilevazione, realizzata mediante la raccolta sistematica di dati contabili ed extra contabili, delle caratteristiche “strutturali” di ogni specifica attività economica.

35. LE PRESUNZIONI Sonole conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato (art. 2727 c.c.). E’ cioè il processo logico deduttivo per cui dalla conoscenza di un fatto noto si perviene alla dimostrazione del fatto ignoto. Partendo dal fatto noto, cioè da fatti della realtà, viene elaborato un processo logico sulla base dell’esperienza di ciò che comunemente accade in determinate circostanze.

36. LE PRESUNZIONI Le presunzioni si distinguono in “presunzioni semplici” (art. 2729) e “presunzioni legali” (art. 2728 c.c.), che a loro volta si dividono in: “presunzioniassolute” (iuriset de iure) “presunzioni relative” (iuris tantum) a seconda che contro la presunzione legale sia ammessa o meno la prova contraria.

37. LE PRESUNZIONI Le presunzioni legali assolutedispensano coloro a favore dei quali sono stabilite da ogni prova. Nelle presunzioni relative il fatto che ne è oggetto è considerato vero salvo prova contraria. Si realizza quell’effetto processuale che consiste nell’inversione dell’onere della prova sul fatto presunto, per cui chi allega il fatto presunto è sollevato dall’onere della prova che grava invece sulla controparte.

38. LE PRESUNZIONI Presunzioni semplici (art. 2729) Sono presunzioni non stabilite dalla legge e lasciate alla prudenza del giudice il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise, e concordanti. • il requisito della gravità, attiene al grado di attendibilità; • il requisito della precisione, comporta che il ragionamento presuntivo porti senza contraddizioni alla conclusione sul fatto ignorato; • il requisito della concordanza, prevede che per raggiungere la prova di un fatto mediante presunzioni semplici queste devono essere più di una e tale pluralità va valutata nella sua complessità e non atomisticamente.

39. ALCUNE PRESUNZIONI NELL’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO • PRESUNZIONE DI CESSIONE O ACQUISTO DI BENI (art. 53 DPR nr. 633/72) • Presunzione legale di inerenza all’esercizio dell’attività di • impresa delle cessioni o prestazioni di servizi (art. 4, 2° comma DPR nr. 633/72) • Indagini Finanziarie (per le imposte dirette sugli art. 32, c. 1, n. 7; art. 33, c. 2, n. 3 e 6 d.p.r. 600/73 per l’IVA sull’art. 51, c.2, n.7 d.p.r. 633/72).

40. Rapporto fra poteri determinativi della maggiore base imponibile e superamento delle soglie di punibilità ex d.lgs. 74/00 . Le problematiche connesse ai metodi presuntivi di determinazione del reddito non si arrestano però alla disciplina tributaria andando ad investire, a determinate condizioni, altri ambiti del sistema normativo quali la disciplina penale tributaria contenuta nel D.lgs. 74/2000. Una volta superate in sede di accertamento le soglie di punibilità previste dal d.lgs. 74/2000, i valori fondanti la maggiore imposta evasa e di conseguenza i metodi determinativi di questi ultimi (così come determinati in sede tributaria), sono vincolanti in sede penale? E , se si, in che misura?

41. La Corte di Cassazione Sezione III penale, con sentenza n. 5490 del 6 febbraio 2009, ha stabilito che le presunzioni legali tributarie, anche laddove dovessero essere relative, non possono essere applicate in sede penalecon la conseguenza che non potrannoessere utilizzate dal giudice quale sistema unico finalizzato alla valutazione di un’eventuale condanna. La sentenza da ultimo citata è chiaramente improntata al principio di autonomia del sistema penale rispetto a quello amministrativo-tributario. In sede penale l’operatività di determinate regole probatorie è invertito rispetto a quello tributario tant’è che se in ambito penale opera una presunzione questa è innanzitutto quella affermata dall’art. 27 co. 2 Cost. che dichiara quale principio fondamentale del sistema penal-processuale quello meglio noto come presunzione di non colpevolezza.

