R evi zij a Predavanja

1. RevizijaPredavanja

2. Predavanja, vežbe, literatura, ispit • Predavanja i vežbe • profesor Vladimir Poznanić, asistent Vladislav Cvetković • Literatura • R.Hayes, A.Schilder, R.Dassen, P.Wallage, Principi revizije (Medjunarodna perspektiva), Savez računovodja i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002. • IFAC, Medjunarodni standardi revizije, Savez radjunovodja i revizora Srbije, Beograd, 2002. • S.Martić, Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, Beograd, 1996. • Ispit • Pismeni (test) ili usmeni (moguca je i kombinacija)

3. Sadržaj predavanja • Medjunarodna revizija - Pregled • Revizijsko tržište • Etika za profesionalne računovodje • Uvod u proces revizije • Prihvatanje klijenta • Planiranje revizije • Interna kontrola i njene komponente • Oslanjanje na internu kontrolu u procesu revizije • Dokazni testovi • Završna faza revizije • Izveštaji nezavisnih revizora • Revizija korak po korak • Revizija posle 2000.

4. 1. Medjunarodna revizija - Pregled 1.1. Uvod (1.2. Ciljevi učenja) 1.3. Revizor, korporacija i finansijska informacija 1.4. Računovodstveni i revizijski standardi 1.5. Definicija revizije 1.6. Tipovi revizije 1.7. Vrste revizora 1.8. Model postupka revizije 1.9. Medjunarodne revizorske firme 1.10. Organizacije koje utiču na reviziju

5. 1.1. Uvod • Revizija, kao i računovodstvo, ima dugu istoriju • revizorska aktivnost je postojala u drevnoj Kini, Grčkoj i Rimu • u latinskom jeziku reč “auditor” znači slušalac (revizori su slušali javne izjave poreskih obveznika o rezultatima poslovanja i poreskim obavezama) • u novijoj istoriji (XIX i XX vek) razvoj korporacija doprineo je razvoju revizije (u to vreme najviše, kao i računovodstvo, u Škotskoj) • u korporacijama je vlasništvo odvojeno od uprave • uprava ima kontrolu nad računovodstvenim sistemom preduzeća i dogovorna je za finansijske izveštaje • teško se može očekivati da uprava ima nepristrasan i objektivan stav • da bi se povećalo poverenje investitora i kreditora, uz finansijske izveštaje se daje nezavisno i stručno mišljenje revizora o verodostojnosti i pouzdanosti izveštaja

6. 1.3. Revizor, korporacija i fin.informacija (1) • Funkcija revizije je da finansijskim izveštajima obezbedi kredibilitet • Za finansijske izveštaje je odgovorna uprava, a za njihovu verodostojnost je odgovoran revizor • Revizija je važna za funkcionisanje tržišta kapitala • Korporacije utiču na društveno okruženje, pa se zato od njih zahtevaju i informacije koje nisu samo finansijskog karaktera • Da li će poslovanje biti nastavljeno? • Da li je korporacija zaštićena od prevare? • Da li se njome upravlja na odgovarajući način? • Da li je njena baza podataka istinita? • Da li menadžeri raspolažu pouzdanim informacijama za donošenje odluka?

7. 1.3. Revizor, korporacija i fin.informacija (2) • Da li postoji adekvatna kontrola? • Kakav uticaj ima proizvodnja na okolinu? • Da li opstanak korporacije može biti ugrožen zbog odredjenih grešaka? • Odgovori na ova pitanja očekuju se od uprave, a od revizora se očekuje da ih potvrdi • Od revizora se očekuje da odluči koji su dokazi potrebni da bi se potvrdile izjave date u finansijskim izveštajima • Pored računovodstva, revizor mora da bude stručan i u oblasti informacionih tehnologija i da poznaje delatnost kojom se bavi korporacija

