Download
1 / 131
E N D
Tutulması Zorunlu Defterler&Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırmasında Özellik Arz Eden Dönem Sonu Uygulamaları&Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler&Ticari Kardan Mali Kara Geçiş ve Özellik Arzeden Durumlar&Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesinde Özellik Arzeden Durumlar
DEFTER TUTMAK ZORUNDA OLANLAR • VUK’un 172. maddesine göre aşağıdaki yazılı gerçek ve tüzel kişiler defter tutmaya mecburdurlar: 1. Ticaret ve sanat erbabı (vergiden muaf esnaflar ile kazancı basit usulde tespit edilenler hariç);2. Ticaret şirketleri; 3. İktisadi kamu müesseseleri (kurumlar vergisinden muaf olanlar hariç);4. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler (kurumlar vergisinden muaf olanlar hariç),5. Serbest meslek erbabı; 6. Çiftçiler (gerçek usulde vergilendirilmeyenler hariç), İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.
TUTULACAK DEFTERLER • Bilanço esasında aşağıdaki defterler tutulur: 1. Yevmiye defteri;2. Defterikebir; 3. Envanter defteri; • İşletme hesabı esasında “işletme hesabı defteri” tutulur. • Serbest meslek kazanç sahipleri ise “serbest meslek kazanç defteri” tutarlar. • Sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunanlar “damga vergisi defteri” tutmak ve tasdik ettirmek zorundadırlar (GT 16-43).
TASDİKE TABİ DEFTERLER VUK Md. 220’ye göre aşağıdaki defterlerin tasdiki zorunludur. 1. Yevmiye ve envanter defterleri; 2. İşletme defteri;3. Çiftçi işletme defteri;4. İmalat ve İstihsal Vergisi defterleri; (Basit İstihsal Vergisi defteri dahil)6. Nakliyat Vergisi defteri;7. Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri;8. Serbest meslek kazanç defteri;
TASDİK ZAMANI Vergi Usul Kanunu’nda yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar: • Öteden beri işe devam etmekte olanlar, defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda; ( Hesap Dönemi Takvim Yılı Olanlarda Aralık ayı içinde ) • Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda; • Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde; • Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce; • Defterlerini ertesi yılda da kullanmak isteyenler Ocak ayı, hesap dönemleri Maliye Bakanlığınca tespit edilenler bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeye (ARA TASDİK) mecburdurlar.
DEFTER TUTMAMANIN MÜEYYİDESİ • VUK 30/3’e göre re’sen takdir nedeni, • VUK 352/I-2’ye göre usulsüzlük cezası (2 kat), • VUK Md. 359’a girmez. Çünkü, VUK 359’da “vergi kanunlarına göre tutulan ve düzenlenen veya saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan…” ifadesine yer veriliyor. Ayrıca gizleme fiili noter tasdiki ile varlığın sabit olmasına bağlanıyor.
DEFTER TASDİK ETTİRMEMENİN MÜEYYİDESİ • VUK 30/3’e göre re’sen takdir nedeni, • VUK 352/I-8’e göre usulsüzlük cezası (kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilmesi) (2 kat), • VUK 352/II-6’ya göre usulsüzlük cezası (kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay içinde tasdik ettirilmesi) (2 kat),
ÖRTÜLÜ SERMAYE • 5520 sayılı yeni KVK’nın 12. maddesinde örtülü sermaye müessesesi tanımlanmıştır. • Söz konusu madde 1/1/2006 tarihinden sonraya sarkan ödünç işlemlerine de uygulanmak ve 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Kanun’un yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir.
ÖRTÜLÜ SERMAYEDEN BAHSEDEBİLMEK İÇİN • Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden bir borç temin edilmesi, • Borcun işletmede kullanılması, • Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması gerekmektedir.
31.12.2005 TARİHİNDEN ÖNCE ÖDENEN VEYA HESAPLANAN KUR FARKLARI • Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan kur farkı vb. giderlerin kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği (Danıştay 3. Dairesinin 05.07.2006 tarih ve E. 2006/1186, K. 2006/1960 sayılı Kararı’nda, 5520 sayılı Kanun’da yapılan düzenlemelere atıf yapılarak geçmiş yılarda da kur farklarının KKEG olacağı belirtilmiştir.)
HANGİ TARTIŞMALI KONULAR NETLİĞE KAVUŞTURULDU • Ortakla ilişkili kişi kavramı • Borcun teşebbüste devamlı kullanılması • Borç / öz sermaye oranı
ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI • Eski KVK’da örtülü sermeye olarak nitelendirilebilecek borçlanmaların kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları borçlanmalar olduğu belirtilmişti. • Yeni KVK’nın 12. maddesinde ortakla ilişkili kişi kavramı hiçbir tereddüte yer bırakmayacak şekilde açıklanmıştır. Tebliğde çok ayrıntılı ortakla ilişkili kişi tanımlaması yapılmış.
ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI • Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu kurumu, • En az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu, ya da, • Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir.
ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI • Ortaklık ilişkisi İMKB’de işlem gören hisselerin edinilmesi ile doğuyorsa en az % 10 oranında ortaklık payı sınırı getirilmiştir. • Ayrıca örtülü sermayenin tespiti amacıyla yapılacak kıyaslama sırasında, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınacaktır.
ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI • Yalnızca ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalarda %50 oranı dikkate alınmayacak olup genel kurallar çerçevesinde işlem yapılacaktır.
ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI Ortaklık payları ve borç tutarları ile ilgili oranların, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için ayrı ayrı değil, topluca dikkate alınması gerekmektedir.
ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİ KAVRAMI • Örneğin, • Öz sermayesi 100 birim olan bir kurumun • Ortağından 200 birim, • Ortakla ilişkili bankadan da 300 birim borç aldığını kabul edelim. • Bu durumda öz sermaye ile kıyaslanacak borç tutarı ortaktan alınan 200 birim ile bankadan alınan 300 birimin yarısının toplamı [200 + (300/2) =] 350 birim olacaktır. • Öz sermayenin 3 katını aşan 50 birimlik borca ait faiz veya kur farkı kurum kazancından indirilemeyecektir.
BORCUN TEŞEBBÜSTE DEVAMLI KULLANILMASI • Eski KVK’ya göre borcun “sürekli” kullanılması gerekmekteydi. • Yeni KVK’da, kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için, teşebbüste devamlı olarak kullanılması koşulu aranmamıştır. Alınan borcun örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için borcun işletmede kullanılması yeterli görülmüştür.
BORCUN TEŞEBBÜSTE DEVAMLI KULLANILMASI • Ancak, sermaye unsuru kendi bünyesinde devamlılık şartını içermektedir. Yeni Kanun’da devamlılık unsuruna yer verilmemesi dikkat çekicidir. Örneğin 10 gün için verilen borç öz sermayenin üç katını aşıyorsa, örtülü sermaye şartları oluşmuş kabul edilecektir.
BORÇ / ÖZ SERMAYE ORANI • Kıyaslamada dikkate alınacak öz sermaye hesap dönemi başındaki öz sermayedir. • Yeni Kanun’da borcun niteliğine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle, ticari borçlar da mali borçlar gibi kıyaslamada dikkate alınabilecektir. Bu kapsamda, örneğin, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan ithalat sonucunda doğan borçlar üzerinden hesaplanan kur farkları da kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır.
ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILMAYACAK BORÇLANMALAR • Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.
ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILMAYACAK BORÇLANMALAR • Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederekaynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar. • Ancak % 3 ile yapılan bir borçlanma % 4 ile ilişkili kuruma aktarılırsa ödenen faizin tamamı mı? Yoksa % 1’lik kısmı mı? Gider olarak kabul edilmeyecektir. Ya da bunun tersi ???????
ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILMAYACAK BORÇLANMALAR • Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar. • Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanbankalardan yaptıkları borçlanmalar.
KARŞI KURUM DÜZELTMESİ • Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve benzerleri, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. • Ancak, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan kur farkları kar payı sayılmayacaktır.
KARŞI KURUM DÜZELTMESİ • Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunacak tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.
KARŞI KURUM DÜZELTMESİ • Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilir. Ancak bu düzeltmenin yapılabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.
KARŞI KURUM DÜZELTMESİ • İdare karşı kurum düzeltmesinde “iştirak kazançları istinası”nı gerekçe olarak kullanmıştır. Ancak, kur farkları açısından bu gerekçenin kullanılması mümkün değildir. Çünkü bunlar kar payı olarak kabul edilmiyor. O zaman kur farkları için ya da borç verenin gerçek kişi olması durumunda düzeltme yapılmayacak mı? • Hayır, yapılacak, sonuç olarak karşı kurum düzeltmesi için istisnai bir gerekçe aramaya gerek bulunmamaktadır.
KARŞI KURUM DÜZELTMESİ • Hesap dönemi kapanmadan, ilgili geçici vergilendirme döneminde mükellefler karşı kurum düzeltmesini kendileri yapacaklardır. • Hesap dönemi kapandıktan sonra ise vergi dairesine düzeltme talebinde bulunulması gerekmektedir. • İnceleme yapılması halinde ise, bu düzeltmenin ne şekilde yapılacağı tebliğde belirtilmemiş, kanaatimizce, bu durumda düzeltmenin, düzeltme talebi ile yapılması gerekmektedir.
KARŞI KURUM DÜZELTMESİ • Ancak, düzeltmenin yapılabilmesi için herhalükarda, örtülü sermaye kullanımı nedeniyle tarh edilen vergilerin kesinleşip ödenmesi gerekmektedir. Düzeltilecek tutar da bu kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. • Burada zamanaşımı sorunu ortaya çıkmaktadır. Tebliğde, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işleminin yapılacağı belirtiliyor.
KARŞI KURUM DÜZELTMESİ • Örneğin; • (A) kurumu 2007 yılında örtülü sermaye kullanmış, • 2012 yılında inceleme yapılmış, • Tarhiyat dava konusu edilmiş dava 2017 yılında mükellef aleyhine sonuçlanmış ve ödeme yapılmış, • Bu durumda borç veren (B) kurumu nezdinde, 2017 yılında, 2007 yılının hesapları düzeltilebilecek.