42. In materia di regime probatorio, articoli quali il 193 c.p.p., affermano che nel processo penale non si osservano i limiti di prova stabiliti dalle leggi civili, eccettuati quelli che riguardano lo stato di famiglia e di cittadinanza, e ciò vale anche per l’ambito tributario. Ne consegue, quindi, come in sede penale il riscontro effettuato dal giudice debba essere fondato non già su presunzioni ma su fatti concreti dimostrati in giudizio e motivati in sentenza. La determinazione dell’imposta evasa ai fini relativi al riscontro di un eventuale superamento delle soglie di punibilità, spetterà esclusivamente al giudice penale il quale potrà giungere a determinazioni dei valori economici di riferimento, differenti, contrastanti o addirittura antitetici rispetto a quanto è stato stabilito in sede amministrativa essendo suo compito vagliare il superamento delle soglie di punibilità non già in modo presuntivo ma in modo concreto.

43. Nello stesso filone interpretativo si inserisce la sentenza nr.7078 del 13.02.2013 della terza seziona Penale della Corte di Cassazione che, trattando della applicabilità della confisca per equivalente in un caso di frode fiscale, ribadisce come i versamenti sospetti su conti bancari del contribuente sono sufficienti per un accertamento fiscale ma non per una condanna penale per evasione, essendo mere presunzioni che vanno suffragate da diversi elementi. Le presunzioni tributarie possono essere considerate solo quali meri indizi ex art. 192 c.p.p.e potranno essere poste a base di una decisione di condanna solo ove si accerti, nel procedimento penale, che siano gravi, precise e concordanti.

44. La stessa Corte di cassazione, nella sentenza n. 9043 del 25.02.2013, ha confermato che l’autonomia del processo penale rispetto a quello tributario non esclude che, ai fini della formazione del suo convincimento, il giudice penale possa avvalersi degli elementi che determinano presunzioni secondo la disciplina tributaria, a condizione che gli stessi siano assunti, non con l’efficacia di certezza legale, ma come dati processuali oggetto di liberavalutazione ai fini probatori.

45. ONERE DELLA PROVA E SUA RIPARTIZIONE IN CASO DI CONTESTAZIONE DI FALSA FATTURAZIONE “OGGETTIVA”

46. L’art. 1, lettera a), del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, recita: “”1. Ai fini del presente decreto legislativo: a) per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.””

47. L’inesistenza delle operazioni documentate può dipendere dalla circostanza che l’operazione stessa (e cioè la cessione del bene o la prestazione del servizio) sia relativa ad un parte soltanto di questa, nel senso che l’operazione si è realmente svolta tra soggetti individuati dal documento, ma in termini quantitativamente minori rispetto al dichiarato. E’ questo il caso della “inesistenza relativa”. Quando la divergenza tra realtà e rappresentazione documentale è assoluta l’operazione descritta in fattura non si è mai verificatain rerum natura.

48. Corte di Cassazione del 26 ottobre 2007, n.22555, nella quale viene affermato che se l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni deve essere fornita dal contribuentemediante l’esibizione dei documenti contabili legittimanti, i quali non possono provenire da un soggetto inesistente (...); in mancanza di tale prova legittimamente l'Ufficio procede a recuperare l’imposta detratta».

49. La sentenza n.22555 si pone in netto contrastocon due precedenti pronunce: Cass. 21 agosto 2007, n. 17799 e Cass.21 settembre 2007, n. 21953. In tali occasioni la Suprema Corte aveva affermato che “la fattura è un documento idoneo a consentire la detrazione Iva e l’onere di provarne l’eventuale falsità non è del contribuente, ma dell’Amministrazione finanziaria, che non può limitarsi a contestarne la veridicità ma deve, invece, dimostrare che l’operazione è in tutto o in parte inesistente”.

50. Con la sentenza n.17799/2007 della Suprema Corte, viene stabilito che inversione dell’onere della prova scatta solamente quando dalle verifiche fiscali vengano riscontrati elementi che possano indurre almeno il sospetto della non veridicità delle fatture. Cassazione n.8247 del 31.03.2008. “La disciplina dell’accertamento in materia di imposta sul valore aggiunto nel quale sia dedotta la natura fittizia di talune fatture comporta che gravi sull’Amministrazione finanziaria l’onere di allegare elementi idonei, sufficienti e precisi, circa la contestazione mossa al contribuente e questi, all’esito di tale produzione, fornisca la dimostrazione circa la reale sussistenza delle operazioni oggetto di contestazione”.