8. 1.3. Revizor, korporacija i fin.informacija (3) • Pored finansijskih izveštaja, pripremaju se i druge vrste izveštaja • izveštaj direktora o vodjenju korporacije • izveštaj o efikasnosti interne kontrole • izjavu o trajnosti poslovanja preduzeća • izjavu o saglasnosti sa pravilima i propisima • izveštaj o zaštiti okoline • Očekuje se da ubuduće • revizori budu odgovorni ne samo za finansijske već i za informacije koje nemaju finansijski karakter

9. 1.4. Računovodstveni i revizijski standardi (1) • Za revizorsku profesiju je važno da ima formulisane objektivne i efikasne standarde koje svi pripadnici struke jasno i nedvosmisleno prihvataju i primenjuju • Mnoge zemlje su izdale lokalne računovodstvene i revizijske standarde koji važe za kompanije u tim zemljama • Korporacije koje posluju u više zemalja sa različitim lokalnim standardima i investitori koji ulažu u druge zemlje zahtevali su stvaranje medjunarodnih računovodstvenih standarda i standarda revizije • Medjunarodni standardi • računovodstveni • revizijski (standardi revizije)

10. 1.4. Računovodstveni i revizijski standardi (2) • Medjunarodni računovodstveni standardi • razvijeni i izdati da bi investitori iz različitih zemalja mogli da razumeju finansijske izveštaje u drugim zemljama • multinacionalne kompanije su nametnule potrebu primenjivanja istih pravila u svim zemljama u kojima imaju preduzeća • International Accounting Standards Committee (IASC) – Komitet za medjunarodne računovodstvene standarde izdaje medjunarodne računovodstvene standarde (MRS) koji se primenjuju u mnogim zemljama sveta (i u našoj zemlji od ove godine) • Medjunarodni standardi revizije • razvijali se paralelno sa medjunarodnim računovodstvenim standardima • multinacionalne kompanije i investitori zahtevali su visokokvalitetnu reviziju koja se na isti način izvodi svuda u svetu

11. 1.4. Računovodstveni i revizijski standardi (3) • razvijeni su u okviru IFAC-a (International Federation of Accountants – Medjunarodni savez računovodja) koji ima oko 1,2 miliona članova • IAPC (International Audit Practices Committee – Komitet za medjunarodnu praksu revizije) je stalno komitet IFAC-a izdaje International Standards on Auditing (ISA) – Medjunarodne standarde revizije (MSR) • ISA grupisani su na sledeći način • 100-199 Uvodna pitanja • 200-299 Odgovornosti • 300-399 Planiranje • 400-499 Interna kontrola • 500-599 Dokumentacija i dokazi revizora • 600-699 Korišćenje rada drugih • 700-799 Zaključci revizora i podnošenje izveštaja • 800-899 Specijalizovana područja • 900-999 Usluge srodne reviziji

12. 1.5. Definicija revizije (1) • U medjunarodnim standardima revizije ne postoji posebna definicija revizije • ISA (MSR) 200 definiše cilj revizije • …finansijskih izveštaja da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji pripremljeni, u svim bitnim aspektima, u skladu sa utvrdjenim pravilima i propisima finansijskog izveštavanja • fraze koje se koriste za izražavanje mišljenja revizora su • “daju istinit i fer prikaz” • “da na fer način prikazuju sve bitne segmente” • ove fraze su sinonimi • problem kod ove definicije je što ona ograničava reviziju na ispitivanje finansijskih izveštaja i što se neki revizori ne slažu da su termini ekvivalentni

13. 1.5. Definicija revizije (2) • Iako se revizija danas svodi uglavnom na finansijsku reviziju, poslovna revizija (operational auditing) i revizija uskladjenosti sa propisima (compliance auditing) postaju sve značajniji tipovi revizije • Neki revizori smatraju da su konstrukcije “predstavljaju fer” i “istinit i tačan prikaz” različiti termini • “predstavljaju fer” znači u skladu sa zakonom, pravilima i propisima • “istinit” može da znači odstupanje od zakona, pravila i propisa • Definicija Američkog saveza računovodja (American Accounting Association)