ÖRTÜLÜ SERMAYENİN TESPİTİ SONUCUNDA YAPILACAK İŞLEMLER 1- Borç alan kurum nezdinde gider reddi 2- Kur farkı dışında ödenen veya hesaplanan tutarlar üzerinden kar dağıtım stopajı • Borç veren tam mükellef kurum ise bu stopaj yapılamayacak (KVK md.15’e göre tam mükellef kurumların elde ettiği kar payları için stopaj yapılmaz.) • Borç veren dar mükellef kurum (işyeri veya daimi temsilcileri ile gelir elde edenler hariç) ise stopaj yapılır. • Borç veren gerçek kişi ise stopaj yapılır.
ÖRTÜLÜ SERMAYENİN TESPİTİ SONUCUNDA YAPILACAK İŞLEMLER 3- Kar dağıtımı sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler borç veren kurum/kişi nezdinde gelir reddi yapılır.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • KUR FARKI GELİRLERİNİN DURUMU Örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda YTL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirleri söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır. Ancak, Kanun’da KKE Gelir diye bir düzenleme yok!!!!!!!!!!
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • DÖVİZ CİNSİNDEN YAPILAN BORÇLANMALARDA KIYASLAMADA DİKKATE ALINACAK BORÇ TUTARI Yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalara ilişkin borç/öz sermaye hesabında, her bir borcun alındığı tarihte geçerli olan döviz kuru esas alınacaktır. Yabancı para üzerinden alınan borcun vadesinin izleyen yıla sarkması halinde, izleyen yıl için söz konusu hesaplama, borcun ödenmeyen tutarının bilanço günü itibarıyla Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenmiş tutarı esas alınmak suretiyle yapılacaktır.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • MAL VE HİZMET ALIMI NEDENİYLE OLUŞAN BORÇLAR Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak; bu şekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • ALINAN AVANSLAR Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağlarlar. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • MALİYETİ OLMAYAN BORÇLANMALAR KIYASLAMADA DİKKATE ALINACAK MI? Örneğin; öz sermaye 100 birim, faiz hesaplanan borç tutarı 200 birim, faiz hesaplamayan borç tutarı 200 birim, örtülü sermaye var mı?
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • ATİK ALIMI NEDENİYLE OLUŞAN BORÇLAR Burada KKEG olarak dikkate alınması gereken kur farkları veya faizler sabit kıymetin maliyetine eklenmiş ise bunların amortisman yoluyla itfa edildikleri dönemlerde dikkate alınmaları gerekmektedir.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • TAHVİL İHRACI YOLUYLA ÖRTÜLÜ SERMAYE KULLANIMI MÜMKÜN MÜ ? Gerek TTK gerekse SPK hükümlerine göre çıkarılan tahvillerin öz sermayeyi aşması mümkün değildir. Bu nedenle tek başına tahvil ihracı suretiyle örtülü sermaye kullanımı mümkün değildir. Ancak, yapılan borçlanmaların topluca dikkate alınması tahvil ihracı suretiyle örtülü sermaye kullanımının mümkün olabileceğini göstermektedir. Hamiline yazılı tahvillerde sorun vardır.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • BORCU KULLANAN KURUMUN BORÇ ALINAN KİŞİDEN ALACAĞI OLMASI DURUMUNDA ÖRTÜLÜ SERMAYE Bu durumda alacağın borca mahsup edilmesi söz konusu değildir.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • İLİŞKİLİ KİŞİLER ARACILIĞIYLA DOLAYLI OLARAK YAPILAN BORÇLANMALAR Bu tür borçlanmalarda sadece aktarılan borç tutarı öz sermaye ile kıyaslanır ve örtülü sermayenin varlığı tespit edilir.
DOLAYLIİLİŞKİ Borcun Dolaylı Temin Edilmesi A B BORÇ BORÇ BORÇ C D E BORÇ BORÇ
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA GERÇEK KİŞİ ORTAKLARIN ÜSTSOY, ALTSOY VE YANSOYLARI İLİŞKİLİ KİŞİ BELİRLEMESİNDE DİKKATE ALINACAK MIDIR? Evet, Kanun dolaylı olarak temin edilen borçları da bu kapsamda değerlendirmektedir.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • Kurumun zararlı olması ve geçmiş yıllardan kar dağıtmaya uygun fonlarının bulunmaması halinde örtülü sermaye (kar dağıtımı) ?
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • Örtülü sermayeye ilişkin ödenen veya hesaplanan kur farkları nedeniyle KDV indirimi yapılamaz. (KDVK md. 30/d) • Geçici vergilendirme dönemlerinde de örtülü sermaye uygulanır.
ÖZELLİK ARZEDEN KONULAR • Vergi planlamasına imkan sağlaması
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI • YENİ K.V.K.’NIN 13. MADDESİNE GÖRE, kurumlar, ilişkili kişilerleemsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.