14. 1.5. Definicija revizije (3) • Revizija je sistematičan proces objektivnog dobijanja i procene dokaza vezanih za izjave uprave preduzeća o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima, kako bi se odredio stepen saglasnosti izmedju tih tvrdnji i ustanovljenih kriterija, a dobijeni rezultati preneli zainteresovanim korisnicima • Revizija • podrazumeva sistematičan pristup (sprovodi se prema planu revizije) • sprovodi se objektivno (bez predrasuda i pristrasnosti) • podrazumeva dokaze (revizor prikuplja i ocenjuje dokaze) • dokazi se odnose na izjave (assertions) uprave o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima • revizor utvrdjuje nivo uskladjenosti izmedju izjava uprave i ustanovljenih kriterija

15. 1.5. Definicija revizije (4) • cilj revizije je prenošenje rezultata zainteresovanim korisnicima (da finansijski izveštaji “daju istinit i tačan prikaz” finansijskog stanja) • svrha revizije je da finansijskim izveštajima osigura kredibilitet • revizija se izvodi kroz aktivnosti i procedure (attest function) • mišljenje nezavisnog revizora (attestation) o tome da li finansijski izveštaji na fer način prikazuju finansijsko stanje i poslovni rezultat preduzeća, naziva se revizijski izveštaj • Opšti principi revizije finansijskih izveštaja • ISA 200 propisuje da revizor treba da radi saglasno sa Kodeksom ponašanja za profesionalne računovodje (Code of Ethics for Professional Accountants) koji je izdao IFAC

16. 1.5. Definicija revizije (5) • Etički principi kojima revizor treba da se rukovodi • nezavisnost • integritet • objektivnost • stručnost • dužna pažnja (obazrivost) • poverljivost • profesionalno ponašanje • zadovoljavanje tehničkih standarda • Revizija treba da se obavlja u skladu sa ISA (MSR) • Revizija treba da se planira i sprovodi sa dozom stručnog skepticizma, priznajući da mogu postojati okolnosti koje mogu prouzrokovati da finansijski izveštaji budu značajno pogrešno iskazani (materially misstated)

17. 1.5. Definicija revizije (6) • Termin “obim revizije” odnosi se na postupke revizije koji se, u datim okolnostima, smatraju neophodnim za ostvarenje cilja revizije • Revizija u skladu sa ISA (MSR) je dizajnirana da obezbedi razumno uveravanje da su finansijski izveštaji, gledano u celini, verodostojni, odnosno da nisu pogrešno iskazani • Ograničenja svojstvena reviziji da otkrije značajno pogrešne iskaze (izjave) • upotreba odredjenih testova (uzorkovanje) • inherentna ograničenja svih računovodstvenih sistema i sistema unutrašnje kontrole • većina revizorskih dokaza ima karakter ubedjivanja a ne stvanog dokaza • rad revizora zasniva se na procenama koje uključuju prosudjivanje (o obimu i prirodi revizijskih dokaza i izvodjenju zaključaka) • Revizor je odgovoran za formiranje i izražavanje mišljenja o finansijskim izveštajima, a za njihovu pripremu i prezentiranje odgovorna je uprava (revizija ne umanjuje ovu odgovornost uprave)

18. 1.6. Tipovi revizije (1) • Postoje tri osnovna tipa revizije • revizija finansijskih izveštaja • revizija poslovanja • revizija saglasnosti sa pravilima i propisima • Revizija finansijskih izveštaja • podrazumeva ispitivanje finansijskih izveštaja radi utvrdjivanja da li oni daju istinit i tačan prikaz ili istinito prezentiraju finansijske podatke u skladu sa navedenim kriterijumima • kriterijumi mogu biti • opšteprihvaćeni računovodstveni principi (SAD) • nacionalni zakoni o preduzećima (zemlje severne Evrope) • zakoni o porezima (Južna Amerika)

19. 1.6. Tipovi revizije (2) • Revizija poslovanja • bavi se ispitivanjem poslovanja odredjene organizacione jedinice, radi vrednovanja njenih performansi • obuhvata analizu pojedinih ili svih poslovnih aktivnosti, radi ocene efektivnosti i efikasnosti poslovanja • efektivnost je merilo koje pokazuje do kog stepena organizacija ostvaruje svoje ciljeve • efikasnost pokazuje kako organizacija koristi svoje resurse u ostvarenju ciljeva • ispitivanja ne moraju biti ograničena na računovodstvo, već mogu obuhvatiti i ocenu organizacione strukture, marketinga, proizvodnih metoda, kompjuterskih aplikacija, kao i drugih aspekata poslovanja • pošto kriterijumi za efektivnost i efikasnost nisu tako jasno definisani, ova revizija zahteva više subjektivnih procena od revizije finansijskih izveštaja i od revizije uskladjenosti sa pravilima i propisima

20. 1.6. Tipovi revizije (3) • Revizija uskladjenosti sa pravilima i propisima • cilj joj je da proveri da li organizacija poštuje odredjene postupke, pravila i propise, definisane od strane više instance • proverava se da li osoblje u računovodstvu radi u skladu sa računovodstvenom i poslovnom politikom koje je odredila uprava preduzeća • proverava se da li se poštuje zakon o radu, ugovori sa zajmodavcima, pravila o obračunu poreza, kao i druga pravila i propisi • ova vrsta revizije karakteristična je za neprofitne organizacije koje primaju pomoć od države • Svaki od navedenih tipova revizije zahteva angažovanje specijalizovanog revizora, odnosno za: nezavisnim revizorom, internim revizorom i državnim revizorom (razlike medju njima se sve više smanjuju usled masovne upotrebe informacionih tehnologija)

21. 1.7. Vrste revizora (1) • Osnovne vrste revizora • nezavisni revizori • interni revizori • državni revizori (obavljaju funkciju internih i nezavisnih revizora) • Interni revizori • mnoge velike kompanije imaju stalno zaposlene službenike za internu reviziju koji za potrebe uprave ispituju i ocenjuju efikasnost poslovanja • pažnja im je usmerena na ocenu interne kontrole • veliki deo poslova interne revizije odnosi se na poslovnu reviziju, mada mogu da vrše i reviziju uskladjenosti • interni revizori mogu biti angažovani i na reviziji finansijskih izveštaja i tada nezavisni revizor proverava rezultate njihovog rada

22. 1.7. Vrste revizora (2) • podnose izveštaj direktno predsedniku upravnog odbora • moraju biti nezavisni (na njihov rad ne mogu uticati šefovi odeljenja i drugi rukovodioci čiji se rad ispituje) • s obzirom da su zaposleni u kompaniji u kojoj vrše reviziju, ne mogu nikada biti nezavisni u smislu u kome su to nezavisni revizori • Nezavisni spoljni revizor: obuka, licenciranje i ovlašćenja • nezavisni revizori su uglavnom ovlašćeni ili od strane profesionalne organizacije ili od strane državne agencije • u raznim zemljama postoje različiti nazivi • Certified Public Accountants (CPA) – Ovlašćene javne računovodje • Chartered Accountants (CA) – Ovlašćene računovodje

23. 1.7. Vrste revizora (3) • u mnogim zemljama ovlašćenja daju profesionalne asocijacije računovodja i revizora (država kontroliše ovaj proces) • osma direktiva EU reguliše pitanja obuke i davanja ovlašćenja računovodjama i revizorima (postavljaju se posebni zahtevi) • minimalni uslovi, prema osmoj direktivi, su • završena bar srednja škola • obavezna teoretska nastava • najmanje 3 godine praktične obuke • položen ispit • osma direktiva obavezuje zemlje, članice EU, da osiguraju postojanje profesionalnog integriteta u izvodjenju revizije i da nacionalno zakonodavstvo osigura mere kojima se štite revizori i njihov integritet

24. 1.8. Model postupka revizije (1) • U savremenim uslovima medjunarodnog poslovanja, revizor ne vrši samo reviziju finansijskih izveštaja već, direktno ili indirektno, i • reviziju interne kontrole • reviziju uskladjenosti sa politikama • reviziju saglasnosti sa zakonom, pravilima i propisima • Bez obzira na cilj revizije, ili na ono što revizor treba da dokaže, postupak revizije se izvodi po strogo definisanoj metodologiji • Postupak revizije se može uporediti sa empirijskim naučnim ciklusom

25. 1.8. Model postupka revizije (2) • Empirijski naučni ciklus je sistematičan proces izvodjenja eksperimenata koji obuhvata • postavljanje cilja istraživanja • planiranje empirijskog ispitivanja • empirijsko ispitivanje • analizu rezultata • donošenje suda i izražavanje mišljenja • Mišljenje može da bude da je hipoteza koja je postavljena pre početka istraživanja tačna ili da nije tačna ili eventualno da je ispitivanje neubedljivo, pa sud nije konačan.

26. 1.8. Model postupka revizije (3) • Iako se revizija u velikoj meri zasniva na prosudjivanju, odnosno donošenju sudova (vezano za metod koji se koristi, statistički uzorak, revizorski rizik, itd.) i zbog toga je ona više veština nego nauka, postupak revizije je ipak sistematičan proces • Postupak revizije • počinje zahtevom klijenta • zatim se pravi plan revizije • sprovodi se postupak revizije (ispitivanje dokaza) • na kraju revizor donosi mišljenje

27. 1.8. Model postupka revizije (4) • Mišljenje revizora može biti • pozitivno • negativno • kvalifikovano (sa rezervom) • Poredjenje empirijskog naučnog ciklusa i revizije • naučnik postavlja problem, što je slično postavljanju zahteva klijenta da se izvrši revizija finansijskih izveštaja • donosi se plan za izvodjenje eksperimenta, odnosno plan revizije • naučnik testira svoju teoriju i vrši procenu dokaza, a revizor ispituje izjave i navode date u finansijskim izveštajima • naučnik piše izveštaj o eksperimentu, a revizor piše izveštaj o reviziji

28. 1.8. Model postupka revizije (5) • Model standardnog postupka revizije zasnovan je na empirijskom naučnom ciklusu i obuhvata • prihvatanje klijenta (predplaniranje) • planiranje i formulisanje metoda revizije • ispitivanje dokaza • zaključivanje revizije i izdavanje izveštaja revizora • Faza I – Prihvatanje klijenta • revizorska firma obavlja reviziju za postojeće i za nove klijente • revizija za postojeće klijente ne zahteva posebno informisanje o klijentu (sem kod klijenata kod kojih je rizik za revizora povećan) • revizija za nove klijente zahteva detaljno informisanje o klijentu i ocenu rizika ukoliko se revizija prihvati • klijent takodje treba da prihvati revizora

29. 1.8. Model postupka revizije (6) • Faza II – Planiranje • revizija se izvodi prema unapred pripremljenom planu • plan se zasniva na saznanjima o poslovanju klijenta o njegovom računovodstvenom sistemu i o sistemu interne kontrole • planiranje obuhvata utvrdjivanje nivoa rizika i nivoa značajnosti (materijalnosti) • na kraju procesa planiranja revizor priprema program revizije u kome navodi opis posla koji obavlja, terminski plan i obim revizorskih postupaka koji se sprovode da bi se prikupili potrebni dokazi • Faza III – Ispitivanje i dokaz • reviziju treba da obavljaju osobe koje su prošle adekvatnu obuku, imaju dovoljno iskustva i koje su stručnjaci za tu oblast

30. 1.8. Model postupka revizije (7) • reviziju treba radi sa dužnom pažnjom (marljivo i pažljivo sprovodjenje postupaka revizije, kompletnost radne dokumentacije, dovoljnost revizijskih dokaza i adekvatnost oblika i sadržaja izveštaja o reviziji) • revizija treba da bude nezavisna • rezultati revizije su poverljivi • ispitivanje i prikupljanje dokaza podrazumeva ispitivanje svih kontrola • revizor sprovodi testove kontrola (testovi koji pružaju razumno uveravanje da se interne kontrole zaista primenjuju) • revizor sprovodi i dodatne dokazne testove (treba da daju dokaz o potpunosti, tačnosti i valjanosti podataka koje je generisao računovodstveni sistem) • revizor mora da prikupi dovoljno dokaza da bi na osnovu njih mogao da izvuče zaključke na kojima će zasnivati svoje mišljenje

31. 1.8. Model postupka revizije (8) • uprava je odgovorna za održavanje adekvatne strukture interne kontrole koja odgovara obimu i prirodi poslovanja • revizor mora da stekne razumno uverenje da je računovodstveni sistem koji se primenjuje adekvatan • za revizora je od suštinskog značaja da stekne razumno uverenje o adekvatnosti • računovodstvenog sistema • sistema interne kontrole • interna kontrola obuhvata niz politika i postupaka koje uprava formuliše i implementira da bi osigurala razumno uverenje da će ciljevi kontrole biti zadovoljeni

32. 1.8. Model postupka revizije (9) • komponente interne kontrole su • kontrolno okruženje • procena rizika • postupci kontrole • informacije i komunikacija • nadgledanje • Faza IV – Procena i mišljenje • revizor treba da izvrši analizu i ocenu zaključaka dobijenih na osnovu prikupljenih dokaza revizije na kojima će zasnovati svoje mišljenje

33. 1.8. Model postupka revizije (10) • Analiza i ocena obuhvata formulisanje sveukupnog zaključka u sledećem smislu • da li su u pripremi finansijskih informacija dosledno primenjene važeće računovodstvene politike • da li su finansijske informacije uskladjene sa relevantnim pravilima i zakonskim propisima • da li je ukupan prikaz finansijskih informacija u saglasnosti sa saznanjima revizora o poslovanju preduzeća čiju reviziju obavlja • da li je objavljivanje svih značajnih pitanja adekvatno s obzirom na zahteve prezentacije podataka • pre pisanja izveštaja, revizor mora da obavi završne postupke revizije

34. 1.8. Model postupka revizije (11) • revizor mora da dobije izjave advokata o sporovima, utvrdi naknadne dogadjaje, sprovede ukupnu analizu, izvrši pregled i analizu kompletnog materiala koji ide u godišnji izveštaj i podnese izveštaj upravnom odboru • izveštaja revizora mora da sadrži jasno, pismeno izraženo mišljenje o finansijskim informacijama • pozitivno mišljenje znači da je revizor zadovoljan sa svim značajnim aspektima pomenutim pod 1.-4. • mišljenje sa rezervom, uzdržano mišljenje u pogledu nekog od aspekata revizije, negativno mišljenje i odbijanje da se da mišljenje zahtevaju jasna i opširna obrazloženja.

35. 1.9. Medjunarodne revizorske firme • Četiri najveće revizorske firme u svetu imaju bitan uticaj na reviziju u svetu • Pricewaterhouse-Coopers (PWC), KPMG, Deloitte & Touche, Ernst & Young • organizaciona forma ovih firmi je partnerstvo • partneri zapošljavaju profesionalno osoblje • Profesionaln osoblje u ovim firmama čine • partneri/direktori (vlasnici firme) • menadžeri (prate i nadgledaju reviziju) • ovlašćeni revizori – supervizori (rad na terenu) • mladji revizori – asistent revizora (rutinski zadaci)

36. 1.10. Organizacije koje utiču na reviziju • IFAC – Medjunarodna federacija računovodja • formuliše i propisuje medjunarodne standarde revizije (ISA) preko Komiteta za medjunarodne standarde revizije (IAPC) • osnovan 1977. godine i radi na razvoju tehničkih, etičkih i obrazovnih smernica za računovodje i revizore • IASC – Komitet za medjunarodne računovodstvene standarde • formuliše i publikuje medjunarodne računovodstvene standarde (IAS) • osnovan 1972. godine i radi na pboljšanju i harmonizaciji propisa, računovodstvenih standarda i postupaka vezanih za prezentaciju finansijskih izveštaja • EU – Evropska unija • EK – Evropska komisija izdaje direktive kojima se menja zakonodavstvo zemalja članica i druge propise koji važe u EU u oblasti računovodstva • Osma direktiva se odnosi na obrazovanje računovodja i revizora